最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第536號上 訴 人 財政部高雄國稅局代 表 人 洪吉山訴訟代理人 施佩君被 上訴 人 謝芷卉上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，上訴人對於中華民國104年11月17日高雄高等行政法院103年度訴字第542號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、本件上訴人之代表人原為吳英世，嗣於民國105年6月4日改由洪吉山擔任，玆據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、緣上訴人依據查得資料，以被上訴人於101年9月29日出售持有期間未滿1年之高雄市○○區○○街○○號12樓之1房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），未依特種貨物及勞務稅條例規定於訂約之次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），案經審理違章成立，除按查得銷售價格新臺幣（下同）577萬元，依適用稅率15%，核定補徵特銷稅87萬元（應為865,500元）外，並按所漏稅額865,500元處以0.8倍之罰鍰計692,400元。被上訴人不服，申請復查結果，獲追減特銷稅4,500元，被上訴人仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向高雄高等行政法院（下稱原審）提起行政訴訟。嗣經原審判決撤銷訴願決定及原處分（罰鍰處分、原核定處分及復查決定不利被上訴人部分）後，上訴人不服，提起上訴。
三、被上訴人起訴主張︰㈠其為離婚之單親職業婦女，慮及其女劉翊庭就讀國立鳳山商工，適值人格成型時期，不宜再寄人籬下，故向訴外人即其姨媽丙○○及銀行借貸方法籌得價金，於101年6月7日購得系爭房地；詎系爭房地尚在整修期間，101年7月間接獲南投縣竹山鎮雲林國民小學（下稱雲林國小）代理教師錄取之通知，其為維持生計及擔負扶養子女之重擔考量，只得就任。另其女兒劉翊庭放榜結果考取臺中科技大學，加上其子劉勝清原即就讀嶺東科技大學，形成一家三口均因工作、就學之關係均必須到臺中定居之情形。於此情形，其原預定以系爭房地為住所之計畫即必須遷就事實所需變更，故而決定將系爭房地脫手，並在101年9月29日出售予訴外人周小淨。準此，其將房屋出售，實屬合理、常態及非自願性移轉房地之情形，依特銷稅條例第5條立法理由，自非該條例規範之課稅對象。㈡其以500萬元購入系爭房地，以577萬元出售，若加計購入及出售時之稅捐、代書、登記等成本、裝潢整修等費用，淨所得實甚有限，事實上實無礙於整體社會上房屋市場之健全，非特銷稅條例所應規範之對象，故原處分及復查決定，應屬違法等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（罰鍰處分、原核定處分及復查決定不利被上訴人部分）。
四、上訴人則以︰㈠行為時特銷稅條例第5條第2款排除課稅規定之適用，係以符合同條第1款之規定為前提，至該條第1款所稱「辦竣戶籍登記」，依財政部100年9月29日台財稅字第10000301450號函釋（下稱100年9月29日函釋）及101年9月25日台財稅字第10100151080號函釋（下稱101年9月25日函釋），係指所有權人、配偶或未成年直系親屬於銷售日（含當日）前辦竣戶籍登記者而言。查被上訴人於101年6月7日買賣並完成移轉登記取得系爭房地，其已成年之子劉勝清於同年7月10日在該處設籍，嗣於同年9月29日出售予訴外人周小淨，其本人及其未成年子女劉翊庭並未於系爭房地辦竣戶籍登記，是本件並不符合同條例第5條第1款規定「所有權人與其配偶及未成年直系親屬辦竣戶籍登記」之要件，自亦無從適用同條第2款之規定。㈡被上訴人援引行政院100年間函請立法院審議關於特銷稅條例草案第5條提案之立法理由，擬於第10款授權財政部個案核定豁免特銷稅部分，並未完成立法。