最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第526號上 訴 人 周林良如
周耿立周耿弘周耿民共 同訴訟代理人 蔡進良 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國104年12月24日臺北高等行政法院104年度訴更一字第63號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、緣被繼承人周賢敏於民國00年00月00日死亡，上訴人於96年4月11日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）213,003,446元，遺產淨額113,341,188元，應納稅額40,024,094元。繼承人之代表人周耿民不服，申請更正，經被上訴人改依復查程序辦理，並於100年2月8日作成復查決定追認農業用地扣除額825,550元，變更核定遺產淨額112,515,638元，因上訴人未於法定不變期間內提起訴願而告確定。上訴人嗣於100年4月21日申請復查〔就已確定之遺產總額－新北市○○區○○段○○○○段000000000000號2筆土地（下稱系爭土地）價值661,500元，主張係供公共通行之道路用地，復以同年7月12日復查補充申請書，主張增列主債務人中泉金屬工業股份有限公司（下稱中泉公司）之未償債務扣除額63,276,928元〕，經被上訴人復查決定略以：上訴人係就確定之案件再次申請復查，程序自有未合為由，駁回其復查之申請，並經本院102年度判字第27號判決駁回上訴人之上訴確定。另被上訴人於上訴人周耿民申請實物抵繳時發現有被繼承人存款1,000,000元漏未核減，乃變更本稅為39,271,319元。嗣又因上訴人變更實物抵繳申請，被上訴人以102年10月21日財北國稅徵字第0000000000號函（下稱102年10月21日函）變更核定遺產總額為210,253,411元、遺產淨額為109,765,603元、遺產稅本稅為38,536,197元；上訴人對102年10月21日函不服，申經復查，遭被上訴人103年3月27日復查決定駁回。上訴人又於102年12月10日申請更正，主張系爭土地價值661,500元係供公共通行之道路用地，應免徵遺產稅，另增列被繼承人對崇信資產有限公司（下稱崇信公司）、弘泰貿易有限公司（下稱弘泰公司）及華南商業銀行股份有限公司（下稱華南銀行）之未償債務金額各20,000,000元、48,600,000元、14,677,339元及利息、違約金等，應列為未償債務扣除額，經被上訴人102年12月30日財北國稅審二字第0000000000號函覆（即原處分）略以，上訴人之主張屬對於查核結果實體事項之爭執，核無稅捐稽徵法第17條查對更正規定之適用，且本案業於100年3月11日確定，而否准所請。上訴人猶不服，分別就103年3月27日復查決定及原處分提起訴願，均遭訴願決定駁回，遂提起行政訴訟，案經臺北高等行政法院103年度訴字第1255號判決（下稱前審判決）駁回上訴人之訴，復經本院104年度判字第324號判決（下稱原發回判決），將前審判決關於原處分部分廢棄，發回原法院更行審理，其餘部分則上訴駁回確定。嗣原審法院仍判決駁回上訴人之訴，上訴人不服，乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：被繼承人周賢敏為中泉公司之負責人，系爭2,000萬元之債務（下稱系爭債務），於周賢敏在世時即已發生，且經第一商業銀行股份有限公司（下稱第一銀行）於91年將債權讓與龍星昇第一資產管理股份有限公司（下稱龍星昇公司），嗣因主債務人中泉公司無力清償，龍星昇公司乃訴請周賢敏負連帶清償責任，有臺灣士林地方法院（下稱士林地院）93年度重訴字第247號確定判決可稽；然因周賢敏尚未過世前，其中泉公司之資產即已於95年間遭債權人向法院聲請強制執行而全數被拍賣，故上訴人自始認為龍星昇公司自第一銀行取得之債權早已全數受償，即根本不知悉尚有系爭債務存在，自未曾亦無法向被上訴人陳報該筆未償債務，被上訴人於作成系爭課稅處分時，顯未審酌系爭債務。上訴人於周賢敏逝世當時並不知悉周賢敏尚積欠龍星昇公司保證債務，更遑論上訴人知悉龍星昇公司已於96年間將系爭2,000萬元債權讓與崇信公司，故上訴人乃係直至崇信公司於99年對上訴人之財產聲請強制執行，上訴人因此提起異議之訴，經最高法院102年度台上字第1933號裁定駁回確定時，始知悉周賢敏尚有系爭債務未清償。