最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第643號上 訴 人 丁明裕訴訟代理人 葉榮棠 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 胡麗嬌上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，上訴人對於中華民國105年6月29日臺北高等行政法院104年度訴字第922號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人財政部北區國稅局之代表人員為吳英世，嗣後變更為王綉忠，茲據新任代表人於民國105年9月8日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、上訴人於100年7月21日購買新北市○○區○○○路○○巷○○號3樓及8號地下2層之房屋及其坐落土地（下稱系爭房地），嗣於101年7月4日出售上開房地，買賣總價為新臺幣（下同）9,400,000。被上訴人以其持有期間在1年以內，未依規定申報繳納特種貨物及勞務稅（下稱特種貨物稅），審理違章成立，除按銷售額9,400,000元之15％，核定補徵特種貨物稅1,410,000元，並按所漏稅額1,410,000元處1倍之罰鍰計1,410,000元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院以104年度訴字第922號判決駁回（下稱原判決），遂提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張：其父丁炎寶所遺雲林縣○○鄉○○○段（下稱○○○段）0000-0000地號（重測後為同縣鄉○○段○○○○號）土地上同時存在3棟房屋，原均編列門牌為雲林縣○○鄉○○村○○路○號（下稱○○路4號），供上訴人偶爾回鄉時居住，為其祖父丁勇所建。丁勇於49年間亡故後，其子（即上訴人叔叔）丁炎開於50年底另立新戶並遷居海埔漁塭，祖厝即由丁炎寶一脈居住管業；66年7月間，上訴人兄丁明火娶妻生子，叔叔丁炎開家人欲搬回來，乃於祖厝前方晒穀場上，建造2戶毗連加強磚造1層樓房屋，○○路4號因此共有3棟房屋。70年8月1日臺西戶政事務所進行門牌整編時，僅將丁炎開、丁明火所住2戶新建房屋整編為○○路10號、12號，並以○○路4號祖厝老舊無人設籍為由未賦配新門牌號碼。其中，○○路4號原坐落基地為○○段694地號、695地號北面土地（重測前分別為○○○段0000-0000、0000-0000地號），○○路10號、12號房屋坐落基地分別為○○段
694、695地號；○○路10號1樓、2樓之房屋稅於66年7月及78年7月分別起課，而2樓部分係丁明火原始建築，故未列入上訴人之父丁炎寶遺產申報，有臺西戶政事務所103年6月20日、104年1月29日之丁明富、丁健揚門牌證明書佐證。是上訴人所繼承者，乃祖厝○○路4號房地應有部分3分之1，有遺產稅免稅證明書及協議書可證。而代書蔡碧蓮明知上訴人之父丁炎寶遺產房屋只有○○路4號1棟，竟未告知並徵得上訴人及其他繼承人同意，即擅將房屋納稅義務人名義變更申請書之房屋坐落欄：○○路4號刪改為10號，致上訴人因繼承取得○○路10號房屋應有部分3分之1，故被上訴人違反行政程序法第9條規定，未查明○○路10號之產權歸屬，亦未向法院提起確認房屋產權訴訟，即逕認上訴人繼承○○路10號房屋應有部分3分之1，並據以作成原核定及裁罰，顯有違誤。況○○路10號房地位於偏鄉，縱使上訴人持有3分之1應有部分，價值亦僅數十萬元，被上訴人科處2,820,000元之本稅及罰鍰，違反比例原則等語。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
四、被上訴人則以：