亦即同條例第2條第1項規定之不動產，除有符合該條例第5條各款排除課稅之要件外，均有課徵特銷稅之適用，是縱認被上訴人有因子女就學或工作需要，而非自願性移轉系爭房地之情事，仍應依特銷稅相關規定課徵特銷稅。㈢特銷稅條例第2條對不動產課徵特銷稅之立法意旨，乃在健全房屋市場，衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰於同條例第2條第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目，並非以買賣不動產獲利為課稅要件。㈣依同條例第16條第1項規定，被上訴人負有自101年9月30日起30日內，申報系爭房地銷售價格及繳納應納稅款之義務，惟被上訴人未盡注意義務報繳，已該當同條例第22條第1項規定之裁罰要件；上訴人參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於特銷稅條例第22條之規定，原應處1倍之罰鍰，惟經審酌被上訴人應受責難程度及資力等，乃從輕按所漏稅額處以0.8倍之罰鍰，復查決定及訴願決定遞予維持，已考量被上訴人之違章程度而為適切之裁罰，洵屬適法允當等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人在原審之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠綜合被上訴人及其輔佐人丙○○於原審所陳有關被上訴人購買系爭房地之經過（參見原審卷第168、170頁、第195頁），卷附匯款申請書及丙○○陽信銀行存摺影本、被上訴人98年12月9日匯款資料、被上訴人借貸及代償同意書、郵局存摺影本、交款備忘錄、全戶戶籍資料查詢清單及被上訴人與其子女及訴外人丙0000-000年財產所得資料，顯示渠等均無於短期內多次買賣不動產之情事，足徵上訴人認定被上訴人為購買系爭房地之真正所有權人，核屬有據。㈡觀諸特銷稅之立法意旨，係為遏止不動產短期投資炒作，對短期移轉非自住不動產交易課稅，並將合理、常態及非自願性移轉之不動產之情形予以排除課稅，以健全房屋市場及營造優質租稅環境；而依行為時特銷稅條例第5條第1款雖僅限於所有權人與其配偶及未成年直系親屬辦竣戶籍登記之一戶房地，惟參酌所得稅法第17條第1項第1款第2目之規定，已成年而仍在學之子女得由納稅義務人申報為扶養親屬，又依同項第2款第2目第5小目之規定，由該親屬辦竣戶籍登記之自用住宅購屋貸款利息支出得列舉扣除；及稽之土地稅法第9條對於自用住宅用地之定義，係指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地等規定；另依據財政部103年6月29日台財稅字第10304579390號令訂定發布施行之「住家用房屋供自住及公益出租人出租使用認定標準」第1條、第2條之規定，可知為維護家庭價值及量能課稅原則之租稅正義，本件實應審慎思量特銷稅條例之規範目的及法律價值秩序，尚難侷限以形式意義之稅捐法為課徵依據，而輕忽要求納稅義務人遵守法律條文背後之苦難。是為貫徹特銷稅條例之立法宗旨及解決國家行使課稅高權所形成之顯然不合理之現象，故就納稅義務人出售持有期間未滿2年，無出租亦未供營業使用，並由其共同生活之已成年子女辦竣戶籍登記而供家庭自用之唯一一戶自用住宅之情形，即有超越行為時特銷稅條例第5條第1款規定之文義範圍，而為目的性擴張之必要，將其適用範圍依目的性擴張解釋方法及於所有權人或其配偶、未成年子女、尚未分家且無自用住宅之成年子女辦竣戶籍登記之唯一一戶自用住宅之情形，藉以填補此一法律漏洞，俾符合現代實質法治國家之要求，並體現租稅法制量能課稅之租稅正義。故上訴人依財政部100年9月29日函釋及101年9月25日函釋，主張行為時特銷稅條例第5條第1款規定之適用範圍，僅限於「所有權人、配偶或未成年直系親屬」於銷售日（含當日）前辦竣戶籍登記者而言云云，委難全採。