該「新事實」足證明周賢敏於過世當時因主債務人中泉公司確實已無力償還債務而有系爭債務存在，又該最高法院裁定仍屬未經斟酌之「新證據」。是上訴人係於原課稅處分作成後，始知悉且得證明周賢敏於過世當時確有系爭債務存在，自屬發生新事實而構成得申請原課稅處分程序再開之要件。至上訴人於96年8月23日向被上訴人陳報之資料，僅有提及中泉公司對第一銀行負有債務，並未提及系爭經由龍星昇公司及崇信公司向上訴人請求執行之2,000萬元未償債務。且被上訴人亦於書狀中自承上訴人97至98年間就保證債務提出更正部分，係就「太設企業股份有限公司」對於主債務人中泉金屬工業股份有限公司借款債權所負擔之連帶保證債務，與系爭債務非屬同一債務等語，為此請求判決⑴原處分及訴願決定均撤銷。⑵被上訴人應依上訴人102年12月10日之申請作成重行核定稅額之行政處分。
三、被上訴人於原審答辯意旨略謂：系爭債務係源自被繼承人擔保中泉公司向第一銀行之借款，而上訴人於96年8月23日向被上訴人陳報被繼承人債務時，已主張被繼承人擔保中泉公司於第一銀行之債務，復經被上訴人審酌後否准扣除。上訴人陸續於97年10月27日、同年12月26日及98年6月10日就其他保證債務提出更正，經被上訴人依復查程序辦理，於100年2月8日做成復查決定，上訴人未於法定不變期間內提起訴願，案告確定。是系爭債務既係被繼承人擔保中泉公司對第一銀行之借款衍生，於被上訴人審核被繼承人遺產稅案件時，業經審酌核定，僅係債權人於被繼承人死亡後有債權讓與情形，難謂為發生新事實及發現新證據而有未經斟酌情事。至最高法院102年度台上字第1933號裁定係就士林地院93年度重訴字第247號判決為執行名義對上訴人財產聲請強制執行之確定，尚非系爭債務之確定。又上訴人因未於法定期限內提起訴願，於100年3月11日確定，據行政程序法第128條第2項規定申請行政程序重開須於法定救濟期間經過3個月內為之，上訴人主張其等於102年12月10日來函有行政程序重開之意，亦已逾法定救濟期間3個月，且該保證債務業經被上訴人原查核時審酌不予認定，亦非發生或知悉在後之新事實或新證據等語。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠上訴人主張依行政程序法第128條第1項第2款重開事由之新事實新證據，係指被繼承人對崇信公司負有之債務於102年10月29日經最高法院102年度台上字第1933號裁定確定。經核該裁定內容、復參酌該案原審即臺灣高等法院100年度重上字第54號民事判決，以及士林地院93年度重訴字第247號判決可知，該債務係因被繼承人周賢敏擔保中泉公司向第一銀行之借款，嗣第一銀行將債權讓與龍星昇公司，經龍星昇公司起訴後，士林地院93年度重訴字第247號判決該案被告（按即被繼承人周賢敏、中泉公司、周林良如、周耿宏）應連帶給付龍星昇公司5,500萬元及利息、違約金，該案並於95年8月15日確定。
而龍星昇公司嗣又將其中2,000萬元債權讓與崇信公司，崇信公司遂以該247號判決為執行名義，向法院聲請強制執行，經本件上訴人提起債務人異議之訴，嗣經最高法院102年度台上字第1933號裁定確定。㈡依上開說明，上訴人所爭執之被繼承人周賢敏系爭2,000萬元連帶債務，早於周賢敏死亡前即經士林地院93年度重訴字第247號判決確定在案。而崇信公司對被繼承人周賢敏之該筆2,000萬元債權既係受讓自龍星昇公司而來，龍星昇公司復係受讓自第一銀行，自為同一筆債權。則上訴人嗣對於崇信公司之強制執行提起債務人異議之訴，經最高法院102年度台上字第1933號裁定確定等情，亦僅係對於崇信公司持該士林地院93年度重訴字第247號判決為執行名義是否有據再予爭執，難認係行政程序法第128條第1項第2款所稱之「發生新事實或發現新證據」。