（一）依臺西戶政事務所函復被上訴人查詢內容，足證○○路4號原確有3間房屋設籍，分別由丁炎寶、丁炎開與丁林有等3戶設籍居住；又丁林有於67年4月11日因住址變更為「○○路4-3號」後，其所有○○路4號房屋即無人再設籍居住，而臺西戶政事務所於70年8月1日將○○路4號另2戶門牌整編為○○路10號、○○路12號，因丁林有原門牌號碼○○路4號房屋，已傾倒不堪居住，無人設籍，故未配賦新門牌。次依雲林縣稅務局虎尾分局查復被上訴人之函文內容可知，原稅籍登記○○路4號門牌於66年7月向雲林縣稅務局登記設籍起課新屋之房屋稅，稅籍門牌均登記為「○○路4號」，房屋持有人、稅籍編號分別登記為「丁炎寶：00000000000號」、「丁林碧蓮：00000000000號」、「丁春福：00000000000號」及「丁春貴：00000000000號」，而當時設立戶籍在「○○路4號」門牌之3間舊房屋，其戶長丁炎寶、丁林碧蓮及丁林有3人，均無就「○○路4號」任何1間舊房屋向雲林縣稅務局登記設籍起課房屋稅紀錄。又丁春福、丁春貴2人持有之上開房屋分別於67年4月11日向臺西戶政事務所登記因住址變更將戶籍門牌遷址為「○○路4-3號」、新創門牌「○○路4-2號」與戶號，並經臺西戶政事務所於70年8月1日將上開4間新房屋門牌分別整編為○○路10號、12號、14號及16號，惟該4間房屋持有人均未向雲林縣稅務局申請更正房屋稅籍門牌。嗣丁炎寶於94年8月14日死亡，經上訴人等3兄弟於95年3月9日申請變更納稅義務人名義且釐正房屋坐落為○○路10號，並各按3分之1負擔房屋稅繳納義務，其中上訴人之應有部分於103年1月再贈與予丁明火及丁明富各1/6；另其他3間房屋則由雲林縣稅務局依據臺西戶政事務所門牌整編資料分別釐正其門牌。再參諸上訴人等3兄弟變更納稅義務人申請書檢附之戶籍資料及遺產稅免稅證明書等資料均證上訴人係繼承丁炎寶所遺「○○路10號」房屋應有部分3分之1，尚非繼承原丁林有所有已殘破無價值且未設籍課稅之海產路4號房屋。復參酌臺西地政事務所查復被上訴人函文及附件「臺灣省雲林縣土地登記簿」所載，足證上訴人之父丁炎寶所持有海產路10號房屋及其坐落基地○○○段0000-0000地號土地，其所有權應有部分均為全部，上訴人所訴○○○段0000-0000地號土地上有○○路4號、10號、12號等3棟房屋，核與事實不符。
（二）上訴人出售系爭房地，並非屬因調職、非自願離職或其他非自願性因素，致須出售新購房地者之情形，尚無特種貨物及勞務稅條例（下稱特種貨物稅條例）第5條第1項第1款及第2款排除規定之適用。又上訴人於101年7月4日訂定系爭房地銷售契約時，亦簽具確認書，表明知悉持有本不動產之期間在2年以內者，除有特種貨物稅條例第5條各款規定之情形外，委託人應於訂定不動產買賣契約之次日起30日內，自行依法繳納特種貨物稅等情；惟上訴人仍漏未申報，有應注意、能注意而未注意之過失責任，自應處罰。況被上訴人分別於102年6月17日及11月25日進行調查，並輔導上訴人儘速補繳稅款及申報，以適用較輕裁罰倍數，惟上訴人並未補繳及補申報。從而，被上訴人依前揭規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於特種貨物稅條例第22條規定，按所漏稅額1,410,000元處1倍之罰鍰1,410,000元，核已考量上訴人違章情節而為之適切裁罰，並無違誤等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人在原審之起訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
