最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第533號上 訴 人 洪賑基訴訟代理人 龔君彥 律師
余柏萱 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國105年2月3日臺北高等行政法院104年度訴字第1522號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、㈠被上訴人前以上訴人民國86年度綜合所得稅結算申報，漏未申報取自訴外人國園國際股份有限公司（更名前為家園營造股份有限公司，下稱國園公司）之其他所得新臺幣（下同）1,000萬元（下稱系爭所得），與其本人及扶養親屬之營利及薪資所得4,529元，爰歸戶核定上訴人86年度綜合所得總額10,525,264元，所得淨額10,071,600元，除補徵稅額3,369,044元外，並按所漏稅額3,367,484元處罰鍰1,683,200元（下稱86年度補徵處分及裁罰處分）；上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院94年度訴字第3444號判決駁回確定。嗣上訴人於100年10月31日，以臺灣士林地方法院99年度重訴字第342號民事判決（下稱士林地院民事判決）命其應給付國園公司1,000萬元，與被上訴人核定其86年度漏報之系爭所得為同一筆所得，是就系爭所得補徵稅額之事實已不存在為由，依行政程序法第128條申請撤銷86年度補徵處分及裁罰處分，經被上訴人否准，上訴人循序提起行政訴訟，經原審法院101年度訴字第665號判決駁回，並經本院102年度裁字第218號裁定駁回上訴而確定。㈡上訴人再於104年3月20日（被上訴人收文日期），以稅捐稽徵法第28條公法上不當得利關係向被上訴人申請返還86年度補徵及裁罰處分經繳納部分，被上訴人則以104年4月23日財北國稅士林綜所二字第1040903251號函（下稱原處分）復以其請求業經本院102年度裁字第218號裁定駁回確定，被上訴人受既判力拘束，無權再行審理，爰依行政程序法第173條第2款規定，對上訴人所請不予處理。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原判決駁回後，上訴人仍不服，提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：86年度補徵處分核定上訴人漏未申報取自國園公司之系爭所得，上訴人已依士林地院民事判決意旨，經由妻兒代為清償國園公司1,000萬元，無任何實質經濟利益歸屬。86年度補徵及裁罰處分作成之原因嗣後既不存在，依稅捐稽徵法第28條第2項，以及公法上不當得利類推民法第179條後段規定，自得請求被上訴人變更上訴人86年綜合所得總額之核定，並返還上訴人已繳納所得稅額（含滯納金及滯納利息）及罰鍰，為此提起本件訴訟云云，求為判決：㈠撤銷訴願決定及原處分﹔㈡被上訴人應作成核定86年上訴人綜合所得總額為525,264元，淨額71,600元之行政處分﹔㈢被上訴人應返還上訴人補徵之所得稅額4,551,459元、罰鍰9,198元及滯納利息142,182元。
三、被上訴人則以：上訴人依士林地院民事判決，經由第三人清償積欠國園公司之1,000萬元，與86年度補徵處分核定上訴人取自國園公司之系爭所得並非同一，86年度補徵處分並無稅捐稽徵法第28條所定適用法令錯誤或計算錯誤，而得申請退稅及撤銷罰鍰之情形。且86年度補徵及罰鍰處分未經撤銷前，上訴人依此繳納稅捐之法律上原因仍然存在，不構成公法上不當得利，是上訴人請求返還已補徵之所得稅額、罰鍰，自無理由等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人前於84年5月12日就其所有坐落臺北市○○區○○段○○段00000000號等2筆土地，與國園公司簽訂不動產買賣契約書（下稱系爭買賣契約），約定總價金為125,888,000元，上訴人已收取價額1億元，並將上開2筆土地提供國園公司設定抵押權予中華商業銀行股份有限公司貸款9,000萬元，嗣雙方同意於87年1月21日終止系爭買賣契約，土地買賣終止契約書記載國園公司給付上訴人違約賠償金1,000萬元，且國園公司依該終止買賣契約之約定，業已依約將原預付購置設備款沖轉為零，是國園公司確有就其違約之事，給付上訴人價款中之1,000萬元充作給付上訴人之違約賠償金，上訴人就此利益即屬實現，依法應申報及繳納所得稅額，被上訴人將之併計核定上訴人86年度綜合所得總額內課徵綜合所得稅，並就其短漏報稅額行為予以裁罰，均無違誤等節，業經原審法院94年度訴字第3444號判決認定在案，已告確定。