況龍星昇公司前於96年8月29日代位申報被繼承人遺產稅時，亦已主張被繼承人未償債務164,999,467元，並註明「臺灣高等法院95重上12、士林地院93重訴247及95重訴3號」，經被上訴人予以審查而否准扣除在案。是系爭2,000萬元連帶債務既已經過被上訴人審酌，上訴人以之為新事實新證據而請求重開行政程序，亦於法不合。㈢另本件上訴人周林良如、周耿宏亦為士林地院93年度重訴字第247號判決應負連帶責任之共同被告，實難謂其等不知被繼承人周賢敏負有該筆連帶債務。縱依上訴人主張當時並不知悉龍星昇公司將系爭2,000萬元債權讓與崇信公司，惟系爭債務乃源自被繼承人擔保中泉公司對第一銀行借款而來，不論債權人嗣後讓與債權予何人，仍未影響該債權之同一性；甚且依臺灣高等法院100年度重上字第54號民事判決所載，上訴人於提起該債務人異議之訴時，亦已主張龍星昇公司於96年4月14日將2,000萬元之債權讓與崇信公司，並於同年月17日通知上訴人等情。惟上訴人於被上訴人100年2月8日作成復查決定前，均未爭執該筆債務應列為被繼承人之未償債務，亦未於法定不變期間內提起訴願而告確定，則依行政程序法第128條第1項但書之規定，上訴人亦有「因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者」之情形，是上訴人依該條規定主張行政程序重開，亦屬無據。至上訴人另援引本院100年度判字第1751號、101年度判字第221號判決之案例事實與本件並不相同，且本件上訴人所主張之事證並不符合行政程序法第128條第1項第2款規定「發生新事實或發現新證據」之要件，縱援引該判決之意旨，亦無從為有利上訴人之認定等語。
五、上訴意旨略謂：㈠參照本院100年度判字第1751號及101年度判字第221號二則判決所示意旨，行政程序法第128條第1項第2款所謂「發生新事實」，依其文義，當非限於被繼承人死亡時已發生之事實，是於原核課遺產稅處分確定後，應認納稅義務人尚得依發生之新事實或發現之新證據而「重為被繼承人死亡時之事實認定及法律適用」，甚且本院101年度判字第221號判決揭示，在前行政程序或救濟程序終結後作成之文書，其內容如係依據另一證據作成，而該另一證據是成立於前行政程序或救濟程序終結前者，仍應認為未經斟酌之「新證據」。循此，上訴人所舉最高法院102年度台上字第1993號裁定雖於本件課稅處分確定（即100年3月11日）以後始作成，惟其係針對另一證據即執行名義（士林地院93年度重訴字第247號，債權人為龍星昇公司）所載2,000萬元保證債務是否存在為審理，而該執行名義係成立於本件課稅處分確定以前，仍應認為未經斟酌之「新證據」，又因該新證據所載內容為龍星昇公司於被繼承人死亡後將連帶保證債權讓予給崇信公司，崇信公司再據前開執行名義對被繼承人之遺產為執行之「新事實」，上訴人自得以該新證據或新事實向被上訴人主張再開程序。原判決認定上訴人所舉民事確定裁判一事不符合行政程序法第128條第1項第2款規定所稱「發生新事實或發現新證據」之要件，且認定上訴人所援引之二則本院判決於本件並無參照之餘地一節，顯有解釋適用行政程序法第128條第1項第2款規定不當及判決不備理由之違背法令。㈡原判決理由略以龍星昇公司前於96年8月29日代位申報被繼承人遺產稅時，已主張被繼承人未償債務，是系爭債務已經過被上訴人審酌等語，惟原審法院於審理本案之過程中，被上訴人未曾提及被繼承人之債權人龍星昇公司有代位申報被繼承人之遺產稅，原審法院亦未曾要求上訴人就上開事實表示意見，未使當事人得為事實上及法律上適當完全辯論。況系爭2,000萬元未償債務是否已經被上訴人納入審查並否准扣除，核非重點，重點在於被上訴人審查後作成課稅處分時，其所認定之事實是否有誤，原判決理由就此先後表示之見解矛盾。又上訴人並非主張不知悉被繼承人之系爭2,000萬元未償債務已發生，而係不知悉系爭2,000萬元之未償債務尚存在，蓋系爭債務因債務人中泉公司之財產均已於95年間陸續遭法院執行拍賣，且龍星昇公司曾與被繼承人達成和解，協議就執行結果不足部分均拋棄，是上訴人自認為系爭2,000萬元之保證債務已不存在，惟原判決誤認上訴人於原審係主張不知悉系爭2000萬元債務已發生。此外，龍星昇公司於96年間將系爭2,000萬元債權讓予給崇信公司後，雖有通知上訴人，惟上訴人當時係否認有該筆債務存在，並因此對之提起債務人異議之訴，是於債務人異議之訴敗訴以前，自不能認上訴人已知悉系爭2000萬元債務尚存在，此與系爭債務讓與前後仍具有同一性無關。又查，原審法院於審理本案時，不僅兩造未曾就上訴人申請程序再開是否有重大過失一事進行攻防，原審法院亦未曾命上訴人就是否有重大過失一事為事實上及法律上完全之辯論，且原判決未就其所認定之錯誤事實何以該當重大過失而不該當抽象輕過失或具體輕過失為具體論斷。是原判決認系爭未償債務已經被上訴人審酌一節、上訴人知悉系爭未償債務存在，因系爭債務經讓與仍具有同一性，且債權人已將債權讓與告知上訴人，是上訴人於本件課稅處分確定以前未請求扣除之乃具有重大過失一節，核有未適用行政訴訟法第189條第1項規定斟酌全辯論意旨及未依證據認定事實，及未適用行政訴訟法第125條規定使當事人得為事實上及法律上適當完全辯論之違背法令，與判決不備理由、理由矛盾之違背法令等語，為此請求廢棄原判決、撤銷訴願決定及原處分、被上訴人應依上訴人102年12月10日之更正申請作成重行核定稅額之行政處分。