（一）查「○○村5鄰12戶與13戶-○○路門牌第61號」門牌於42年9月1日門牌整編為「○○村5鄰12戶與13戶-○○○門牌第260號」門牌，當時戶長為上訴人祖父丁勇（民前10年次，戶號：○○○○字第000號）及上訴人祖叔父丁勸（民前7年次，戶號：○○○○字第000號)，均於35年10月1日初次設籍登記為戶長；繼於60年7月1日整編為「○○路4號」門牌，當時共有3戶設籍，戶長分別為丁炎寶（丁勇之子，49年10月26日因前戶長丁勇死亡繼為戶長，戶號為P0000000）、丁炎開（丁勇之子，50年5月12日自丁炎寶戶內另創新戶，戶號為P0000000）及丁林有（丁勸之配偶，44年6月8日因前戶長丁勸死亡繼為戶長，戶號為P0000000）3人。嗣丁林有於67年4月11日因住址變更，由原戶籍「○○路4號」變更為「○○路4-3號」，戶號仍為P0000000；另丁春福（丁林有之子）亦於同日遷出原戶籍，並新創戶籍門牌「○○路4-2號」，戶號為P0000000。又丁炎寶（戶號P0000000）、丁林碧蓮（丁炎開之配偶，64年6月13日因前戶長丁炎開死亡繼為戶長，戶號仍為P0000000）原設籍之門牌「○○路4號」，經臺西戶政事務所於70年8月1日分別整編為「○○路10號」、「○○路12號」；門牌「○○路4-2號」及「○○路4-3號」則分別整編為「○○路14號」及「○○路16號」，戶長仍分別為丁春福及丁林有，此有臺西戶政事務所104年11月25日雲西戶字第1040002519號函、105年4月18日雲西戶字第1050000766號函及所附「60年7月1日臺灣省雲林縣○○鄉鎮街路巷門牌新舊對照表」、「70年8月1日雲林縣○○鄉○○路街巷名稱暨新舊門牌號數對照表」與臺灣省雲林縣戶籍登記簿資料附卷可稽。核與臺西戶政事務所先後於105年1月11日、2月24日，分別以雲西戶字第1050000075號函、第0000000000號函復略以：「……台端函文所提60年7月1日整編為○○路4號之三間平房，於70年8月1日分別整編為○○路10號及12號，現址○○路10號後方原屬60年整編後4號之三間平房之一，因該屋老舊且無人設籍，致70年8月1日整編時未配賦新門牌號。」「……甲○○（即上訴人）函請本所查明原丁林有之○○路4號未整編乙案，因整編資料無記載且年代久遠，經本所聽取當事人之陳述並派員實地勘查，暨訪查鄰近住戶稱丁林有之4號無人設籍房屋亦已傾倒不堪居住，應為70年8月整編時未配賦門牌之因素……○○路4號係由丁炎寶、丁炎開與丁林有分別持有之○○村260號三間房屋60年7月1日整編4號，丁林有於67年4月11日住址變更○○路4之3號，而丁炎寶、丁炎開兩人之海產路4號於70年8月1日分別整編為○○路10號及12號；而其原丁林有持有○○路4號房屋因老舊且無人設籍而未予以整編，現行門牌檔案已無○○路4號門牌。……○○路4之2號、4之3號係分別由丁春福、丁林有住址變更該址後始有門牌資料，經查證本所現存門牌申請書及60年、70年門牌整編資料，查無○○路4號與○○路4之2號、4之3號有整編之關係。」等內容相符，足徵戶籍門牌「○○路4號」原確有3間房屋，係分別由丁炎寶、丁炎開與丁林有等3戶設籍居住，丁林有於67年4月11日因住址變更為「○○路4-3號」後，其所有門牌「海產路4號」之房屋即無人再設籍居住，且臺西戶政事務所於70年8月1日將原設籍門牌「○○路4號」之另二戶丁炎寶、丁炎開，分別整編為「○○路10號」、「○○路12號」；至丁林有所有原設籍「○○路4號」之房屋，因傾倒不堪居住，且無人設籍故未配賦新門牌。上訴人主張其兄丁明火於66年7月間，興建二戶毗連加強磚造樓房，戶政事務所於編訂門牌時均賦予為○○路4號，嗣於70年8月1日門牌整編號時將該二戶改為○○路10號及12號云云，核與前述事證不符，自難採認。
（二）有關○○路10號、12號、14號及16號房屋之原始設立稅籍、歷次異動申請情形，查上開房屋共有4個稅籍：1.○○路4號房屋「稅籍編號：00000000000」，於66年7月設籍起課，登記納稅義務人為丁炎寶，丁炎寶於94年8月14日死亡，經丁明火、丁明裕（即上訴人）及丁明富3人於95年3月9日申請變更納稅義務人名義，並各按1/3負房屋稅之繳納義務。其中丁明裕所持部分於103年1月再贈與予丁明火、丁明富，並各負1/6房屋稅之繳納義務；另該房屋稅籍門牌（○○路4號）於70年8月1日整編為○○路10號。2.○○路12號房屋「稅籍編號：00000000000」於66年7月設籍起課，登記納稅義務人為丁林碧蓮迄今，該房屋原稅籍記載門牌為○○路4號，因納稅義務人未申請更正門牌，雲林縣稅務局虎尾分局依據臺西戶政事務所門牌整編資料釐正其門牌為12號。3.○○路14號房屋「稅籍編號：