㈢衡諸被上訴人不符合上揭設籍規定，係因其育有子女劉勝清（00年0月00日生）、劉翊庭（00年0月00日生），其於93年6月14日與其配偶離婚後，子女本由前配偶監護，嗣後劉勝清於96年5月28日及劉翊庭於98年8月12日改由被上訴人監護，而組成單親家庭，有個人戶籍資料查詢結果可參；次依被上訴人及其輔佐人丙○○於原審所述（參見原審卷第118頁、第106、116、171-172頁）；稽諸被上訴人於101年8月20日接獲南投縣雲林國小教師聘書，及高雄市新興區戶政事務所104年9月3日高市新戶字第10470328400號函、同年月11日高市新戶字第10470347700號函所載，足徵被上訴人輔佐人丙○○所述被上訴人為求其家庭自立而購買系爭房地，但為確保收到甄試結果通知，而不敢任意變動戶籍地址，又被上訴人之未成年長女劉翊庭因手續繁雜而未單獨申辦戶籍登記，嗣後被上訴人之成年長子劉勝清利用暑假返家期間方單獨於系爭房屋辦竣戶籍登記等情，顯非子虛。則被上訴人及其未成年長女劉翊庭當時未於系爭房地辦竣戶籍登記，實因事實上之需要及手續繁雜之故，應可認定。㈣上訴人針對被上訴人家庭之特殊境遇曾函詢財政部，經財政部賦稅署以102年4月23日臺稅財產字第10200047010號函復稱應由所有權人、配偶或未成年直系親屬於銷售日前辦竣戶籍登記等語，上訴人爰依行為時特銷稅條例相關規定作成本件課稅處分及罰鍰處分；據此可見，上訴人於行政程序中，實已意識到本件如依形式意義之稅捐法為課徵依據，顯非特銷稅之立法原意。被上訴人之情形雖與行為時特銷稅條例第5條第1款規定之文義範圍未合，然衡酌當時其家庭成員全部僅持有系爭唯一一戶之自用房地，未有出租或供營業使用之情事，且其出售系爭房地實係因主客觀環境變化超乎原預想計劃而不得不然所致，則被上訴人出售持有期間未滿1年之系爭房地，揆諸行為時特銷稅條例第5條第1款規定一家一屋之立法意旨，應非特銷稅條例立法計畫欲行使課稅權之標的範圍。準此，行為時特銷稅條例第5條第1款規定之文義，顯然疏未慮及現實生活中尚包含並未分家而仍與父母共同生活之成年子女之家庭組織型態之情形，不無過於狹隘之憾。綜上，上訴人補徵本件特銷稅及裁處罰鍰之處分，尚有違誤，復查決定不利被上訴人部分及訴願決定未予糾正，亦有未合等語，因而將訴願決定及原處分（罰鍰處分、原核定處分及復查決定不利被上訴人部分）均予撤銷。
六、本院查：㈠「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞
務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」特銷稅條例第1條、第2條第1項第1款及第5條第1款分別定有明文。而依上述行為時特銷稅條例第5條第1款係先以「所有權人與其配偶及未成年直系親屬」作為主體，再次為持有房地數、辦竣戶籍登記及無供營業使用暨出租等要件之規範體例，並本款規定之整體文義，可知，須係房屋及所坐落基地之「所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋」，且須「該房地所有權人或其配偶、未成年直系親屬」於該房屋辦竣戶籍登記，並於持有期間該房地「無供營業使用及出租」情事，始屬本條款所規範非屬特銷稅條例規定之特種貨物。又依上述行為時特銷稅條例第2條第1項第1款及第5條：「衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰於第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目，……以健全房屋市場。」「對不動產課徵特種貨物及勞務稅旨在健全房屋市場，因此參酌土地稅法第28條、第34條等規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，以符合本條例立法意旨。」之立法理由，足知，特銷稅條例上述關於土地及房屋之特銷稅課徵規定，目的乃為健全房屋市場。則依特銷稅條例第5條參照土地稅法第28條、第34條等規定之立法意旨可知，特銷稅條例第5條第1款排除課稅之要件為家庭核心成員（即本人、配偶及未成年子女）僅有1戶房地，且辦竣戶籍登記及持有期間無供營業使用或出租，三者缺一不可，是稽徵機關於審查課稅事實、涵攝法令時，自不能任意擴張解釋。