六、本院查：㈠行政程序法第128條規定：「（第1項）行政處分於法定救濟
期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。（第2項）前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」㈡原審係以前揭理由，認上訴人於原審主張被繼承人對崇信公
司有未償債務金額20,000,000元所依據最高法院102年度台上字第1933號裁定確定之相關事證，並不符合行政程序法第128條第1項第2款規定「發生新事實或發現新證據」之要件，而判決將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，固非無見。
㈢惟按遺產及贈與稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民
國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、第17條第1項第9款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰…九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」準此，遺產稅之核課，係以「被繼承人死亡時」之事實及法律狀態為據。另依前揭行政程序法第128條第1項第2款規定，遺產稅納稅義務人復得以本款所定「發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限」之事由，於核課處分之法定救濟期間經過後，向稽徵機關申請撤銷、廢止或變更原核課處分；且所謂「發生新事實或發現新證據」，就遺產稅之核課而言，依其文義，自係指原核課處分之法定救濟期間經過後發生之新事實或發現之新證據，是納稅義務人固不得援引本款所稱之「發生新事實」，主張變更核課遺產稅之事實認定及法律適用之基準時點，惟基於行政程序法第128條第1項第2款之明文規定，應認尚得依發生之新事實或發現之新證據而重為被繼承人死亡時之事實認定及法律適用。又連帶保證人固與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之責任，惟依民法第739條規定，保證債務仍具有從屬性，是關於被繼承人生前擔任連帶保證人所負之債務，若於繼承開始時，主債務人已處於清償不能之狀態，且連帶保證人代償後，向主債務人求償或就超過其應分擔額部分向其他連帶保證人求償已無可能性者，應得認該連帶保證債務於求償不能的範圍內屬確定之未償債務，而合致上開遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所規定「被繼承人死亡前未償之債務」」之要件，至於「具有確實證明」，自得以原核課遺產稅處分之法定救濟期間經過後發生之新事實或發現之新證據為證明方法。
㈣本件上訴人主張其並非不知悉被繼承人之系爭2000萬元未償
債務已發生，而係不知悉系爭2000萬元之未償債務尚存在，詳言之，上訴人周林良如、周耿弘因與被繼承人同為士林地院93年度重訴字第247號判決之被告而知悉系爭2000萬元之連帶保證債務已發生，並已進入執行程序一事，上訴人未曾否認，惟因債務人中泉公司之財產均已於95年間陸續遭法院執行拍賣，且龍星昇公司曾與被繼承人達成和解，協議就執行結果不足部分均拋棄，是上訴人自認為系爭2000萬元之保證債務已不存在；龍星昇公司於96年間將系爭2000萬元債權讓予給崇信公司後，雖有通知上訴人，惟上訴人當時係否認有該筆債務存在，並因此對之提起債務人異議之訴，是於債務人異議之訴敗訴以前，自不能認上訴人已知悉系爭2000萬元債務尚存在，此與系爭債務讓與前後仍具有同一性無關；上訴人是因債權人崇信公司於被繼承人過世數年後對被繼承人之遺產聲請強制執行，上訴人認為有異而提起債務人異議之訴，經最高法院判決駁回確定後，始確知被繼承人於繼承開始時已發生之未償債務尚存在，且至今未清償完畢，遂向稅捐機關主張程序再開以扣除之；最高法院102年度台上字第1993號裁定雖於本件課稅處分確定（即100年3月11日）以後始作成，惟其係針對另