00000000000」，於66年7月設籍起課，登記納稅義務人為丁春福迄今，該房屋原稅籍記載門牌為○○路4號，因納稅義務人未申請更正門牌，上開稅務分局依據臺西戶政事務所門牌整編資料釐正其門牌為14號。4.○○路16號房屋「稅籍編號：00000000000」，於66年7月設籍起課，登記納稅義務人為丁春貴（丁林有之子，79年8月21日歿），嗣經丁泉成（丁春貴之子）於79年10月17日申請變更納稅義務人名義，並按1/1負房屋稅之繳納義務迄今，該房屋原稅籍記載門牌為○○路4號，因納稅義務人未申請更正門牌，上開稅務分局依據臺西戶政事務所門牌整編資料釐正其門牌為16號。至於上開4間房屋90年至104年房屋稅核定及繳納情形，其中○○路10號房屋，自90年迄今均按住家用稅率課徵地價稅，90年至94年以納稅義務人丁炎寶開立房屋稅繳款書，95年至102年因納稅義務人名義變更且未申請分單繳納房屋稅，均以納稅義務人丁明火等3人開立房屋稅繳款書；另○○路12號房屋自90年迄今，均以納稅義務人丁林碧蓮名義課徵房屋稅；○○路14號房屋於90年至101年以納稅義務人丁春福開立房屋稅繳款書，102年以後免徵房屋稅；○○路16號房屋於90年至102年，以納稅義務人丁泉成開立房屋稅繳款書，自103年以後免徵房屋稅等情，足徵原設立戶籍於「○○路4號」門牌之3戶人家（計3間房屋），於66年間經建造4間毗連之新房屋完成後，均於66年7月向雲林縣稅務局登記設籍起課新屋之房屋稅，稅籍門牌均登記為「○○路4號」，房屋持有人、稅籍編號分別登記為「丁炎寶：00000000000號」、丁林碧蓮：00000000000號」、「丁春福：0000000000號」及「丁春貴：00000000000號」，而當時原設立戶籍為「○○路4號」門牌之3間舊房屋，其戶長丁炎寶、丁林碧蓮及丁林有3人，均無就該門牌「○○路4號」任何1間舊房屋向雲林縣稅務局登記設籍起課房屋稅紀錄。又丁春福、丁春貴2人所有之上開房屋雖分別經其母丁林有、丁春貴於67年4月11日向臺西戶政事務所登記因住址變更，將戶籍門牌遷址為「○○路4-3號」及新創門牌「○○路4-2號」與戶號，且臺西戶政事務所於70年8月1日將上開4間新房屋門牌分別整編為○○路10號、12號、14號及16號，惟該4間房屋持有人均未向雲林縣稅務局申請更正房屋稅籍門牌。嗣丁炎寶於94年8月14日死亡，經上訴人及丁明火、丁明富3人於95年3月9日申請變更納稅義務人名義且釐正房屋坐落為「○○路10號」，並各按3分之1負房屋稅繳納義務，其中上訴人持有部分於103年1月再贈與予丁明火及丁明富1/6；另其他3間房屋則由雲林縣稅務局依據臺西戶政事務所門牌整編資料分別釐正其門牌等情，堪以認定。
（三）上訴人嬸嬸丁林有原戶籍門牌「○○路4號」之舊屋係未辦保存登記，且丁林有因住址變更遷出該屋後，該屋已無人設立戶籍居住及設立稅籍起課房屋稅，且因破舊不堪使用而未再賦配新門牌號碼，已如前述。是縱該舊屋坐落基地為上訴人之父丁炎寶所遺○○○段0000-0000地號土地，惟仍非屬雲林縣稅務局核課房屋稅之標的，上訴人等3兄弟尚無須就該舊屋向雲林縣稅務局申請變更房屋稅納稅義務人。再依渠等提出之上開變更納稅義務人申請書所檢附之戶籍登記資料，「○○路4號」門牌已於70年8月1日整編為「○○路10號」，且申請書中房屋稅籍編號填載為「00000000000」，與丁炎寶設籍課稅房屋屬同一稅籍編號，另依渠等所檢附之遺產稅免稅證明書所載，該房屋核定價值為116,500元，與稅籍資料之房屋現值相符。又該申請書房屋坐落填載由○○路「4號」修改為○○路「10號」，並有上訴人3兄弟之用印確認修改，足認上訴人係繼承丁炎寶所遺「○○路10號」房屋應有部分3分之1，尚非繼承原丁林有所有已殘破無價值且未設籍課稅之「○○路4號」房屋。