㈡稅捐稽徵法第28條第2項因適用法令錯誤或其他可歸責政府機關錯誤之退稅請求，以課稅處分作成時為認定事實及法令適用之基準時點。上訴人所稱士林地院民事判決命其應給付國園公司與系爭所得同一之1,000萬元，及其妻兒已代其償還該筆款項等情，均係在86年度補徵處分作成後始發生之事實；該處分不因其嗣後上訴人依上開民事判決對國園公司清償1,000萬元之事實，而謂有稅捐稽徵法第28條第2項所稱可歸責於政府機關之錯誤而溢繳之事由，上訴人根據該規定申請退稅及撤銷罰鍰，自屬無據。又86年度補徵及裁罰處分未經撤銷，被上訴人據以收取上訴人繳納之稅款與罰鍰，自屬具備法律上之正當原因，上訴人主張公法上不當得利類推適用民法第179條後段規定，請求被上訴人返還其已繳納之稅款及罰鍰，亦非有據。㈢上訴人於原審法院101年度訴字第665號事件之訴訟標的為行政程序法第128條所定重開程序申請權，與本件訴訟之訴訟標的為稅捐稽徵法第28條第2項及公法上不當得利請求權，並非相同；原處分就上訴人本案之請求，逕以受該案既判力拘束為由而為不受理決定，理由固有未洽；然上訴人於本案所主張者，既無理由，業如前述，原處分未予准許上訴人本件申請之結論，尚無違誤，故無撤銷之必要，附此敘明。綜上，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：依本院104年2月份庭長法官聯席會議決議見解，即使行政處分未被撤銷，惟行政機關對人民依據行政處分行使公權利，因罹於時效導致公權利消滅，即使行政處分效力仍然存續，仍屬無法律上原因，構成公法上不當得利。觀諸本件事實，上訴人既依士林地院民事判決，償付1,000萬元予國園公司，就86年度課稅處分所根據之其他所得1,000萬元，已無任何實質經濟利益歸屬，亦即86年度課稅處分所依據之公法上權利已不存在，縱使未經撤銷，仍構成公法上不當得利，原判決未審究於此，僅因86年度課稅處分未被撤銷，遽爾認定上訴人主張之公法上不當得利請求權為無理由，與前開聯席會議決議意旨有悖，違背法令，至為灼然。
六、本院經核原判決結論並無違誤，茲就上訴意旨論述如次：㈠人民之納稅義務因租稅法定構成要件之實現而成立，不待稽
徵機關核課處分之作成，而人民如依核課處分繳納法律未規定之租稅，仍屬無法律原因而繳納租稅。已成立之租稅債務，原則上也不再變更。惟在有溯及既往影響租稅債務之事項發生時，原據以課徵租稅之基礎自始動搖，已徵收之租稅始應予返還，以符合量能課稅原則。如買賣契約經解除，當事人雙方並回復原狀者，不僅其法律效力溯及既往歸於消滅，其經濟上之效果亦被滌除；是以，一交易事項，如在下一年度被取消，於公司組織之營利事業，因採取權責發生制之會計基礎，乃於下一年度調整，作為下一年度之課稅依據即可，無須變更原發生該交易事項之會計記錄及稅負﹔但於個人綜合所得稅因採取現金收付制，年度前交易收入取得後復又於本年度返還，原課徵所得稅之基礎即不復存，又無從於會計上調整，因此就溯及消滅之交易收入所課徵之所得稅額即應予返還。不過，稽徵機關原已作成之核課處分，依當時之事實及法律規定並無瑕疵，因此有合法之拘束力，仍必須廢棄，始生公法上不當得利關係，而得退稅，惟此無關於「撤銷」，而是配合嗣後發生之事由「廢止」原核課處分。與稅捐稽徵法第28條以原核課處分作成基礎事實認定錯誤，或適用之法律有誤，透過「撤銷」原核課處分，賦予退稅公法上請求權之規定，並無關聯。
㈡稽徵機關就短漏稅額之行為除補徵稅額外，另為罰鍰處分，
其基礎法律關係有所區別。前者為法定租稅債權之確認處分，後者係就違反稅法上義務行為所為制裁，屬於形成處分。二者處分基礎事實雖相關連，但構成要件事實不同，判斷標準亦自有異。是以，納稅義務人短漏稅額應予補稅，但未必具有故意過失而應受裁罰；而經認定短漏稅額應予補稅並裁罰者，因溯及消滅租稅債權之事由發生而應退稅者，並不直接影響裁罰處分之效力，更不當然應予退回所收取之罰鍰。蓋核課處分乃租稅債權之確認，無形成效力，租稅債權有溯及消滅事由時，租稅債權既不存在，受領者就其所受領者即無法律上原因。但裁處處分本身即形成權義關係，受裁處人係因罰鍰處分之作成始有繳納罰鍰之義務，罰鍰處分也因此成為國家收取罰鍰之法律上基礎。罰鍰處分即使有違法等得撤銷事由，非經撤銷，受裁罰者亦無依公法上不當得利主張返還已繳納罰鍰之餘地。
㈢本件上訴人因系爭買賣契約收取價金價額1億元，復因買賣