一證據即執行名義（臺灣士林地方法院93年度重訴字第247號，債權人為龍星昇公司）所載2000萬元保證債務是否存在為審理，而該執行名義係成立於本件課稅處分確定以前，仍應認為未經斟酌之「新證據」，又因該新證據所載內容為龍星昇公司於被繼承人死亡後將連帶保證債權讓與崇信公司，崇信公司再據前開執行名義對被繼承人之遺產為執行之「新事實」，是上訴人自得以該新證據或新事實向被上訴人主張「重為被繼承人死亡時之事實認定及法律適用」等情，稽諸龍星昇公司前於96年8月29日代位申報被繼承人遺產稅時（見原處分卷第103頁），雖已主張被繼承人未償債務164,999,467元，並註明「臺灣高等法院95重上12、士林地院93重訴247及95重訴3號」（見原處分卷第99頁），但被上訴人審查結果係以被繼承人為中泉公司負責人，並擔任中泉公司對外借貸之連帶保證人，被繼承人所有部分房地雖已進入拍賣程序，惟尚未拍定，擬暫否准扣除等語為由，而否准扣除在案（見原處分卷第214頁、第215頁）；又被繼承人周賢敏擔保中泉公司向第一銀行之借款，嗣第一銀行將債權讓與龍星昇公司，經龍星昇公司起訴後，士林地院93年度重訴字第247號判決該案被告（按即被繼承人周賢敏、中泉公司、周林良如、周耿宏）應連帶給付龍星昇公司5,500萬元及利息、違約金，該案並於95年8月15日確定（見原處分卷第76頁），而龍星昇公司嗣又將其中2,000萬元（即該247號案判決附表編號3、4、5、6）債權讓與崇信公司，崇信公司遂以該247號判決為執行名義，向法院聲請強制執行，經本件上訴人提起債務人異議之訴，經臺灣臺北地方法院以99年度重訴字第691號判決駁回此部分之訴，嗣經臺灣高等法院以100年度重上字第54號判決（見原審前審卷第234頁）改判准許上訴人請求【被上訴人崇信資產有限公司不得以臺灣士林地方法院九十三年度重訴字第二四七號判決之附表（即本判決附表丙）編號為3、4、5、6，借據貸放序號為「000000000000」、「000000000000」、「000000000000」、「000000000000」之四筆債權，金額共計新臺幣貳仟萬元作為執行名義，對於上訴人周耿立、周耿民之財產聲請強制執行】部分，並駁回其餘上訴，再經最高法院102年度台上字第1933號裁定以「原審共同被上訴人龍星昇第一資產管理股份有限公司於取得臺灣士林地方法院93年度重訴字第247號勝訴判決……後，將其中未經協議拋棄或免除之新臺幣2千萬元債權讓與被上訴人……，被上訴人（原審按即崇信公司）據之為執行名義，聲請對於該確定判決之被告即本件上訴人周林良如、周耿弘為強制執行，併因該確定判決之被上訴人周賢敏死亡，而對已為限定繼承之上訴人周耿立、周耿民聲請對於周賢敏之財產為強制執行，由臺灣臺北地方法院以96年度執字第87014號強制執行事件執行中，核無不合。又上訴人不得以執行名義成立前之事由為異議原因，則上訴人請求被上訴人不得以247號判決為執行名義，對於上訴人周林良如、周耿弘之財產，及周賢敏之財產為強制執行，該執行程序應予撤銷，於法無據，不應准許」等語為由，駁回其上訴而確定；揆諸臺灣高等法院100年度重上字第54號判決理由謂：【訴外人中泉公司於85年12月起邀訴外人周賢敏、上訴人周林良如為連帶保證人，陸續向一銀借款，迄88年5月計借款新臺幣5.111億元，嗣因故繳息困難，乃於88-89年起陸續協議展期，並增上訴人周耿弘為連帶保證人。嗣中泉公司未依約繳息，全部借款視為全部到期，一銀於91年11月14日將對中泉公司之相關債權讓與龍星昇公司，龍星昇公司遂起訴請求清償債務，經臺灣士林地方法院（下稱士林地院）以93年度重訴字第247號判決（下稱士院247號判決）命中泉公司、周賢敏及周林良如、周耿弘連帶給付5,500萬元及附表丙所示之利息、違約金確定。中泉公司另積欠一銀美金1,597,100元，經士林地院以93年度重訴字第258號判命中泉公司、周賢敏、周林良如、周耿弘連帶如數給付（下稱士院258號判決），嗣於本院以95年度重上字第12號成立和解（下稱本院12號和解）。龍星昇公司嗣向士林地院聲請對中泉公司、周賢敏及上訴人周林良如、周耿弘強制執行（90年度執字第16546號，下稱士院16546號執行事件），對執行結果不足部分協議龍星昇公司均拋棄（下稱系爭協議書）。另龍星昇公司於95年3月16日持士林地院258號判決向原法院聲請對中泉公司、周賢敏及周林良如、周耿弘假執行（95年度執甲字第11486號，下稱北院11486號執行事件），龍星昇公司於執行後之96年4月14日將2,000萬元、美金110萬元之債權讓與崇信公司，並於同年月17日通知伊等。