（四）被上訴人函請雲林縣臺西地政事務所提供○○段0694、06
95、0696及0697﹝重測前地號分別為○○○段0000-0000、0000-0000、0000-0000及0000-0000〕等4筆地號土地之土地登記資料及○○路4、10、12、14及16等建物門牌之坐落基地。經上開地政事務所104年12月17日台西地二字第1040005949號函復略以：「經派員實地勘查，○○○鄉○○路○號，無該門牌建物外，其他門牌之基地號：○○路10號-○○段694地號；○○路12號-○○段695地號；○○路14號-○○段696地號；○○路16號-○○段697地號。
」另依上開函文之附件「臺灣省雲林縣土地登記簿」所載：○○○段0000-0000地號土地由丁炎寶、丁林碧蓮、丁春福、丁吳貴美（丁春貴配偶）及丁泉成5人於80年10月1日以「買賣」原因分別取得所有權應有部分4分之1、4分之1、4分之1、8分之1及8分之1，並完成所有權移轉登記；又丁林碧蓮、丁春福及丁吳貴美3人均於83年7月18日分別將其所有權應有部分部分贈與其子丁進展與丁健揚（應有部分各8分之1）、丁振隆與丁振發（應有部分各8分之1）及丁泉成（應有部分各8分之1），83年11月16日經其他土地合併入該地後，土地總面積為658平方公尺，嗣丁炎寶、丁進展、丁健揚、丁振隆、丁振發及丁泉成6人於84年2月13日申請○○○段0000-0000地號土地共有物分割，經分割為○○○段0000-0000地號、0000-0000地號、0000-0000地號及0000-0000地號4筆地號土地，土地面積分別為168、163、160及167平方公尺，所有權人分別為丁炎寶（應有部分全部）、丁進展與丁健揚（應有部分各2分之1）、丁振隆與丁振發（應有部分各2分之1）及丁泉成（應有部分全部），另○○○段0000-0000、0000-0000、0000-0000地號及0000-0000地號4筆地號土地，經95年11月21日地籍圖重測後分別更名為○○段0694、0695、0696及0697等地號，足徵上訴人之父丁炎寶於94年8月14日死亡時，○○路10號、12號、14號、16號4間房屋之坐落基地分別為○○○段0000-0000、0000-0000、0000-0000及0000-0000地號4筆地號土地，丁炎寶所有「○○路10號」房屋及其坐落基地○○○段0000-0000地號土地，所有權應有部分均為全部，嗣該房地由上訴人、丁明火及丁明富3人繼承取得，應有部分各為3分之1，並於95年2月22日、同年3月9日完成土地所有權移轉登記及房屋稅籍移轉登記。
上訴人主張○○○段0000-0000地號土地上有○○路4號、10號、12號等3棟房屋，核與事實不符。另上訴人00年0月00日出生時，戶籍門牌「○○路4號」之3間房屋，戶長分別為丁炎寶、丁炎開及丁林有，上訴人自出生後即與其父丁炎寶設於同一戶籍居住（戶號：P0000000），未曾與其嬸嬸丁林有設於同一戶籍居住（戶號：P0000000）。至上訴人100年12月26日首次遷至其他戶籍地（新北市新莊區）止，上訴人於該戶籍地設籍居住期間逾49年，該期間經臺西戶政事務所於70年8月1日將丁炎寶、丁炎開設立戶籍之「○○路4號」門牌分別整編為「○○路10號」、「○○路12號」，且戶籍編號均未變更，而丁林有於67年4月11日因住址變更搬離「海產路4號」房屋後，該屋即無人再設籍居住，且因傾倒不堪居住無人設籍，故臺西戶政事務所70年8月1日門牌整編，未就其原設籍「○○路4號」之房屋，再配賦新門牌。