契約於87年1月21日合意終止，國園公司另給付上訴人違約賠償金1,000萬元，被上訴人乃將違約金併計核定上訴人86年度綜合所得總額內課徵綜合所得稅，對之補徵所得稅額，並就短漏稅額裁處罰鍰，上訴人不服，就86年度補徵及裁罰處分循序提起救濟，經原審法院94年度訴字第3444號判決駁回確定。嗣士林地院100年7月1日99年度重訴字第342號民事判決另以系爭買賣契約於100年6月3日經國園公司解除為由，判認上訴人應返還部分價金（1,000萬元）確定之事實，經原審認定在案，與前開二判決所示意旨相符。上訴人執詞已於102年依前揭士林地院民事判決返還國園公司1,000萬元價金，因此86年度國園公司給付之1,000萬元違約金收入溯及消滅為由，主張依稅捐稽徵法第28條以及公法上不當得利請求返還因86年度補徵及裁罰處分所繳納之稅額及罰鍰，原判決予以駁回，並無違誤。蓋：
1.關於86年度補徵處分補徵稅額部分，上訴人所主張86年度收入消滅之事由顯然發生於該年度之後，並非86年度補徵處分所根據之事實認定或法律適用有所錯誤，原無適用稅捐稽徵法第28條以退稅請求之餘地。至於上訴人86年度向國園公司所收取之違約金，以及於102年返還國園公司部分價金，數額雖同為1,000萬元。但前者法律基礎乃上訴人與國園公司於買賣契約外另為之終止買賣契約違約金賠償合意，該法律關係並未解消；至於後者則係基於買賣契約解除後，雙方互負回復原狀之義務所生，上訴人所返還予國園公司者乃買賣價金，而非違約金。是以，上訴人於86年收取違約金1,000萬元之經濟上效果，也未被滌除。
揆諸首揭說明，本件並無溯及消滅86年度上訴人綜合所得稅租稅債務之事項發生，上訴人自無依公法上不當得利請求返還已繳納所得稅額之可能。原判決就本件稅額返還之請求無稅捐稽徵法第28條適用之論述，並無違誤；然關於無公法上不當得利之論述部分，未慮及本件上訴人所主張者其實係溯及影響租稅債務之事由，其聲明請求「被上訴人作成核定其86年上訴人綜合所得總額為525,264元，淨額71,600元之行政處分」，其意旨無異於請求被上訴人廢止86年度補徵處分，再執以公法上不當得利請求返還稅額甚明。原判決未審酌於此，誤認原核課處分未經撤銷，即全無因溯及消滅租稅債務之事由發生，得將原核課處分廢止，承認公法上不當得利而予以退稅之可能，尚有失當。
惟其否認上訴人得依稅捐稽徵法第28條及公法上不當得利請求權請求退稅之結論，與本院並無二致，仍應維持。上訴意旨援引本院104年2月份庭長法官聯席會議決議，指摘原判決關於核課處分未經撤銷，即不得請求退稅之論述，與此部分之勝敗並無影響，不再贅論。
2.關於86年度裁罰處分裁處罰鍰部分，業經上訴人爭訟，而經法院駁回確定在案，已如前述。因此，上訴人既因裁罰處分而生繳納罰鍰義務，與租稅債務無涉，原無以稅捐稽徵法第28條退稅請求權之規定，請求退回所繳納罰鍰之可能；而86年度裁罰處分未經撤銷或變更，復極明確，是以上訴人繳納罰鍰之法律上原因並未消滅，原不生公法上不當得利。上訴人以租稅債務有溯及消滅之事由以主張返還相關罰鍰，自非可採。原判決以86年度裁罰處分未經撤銷或變更，被上訴人據以受領之罰鍰，即有法律上原因，因此駁回上訴人不當得利之請求，並無違誤。上訴意旨雖援引本院104年2月份庭長法官聯席會議質疑原判決上開法律論述。然前揭聯席會議關於「命給付農地重劃差額地價之行政處分，於請求權時效完成後始移送執行受償，因其差額地價之公權利本身消滅，即屬無法律上原因而受利益，構成不當得利」之決議，其案例事實係「行使農地重劃差額地價請求權」之行政處分，本質為債權行使，而未形成債權關係，是債權本身如有得喪變更，當然影響受領者有無法律上原因之判斷。但裁罰處分具形成效力，直接形成權利義務，非撤銷或變更裁罰處分本身，無以變更裁罰處分所形成之權義關係。從而，裁罰處分縱使違法，如未經撤銷，繳納罰鍰之法律關係仍然存在，無不當得利可言，原判決循此為上開結論，無悖於本院前揭聯席會議意旨。
上訴人執為原判決違背法令之依據，並無可採。
㈣綜上，上訴人返還系爭稅額及罰鍰之主張，均未合於稅捐稽
徵法第28條或公法上不當得利之要件，不應准許，原判決亦同此結論，雖關於系爭稅額之返還是否符合公法上不當得利之論述，有所瑕疵，但於結論無礙，已如前述，自應維持。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 10 月 13 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 林 樹 埔法官 江 幸 垠法官 沈 應 南法官 楊 得 君以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 10 月 13 日
書記官 吳 玫 瑩