惟依本院12號和解，周賢敏及周林良如、周耿弘之連帶責任已免除，龍星昇公司亦已拋棄其他請求，自不得以士院258號判決對伊之財產為執行，假執行宣告亦因成立訴訟上和解而失其效力。另士林16546號執行事件之分配表，已包含附表丙之5,500萬元債權，被上訴人自不得以士院247號判決對伊之財產為執行。周敏賢於95年10月22日死亡，上訴人向原審聲請限定繼承。爰依強制執行法第14條第1項之規定，求為(一)被上訴人不得以士院258號判決以及士院247號判決作為執行名義，對上訴人之財產聲請強制執行。(二)北院11486號執行事件所為之執行程序，應予撤銷之判決。…至上訴人對崇信公司之請求部分：(一)上訴人主張士院247號判決所示之債權（附表丙即附表甲15-25號）為系爭協議書所拋棄之債權範圍云云。查系爭協議書固載：「……雙方協議如下：
一、乙方（龍星昇公司）對甲方（中泉公司及上訴人）新臺幣債權，在臺灣士林地方法院90年度執字第16546號強制執行事件分配不足額部分新臺幣陸仟壹佰零肆萬參仟捌佰捌拾玖元及其利息、違約金於領得執行分配款後，均拋棄。二、甲方對臺灣士林地方法院90年度執字第16546號強制執行事件甲（方）於95年11月30日之分配表異議同意撤回，且不得提起分配表異議之訴……」等語（原審卷第68頁）。(二)龍星昇公司於士院16546號執行事件主張之債權究為若干？崇信公司於原審提出被證七即龍星昇公司於士院16546號執行事件提出之95年8月16日債權陳報狀及附之借據等（原審卷第216-254頁），然該被證七所附之借據等不完整，其中缺附表甲8、11-12、15-16號之借據，本院自士院16546號龍星昇公司95年8月16日陳報狀所附16筆借據另影印附於本院卷(三)第25-40頁。另依原審卷第217頁債權金額計算書編號所示3之結欠本金為110萬元，而陳報狀所附借據第3紙係87年8月31日之500萬元借據，貸放序號00000000000（原審卷第231頁背面、本院卷(三)第27頁），實為附表甲25號之債權。
再觀本院自士院247號卷(一)影印之附表及所附11紙借據（本院卷(三)第10-21頁），依本院卷(三)第10頁，龍星昇公司請求之債權為500萬元之借據計11筆，則所附借據應為500萬元之借據計11紙，惟最後1筆所附借據為88年7月5日110萬元之借據，貸放序號000000000000（本院卷(三)第21頁），實為附表甲3號之債權。顯然龍星昇公司於提出士院247號訴訟時，係請求附表甲15-25號之債權，惟其中第25號借據誤提出附表甲3號債權之借據；於士院16546號陳報之其中附表甲3號之110萬元債權，則提出附表甲25號債權借據，然士院16546號執行事件分配表仍列附表甲3號之110萬元債權(本院卷(三)第207頁）、士院247號判決仍依附表甲25號債權為判決。龍星昇公司上開誤提借據之事實，未為原審民事庭、執行處發現，然附表甲3、25號債權均與龍星昇公司債權讓與予崇信公司之附表甲17-20號債權無涉，尚不影響上訴人對崇信公司之請求。因龍星昇公司上開誤提借據部分與其債權讓與予崇信公司無關，本院於判斷士院16546號執行事件、士院247號判決之債權範圍時，仍依附表甲所載說明。(三)一銀以中泉公司為相對人聲請拍賣抵押物時，就新臺幣部分提出附表一（原審卷第210頁）及借據25紙（本院卷(三)第53-77頁），經士林地院以89年12月6日89年度拍字第2541號裁定「相對人所有如附表三所示之不動產准予拍賣」（下稱拍賣抵押物裁定）確定（本院卷(四)第128-132頁）。嗣龍星昇公司於92年3月20日以拍賣抵押物裁定為執行名義對中泉公司聲請強制執行（本院卷(四)第124頁以下），併入士院16546號執行事件（本院卷(四)第119-120頁，該案卷面載「併案債權人龍星昇……公司」）。士院16546號執行事件雖繫屬在先（90年度，龍星昇公司於92年3月20日聲請強制執行），然龍星昇公司於該執行事件執行完畢前之93年度提出士院247號事件，請求中泉公司、周賢敏、周林良如、周耿弘連帶給付5,500萬元、利息、違約金，即附表甲15-25號（另見附表丙）之債權，經士林地院於95年7月7日判決龍星昇公司全部勝訴。龍星昇公司嗣於95年8月16日就士院16546號執行事件陳報債權時，提出附表甲1-16號借據，所陳報之債權為附表甲1-15號之全部債權及16號之其中2,573,955元債權，合計債權為本金4.6億元、利息184,558,209元、違約金34,481,816元，總計679,040,025元(原審卷第217-218頁）。