（五）上訴人於100年7月21日取得系爭房地，並於101年7月4日訂定銷售契約，出售系爭房地，持有期間未滿1年，且訂約銷售時另持有其他房地，依行為時特種貨物稅條例第16條第1項規定，自應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。又上訴人於101年7月4日訂定系爭房地銷售契約時，亦簽具有關特種貨物稅相關法律效果之確認書。是上訴人未為申報，縱無故意，亦有過失，自應處罰。又被上訴人先後於102年6月17日、11月25日，分別以北區國稅新莊銷稽字第1020535191號、第0000000000號書函進行調查，並輔導上訴人儘速補繳稅款及申報，以適用較輕裁罰倍數，惟上訴人並未補繳及補申報。故被上訴人依前揭規定，並參據裁罰倍數參考表關於特種貨物稅條例第22條規定，按所漏稅額1,410,000元處1倍之罰鍰1,410,000元，核已考量上訴人違章情節而為裁罰，尚無違反比例原則及裁量怠惰之情形等詞，為其判斷依據，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
六、上訴意旨略謂：
（一）原判決以丁林有原設籍○○路4號房屋，因傾倒不堪居住，未配賦新門牌，忽略原來丁炎寶、丁炎開之4號祖厝之存在，即遽認上訴人主張繼承之祖厝不存在，且未敘明理由，實有認定事實不依證據及理由不備之違法。又上訴人已提出「○○路4號」房屋59年上期房屋稅單影本、稅籍證明書、戶籍謄本等影本資料，原判決竟罔顧上開證據，否認上訴人繼承○○路4號祖厝之存在，造就上訴人係繼承○○路10號之事實，以符合特種貨物稅條例要件，其判決昧於事實，當然違背法令。
（二）丁明火之新宅於66年7月建成，整編後為○○路10號，丁林有新宅於66年4月11日建成，原門牌為○○路4-3號，整編後為○○路14、16號，均與上訴人所繼承之祖厝有別。
又上訴人之遺產申報書、遺產稅核定書、遺產分割協議書均明載為○○路4號，實不容任意嫁接成○○路10號。至於房屋納稅義務人變更申請書係代書未經上訴人同意擅自竄改，且利用上訴人兄弟將印章寄放之便，擅蓋印於上，上訴人已提出偽造文書之刑事告訴。上訴人及其他繼承人於遺產稅申報書原填報○○路4號房屋核定價值15萬元，因舊屋價值不應比新屋（○○路10號）高，且舊屋折舊未達房屋稅起徵點，多年來已無房屋稅單，且丁炎寶之遺產總額不到200萬元，免徵遺產稅，上訴人始參酌○○路10號房屋稅單所列限值，更改○○路4號房屋價值，原審失察，故有未盡調查之違法。
（三）上訴人於出售系爭房屋時，尚有○○路10號房屋應有部分3分之1乙節，係因其資料係源自房屋稅籍資料，惟該房屋稅籍資料即僅係課徵房屋稅之依據，並非證明其為房屋之所有權人，故本件上訴人於出售系爭房地時，是否尚擁有之○○路10號房屋3分之1持分乙節，於上訴人未向地政機關查對或訴請司法機關判決確定前，屬於尚無定論之狀態，被上訴人以尚無定論之資料據以認定上訴人於出售系爭房地時，非屬僅有一戶房屋，而課徵特種貨物稅，其核課顯有違誤，應予撤銷。
（四）○○路4號房屋在建地後端，○○路10號房屋在建地前端，兩屋完全分開，可實地勘查，被上訴人卻失察，將兩棟建物混成一棟，而對上訴人裁處，自有違誤。又上訴人自小學畢業後，四處打工，過年過節偶而回家均係住○○路4號房屋。且101年○○路10號房屋稅稅籍資料還掛名上訴人有3分之1納稅義務，是地方稅務局未依房屋稅條例第4條第4項規定辦理稅籍釐正所造成之錯誤，故國稅局根據錯誤的房屋稅稅籍資料，認為上訴人於出售系爭標的物時，尚有○○路10號房屋3分之1應有部分，其認定顯有錯誤。
七、本院核原判決並無違誤，茲再就上訴意旨論述如次：
（一）按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」「特種貨物及勞務稅之稅率為10％。……」「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」行為時即100年6月1日施行之特種貨物稅條例第1條、第2條第1項第1款、第3條第3項、第4條第1項、第5條第1款、第7條前段及第16條第1項分別定有明文。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」亦為行為時稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項及第3項所明定。