㈡至土地稅法第9條雖規定：「本法所稱自用住宅用地，指土
地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」然其究係針對地價稅、田賦或土地增值稅等土地稅之核課所為「自用住宅用地」之規範，不僅與上述特銷稅條例第5條之規範意旨有別，甚且土地稅法與特銷稅條例之立法目的更屬歧異。加以如上述之特銷稅條例第5條之立法理由，已明白表示係「參酌土地稅法第34條等規定」，而土地稅法第34條第5項復規定：「土地所有權人適用前項規定後，再出售其自用住宅用地，符合下列各款規定者，不受前項一次之限制：一、……二、出售時『土地所有權人與其配偶及未成年子女』，無該自用住宅以外之房屋。三、出售前持有該土地6年以上。四、『土地所有權人或其配偶、未成年子女』於土地出售前，在該地設有戶籍且持有該自用住宅連續滿六年。五、出售前五年內，無供營業使用或出租。」即為類似上述特銷稅條例第5條第1款所為「所有權人與其配偶及未成年直系親屬」之規範，而有別於上述土地稅法第9條之規定。益見上述行為時特銷稅條例第5條第1款規定中所稱之「辦竣戶籍登記」，限於該款所稱之「所有權人或其配偶、未成年直系親屬」，而此屬立法者本於立法政策之有意作為，自不得以土地稅法第9條關於自用住宅用地之規定，解釋特銷稅條例已於法條所為之明文規範。（本院104年度判字第196、237號判決）㈢另依上述特銷稅條例第1條規定，特銷稅既係針對特種貨物
之「銷售、產製或進口」及特種勞務之「銷售」所課徵之稅捐，是其稅捐客體即與「銷售、產製或進口」結果是否產生「所得」無涉。換言之，特銷稅既非針對「所得」課徵之稅捐，是雖「銷售、產製或進口」之結果無「所得」產生，亦與特銷稅之是否課徵無影響。徵諸特銷稅條例第5條第1款文義，明確僅限於「所有權人與其配偶及未成年直系親屬」，而不及於所有權人之其他親屬，顯係立法者有意限縮優惠適用範圍，而將未成年子女以外之直系親屬排除在外；所得稅法第17條第1項第1款第2目係有關納稅義務人列報扶養未滿20歲或年滿20歲仍在學子女免稅額之規定，同條項第2款第2目之5係有關納稅義務人列舉扣除本人、配偶及其受扶養親屬購買自用住宅所支付利息之規定，均與特銷稅之立法目的不同，自不得援引適用；至民法第1122條規定係在闡述家之意義，與前開特銷稅條例之立法目的無涉，自不得用以解釋特銷稅條例第5條第1款之規範；原判決以上開理由，為不利上訴人之判決，自屬不合。
㈣經查：被上訴人於101年9月29日將系爭房地出售予訴外人周
小淨，而其本人及其未成年子女劉翊庭迄銷售日止，均未於系爭房地辦竣戶籍登記等情，已經原審認定在案，堪認為實。則本件並不符合行為時特銷稅條例第5條第1款規定「所有權人與其配偶及未成年直系親屬辦竣戶籍登記」之要件，上訴人此部分認定洵無不合。惟原判決以成年子女設籍亦得適用前揭特銷稅條例第5條第1款規定，排除課稅部分，顯逾越法條文義之解釋，亦違反法條之立法意旨，自屬判決適用法規錯誤之違法。
㈤綜上所述，原判決既有如上所述之違法，並影響判決結論，
故上訴意旨指摘原判決違法，求予廢棄，即有理由。又因原判決係將行為時特銷稅條例第5條第1款規定為目的性擴張解釋，予以排除課稅為由，而為撤銷訴願決定及原處分（罰鍰處分、原核定處分及復查決定不利被上訴人部分）之判決，對於上訴人補徵本件特銷稅額及裁處罰鍰之處分是否違法，並未詳為審認，是本件事實尚有由原審再為調查之必要，本院尚無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審再為調查後，另為適法之裁判。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 10 月 13 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 鄭 忠 仁法官 吳 東 都法官 帥 嘉 寶法官 劉 介 中以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 10 月 14 日
書記官 張 雅 琴