士院16546號執行事件之95年10月31日分配表序號9第一順位抵押權所列龍星昇公司之債權，亦為其債權陳報狀所列之附表甲1-15號之全部債權及16號其中之2,573,955元，所載本金金額為4.6億元，加上利息、違約金計債權總額為679,043,889元，受償91.0103％，金額為6.18億元，不足額為61,043,889元，有士院16546號執行事件分配表、分配結果彙總表在卷可稽（本院卷(三)第206-210、214頁）。上開不足額61,043,889元與系爭協議書（96年1月5日）所載之「一乙方（龍星昇公司）對甲方（中泉公司及上訴人）新臺幣債權，在臺灣士林地方法院90年度執字第16546號強制執行事件分配不足額部分新臺幣『陸仟壹佰零肆萬參仟捌佰捌拾玖元』及其利息、違約金於領得執行分配款後，均拋棄」完全相同，顯然龍星昇公司所拋棄者，僅為附表甲1- 15號全部債權加上附表甲16號其中之2,573,955元經執行而未受償之61,043,889元，不及於未執行之附表甲16號其餘2,426,045元及附表甲17-25號之債權。苟上訴人所稱龍星昇公司拋棄者涵蓋士院247號判決所列之債權（附表丙），則不足額除上開61,043,889元外，至少應加計附表甲16號其餘2,426,045元及附表甲17-25號之債權9筆計4,500萬元，合計47,426,045元之本金，遑論尚有利息、違約金，實非系爭協議書上所載之61,043,889元不足額可資涵蓋。上訴人主張探求當事人真意，系爭協議書拋棄部分涵蓋附表甲15-25號（即附表丙判決之債權）債權云云，非屬可採。(四)證人…顯然依證人證言益證龍星昇公司就系爭協議書僅在本金4.6億元（附表甲1-15號全部債權加16號之2,573,955元）執行不足額部分為拋棄，拋棄範圍不涵蓋附表甲16號其餘之2,426,045元及17-25號全部債權，上開證言仍難作為有利於上訴人認定之依據，益證上訴人主張系爭協議書拋棄債權範圍包括附表丙之債權云云，非屬可採。(五)附表甲17-20號（即附表丙編號3-6號）債權既未經龍星昇公司於系爭協議書中拋棄或免除，該債權復非不得讓與者，則龍星昇公司自得將該等債權讓與崇信公司。卷附債權讓與證明書（下稱系爭讓與書）載…顯然龍星昇公司確將其對中泉公司、周賢敏、周林良如、周耿弘之債權其中2,000萬元、利息、違約金讓與崇信公司，龍星昇公司並以存證信函通知中泉公司、周賢敏、上訴人等上開債權讓與之事實（原審卷第74-75頁）。(六)崇信公司嗣以系爭讓與書、士院3號判決及確定證明書、上開存證信函向北院87014號執行事件聲請併案強制執行（原審卷第89-97頁）。依士院3號判決之2,000萬元債權借據之貸放序號為000000000000、000000000000、0000000000000、000000000000，與附表甲17-20號債權之貸放序號不同，顯然崇信公司所受讓之2,000萬元債權非士院3號判決之債權，其上開聲請併案強制執行，係誤將士院3號判決作為執行名義…顯見執行法院亦已將崇信公司之執行名義更正為士院247號判決…以上，龍星昇公司提出之明細表（附表甲）已詳細載明將其中17-20號債權讓與崇信公司，崇信公司於本院當場提出該四紙債權借據，在在證明龍星昇公司所讓與予崇信公司者為附表甲17-20號即附表丙3-6號之債權計2,000萬元、利息、違約金，上訴人再主張「不知龍星昇公司讓與的到底是哪些債權」云云（本院卷(三)第95頁背面），自無足取。(七)崇信公司所受讓者為士院247號判決附表（按即附表丙）3、4、5、6之4筆債權（即附表甲17-20號債權），上訴人周林良如、周耿弘雖於周賢敏（於00年00月00日死亡，見本院卷(四)第133頁）死亡後聲明限定繼承，然周林良如、周耿弘本人即為士院247號判決之被告（原審卷第17頁），債權受讓人崇信公司當仍得持士院247號判決如附表丙3-6號債權對周林良如、周耿弘之財產聲請強制執行，則周林良如、周耿弘請求崇信公司不得以士院247號判決之附表（即附表丙）編號為3、4、5、6，借據貸放序號為「000000000000」、「000000000000」、「000000000000」、「000000000000」之4筆債權，金額共計2,000萬元作為執行名義，對於上訴人周林良如、周耿弘之財產聲請強制執行，於法無據，不應准許。