（二）土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，為抑制短期炒作，始於100年5月4日制定公布特種貨物稅條例，於第2條第1項第1款規定持有期間在2年內之房屋及其坐落基地為課稅項目，以達健全房屋市場之立法目的，並於該條例第5條規定合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，以符合其立法意旨。又為避免實務上非屬短期投機交易情形致生不合理課稅情形，104年1月7日修正該條例第5條，增訂第1項第12款「確屬非短期投機經財政部核定者」亦可免徵特種貨物稅，同時增訂第2項規定，將該條例修正施行時，尚未核課或未核課確定案件，適用前項第12款規定。又「符合下列情形之一者，屬特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款規定『確屬非短期投機』，免徵特種貨物及勞務稅，並自中華民國000年0月0日生效：一、所有權人銷售自二親等以內親屬受贈取得之不動產，且該贈與人贈與前持有該不動產之期間逾2年者。二、繼承人銷售因繼承區段徵收領回抵價地之請求權而取得之不動產。三、繼承人銷售其以繼承之遺產交換取得同一被繼承人遺產範圍內之不動產。四、依遺囑以遺產中之不動產成立之公益信託，受託人本於信託意旨銷售該信託財產。五、夫妻銷售婚前各自取得且符合同條項第1款規定之不動產。六、所有權人銷售持有逾2年或符合同條項第1款規定之房地，其併同銷售因車位交換而取得同一社區或大樓之停車位。七、所有權人銷售因借名登記經出名人返還之不動產，所有權人及出名人持有該不動產期間合計逾2年者。八、所有權人銷售於取得土地前遭他人越界建築房屋部分之土地與房屋所有人。九、因交通事故遭受重大傷害取自加害人賠償之不動產，所有權人為籌措醫藥費而銷售該不動產。十、所有權人銷售其依山坡地保育利用條例第37條規定取得之土地。十一、依中華民國紅十字會法設立之組織銷售受贈取得之不動產。」「符合下列情形之一者，屬特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款規定『確屬非短期投機』，免徵特種貨物及勞務稅，並自中華民國100年0月0日生效：一、所有權人銷售自2親等以內親屬受贈取得之不動產，且該贈與人係因繼承取得該不動產者。二、直系親屬間交換不動產，且交換後持有該不動產之期間均逾2年者。三、所有權人銷售因繼承信託利益請求權而取得之不動產。四、依家庭暴力防治法取具保護令之所有權人為躲避施暴者，銷售其名下僅有1戶且確供自住使用之房地。五、所有權人銷售持有逾2年之房地，併同銷售之共有設施及基地應有部分。六、所有權人為興建慈善事業使用之房舍所購買之土地，已取具建造執照，因通行權糾紛無法動工，且經調解無效果而銷售該土地。七、所有權人銷售於取得土地前遭鄰居占用供車輛出入等非建築使用部分之土地與該占有人，且以相當於其購入成本銷售。
八、所有權人購入房地後，始知該房屋之氯離子或輻射含量逾國家檢測標準值，經法院訴訟、和解或調解委員會調解解除契約未成立，且以相當於其購入成本銷售該房地。
九、債權人經向法院聲明承受取得債務人之持分房地，嗣經法院訴訟、和解或調解委員會調解，且以相當於原承受價格銷售與其他共有人。十、所有權人經向法院聲明承受不動產並繳清差額價金，因債務人提起異議之訴，致2年後始取得權利移轉證書，嗣訂約銷售該不動產。十一、扶養義務人為履行其扶養義務依法院和解移轉持有已逾2年之不動產與受讓人，受讓人亦依該和解內容銷售該不動產者。十二、所有權人以持有逾2年之自住房屋及地上權與營業人合建分屋，嗣取得未達1戶之持分房地，並與共有之營業人併同銷售。」亦經財政部分別以104年2月5日令、104年10月12日令核定在案。上開核定函令係財政部基於稽徵主管機關地位，依特種貨物稅條例第5條第1項第12款規定之授權而頒布，核與特種貨物稅條例之立法意旨無違，被上訴人自得適用。是以，特種貨物稅條例修正施行時，尚未核課或尚未核課確定之案件，自須符合上揭財政部104年2月5日及104年10月12日令所核定之23種類型，始得依修正後特種貨物稅條例第5條第1項第12款規定免徵特種貨物稅。