至上訴人周耿立、周耿民係周賢敏之繼承人，已依法聲明限定繼承，有原法院96年度繼字第104號裁定附卷足考（原審卷第16頁）。按「繼承人得限定以因繼承所得之遺產，償還被繼承人之債務」，修正前民法第1154條定有明文，即繼承人如為限定繼承人時，祇就所繼承遺產之範圍內對被繼承人之債務負其清償責任，此時，債權人不得對限定繼承人之固有財產聲請強制執行，從而，周耿立、周耿民請求崇信公司不得以士院247號判決之附表（即附表丙）編號為3、4、5、6，借據貸放序號為「000000000000」、「000000000000」、「000000000000」、「000000000000」之4筆債權，金額共計2,000萬元作為執行名義，對於上訴人周耿立、周耿民之財產聲請強制執行，於法有據，應予准許。(八)…北院87014號執行事件所為執行標的既為周賢敏所有之不動產，非周耿立、周耿民之固有財產，周耿立、周耿民亦未舉證證明有何消滅或妨礙崇信公司請求之事由發生，其等依強制執行法第14條第1項之規定，請求崇信公司所為北院87014號執行周賢敏所有之財產之執行程序，同屬無據。以上，上訴人依強制執行法第14條第1項之規定，請求崇信公司對於上訴人所為北院87014號強制執行事件所為之執行程序，應予撤銷云云，於法無據，不應准許。…】等語。綜上事證，可知被上訴人於初核時係以本件被繼承人因擔任中泉公司對外借貸之連帶保證人致遭查封拍賣之房地產，尚未拍定，而暫否准自遺產總額扣除系爭連帶保證債務，則事後被繼承人之遺產如遭拍定用以清償中泉公司之主債務的新事實發生，且繼承人向主債務人求償或就超過其應分擔額部分向其他連帶保證人求償已無可能性者，揆諸前開規定及說明，即得以該連帶保證債務於求償不能的範圍內屬確定之未償債務，而向被上訴人申請變更原核課處分；又被上訴人就系爭遺產稅事件於100年2月8日作成復查決定時，上訴人似係誤認系爭2,000萬元債權已經龍星昇公司拋棄而消滅，致未及時提起訴願加以爭執（上訴人曾於100年4月21日重複申請復查），而被上訴人亦認為本件被繼承人的連帶保證債務尚未確定為其死亡前之未償債務，嗣崇信公司主張其已於96年4月14日從龍星昇公司受讓系爭2,000萬元之債權，並聲請強制執行時，上訴人因否認有該筆債務存在，而對之提起債務人異議之訴，經臺灣高等法院100年度重上字第54號判決詳察細審認定系爭2,000萬元債權不在龍星昇公司拋棄範圍，並已讓與崇信公司，再經最高法院102年度台上字第1933號裁定駁回其上訴，始確知系爭2,000萬元債權仍然存在，且得就被繼承人之遺產為強制執行，則上訴人以最高法院102年度台上字第1933號裁定確定的相關事證（即臺灣高等法院100年度重上字第54號判決認定系爭2,000萬元債權不在龍星昇公司拋棄範圍，並已讓與崇信公司，且崇信公司得就被繼承人周賢敏之遺產為強制執行等情所憑證據），作為其發現的新證據，用以證明系爭2,000萬元債權屬被繼承人死亡前確實之未償債務，向被上訴人申請變更原核課處分，尚非無據，且上開臺灣高等法院100年度重上字第54號判決所調查斟酌的證據曲折浩繁，未必為上訴人所持有或與聞，非經法院抽絲剝繭、條分理析，無法窺其堂奧，自難謂上訴人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由。故被上訴人本應斟酌該新事證，是否可使上訴人受較有利益之處分，卻不此之圖，逕以上訴人之主張屬對於查核結果實體事項之爭執，核無稅捐稽徵法第17條查對更正規定之適用，且本案業於100年3月11日確定，而否准所請，已有未洽，原判決未經詳察，誤認上訴人於原審係主張不知悉系爭2,000萬元債務已發生及讓與崇信公司，進而以上訴人周林良如、周耿弘與被繼承人同為士林地院93年度重訴字第247號判決之共同被告，且於提起該債務人異議之訴時，亦已主張龍星昇公司於96年4月14日將2,000萬元之債權讓與崇信公司，並於同年月17日通知上訴人等情為由，認定上訴人之主張不符合行政程序法第128條第1項第2款規定「發生新事實或發現新證據」之要件，容嫌速斷，亦有未洽。
㈤綜上所述，上訴意旨指摘原判決不適用法規、適用不當及理
由不備，尚非無據，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 10 月 13 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 10 月 13 日
書記官 楊 子 鋒