（三）又事實認定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符合證據法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為原判決有違背法令之情形。經查，系爭房地屬特種貨物稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，上訴人於100年7月21日因買賣取得系爭土地，並於101年7月4日訂定銷售契約，以總價9,400,000元予以出售，持有期間未滿1年，且訂約銷售時另持有上開因繼承取得之○○○段0000-0000地號土地及其上門牌號碼○○路10號房屋（應有部分各3分之1），復未依特種貨物稅條例第16條第1項規定，於訂定銷售契約之次日起30日內辦理申報及繳納稅款等情，為原判決經調查證據、言詞辯論後依職權認定之事實。原判決已論明其認定上開事實之依據及得心證之理由，核與卷證資料相符，亦與證據法則無違。從而，其據以認定系爭土地並無特種貨物稅條例第5條各款排除課稅規定之適用，亦非財政部104年2月5日及104年10月12日令所定之「確屬非短期投機」類型，並維持被上訴人按銷售價格10％核定特種貨物稅額1,410,000元之處分，核無違誤。
（四）上訴意旨以其因繼承而持有之其他房屋，並非是被上訴人及原判決認定之○○路10號房屋，而為○○路4號祖厝等語，主張原判決有未盡職權調查及認定事實錯誤之違法。惟上訴人上述主張如何不足採，業據原判決詳實論明，上訴意旨無非重執原審所為主張，再就原審所為論斷、證據取捨及事實認定職權之行使指摘，並對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，要難謂為原判決有違背法令之情形。況縱上訴人主張其繼承取得之房屋門牌為○○路4號，而非○○路10號，且該祖厝並未滅失仍供其返鄉時居住等節為實，亦與其在訂約銷售系爭房地時另持有其他房地之事實無所影響，仍無從解免其應依特種貨物稅條例第16條第1項規定，於訂定銷售契約之次日起30日內辦理申報及繳納本件特種貨物稅款之義務。
（五）次按「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」特種貨物稅條例第22條第1項亦有明文。如前所述，系爭房地係屬特種貨物稅條例規定之特種貨物，上訴人於持有期間未滿2年內銷售，應依該條例第16條第1項及第17條第1項規定，於訂定銷售契約之次日起30日內繳納稅款，並向戶籍所在地主管稽徵機關辦理申報，此公法義務不待稅捐稽徵機關促其申報即已存在。原判決以上訴人未依前開規定辦理申報及繳納稅款，致有本件漏稅違章情事，有應注意能注意而不注意之過失，應依行政罰法第7條、特種貨物稅條例第22條第1項規定予以處罰，於法並無不合。另原判決已依本件具體違章情事，參酌財政部104年8月24日修正公布之裁罰倍數表，論明被上訴人依所漏稅額裁罰1倍，業已參據裁罰倍數表，審酌上訴人之違章情節，並未逾法定裁量範圍亦無裁量濫用或怠惰情事，未違反行政罰法第18條規定，亦與比例原則無違。上訴人空言指摘原判決此部分違法，自無可取。
（六）綜上所述，原判決認事用法並無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 11 月 30 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 林 樹 埔法官 沈 應 南法官 楊 得 君法官 江 幸 垠以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 11 月 30 日
書記官 葛 雅 慎