最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第644號上 訴 人 廖克煌訴訟代理人 廖芷筠 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 張翠容上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國105年8月4日臺北高等行政法院105年度訴字第192號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人財政部北區國稅局之代表人原為吳英世，嗣後變更為王綉忠，茲據新任代表人於民國105年10月5日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、上訴人於101年4月13日贈與改制前桃園縣（103年12月25日升格直轄市為桃園市；下稱桃園縣）○○市○○段406-4、406-5、410及410-8地號土地（下稱系爭土地）予其子女廖守堂及廖芷筠（下稱廖守堂等2人），並以農地農用贈與免稅方式向被上訴人申准核發贈與稅不計入贈與總額證明書在案。嗣經被上訴人查得上訴人於贈與時，已知系爭土地屬桃園市○路○區○○○○路○區○區段徵收開發案徵收範圍內之土地，涉有藉贈與免徵贈與稅之農地，實質移轉應稅財產予受贈人之情事，乃依實質課稅原則，就受贈人實際取得應領地價補償費之抵價地權利價值，重行核定本次贈與總額32,338,845元，贈與淨額30,339,799元及應補稅額3,033,979元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院以105年度訴字第192號判決駁回（下稱原判決），遂提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張：
（一）公聽會舉辦之目的係讓被徵收土地所有權人表達其意見，公聽會結束後，桃園縣政府未曾通知確認將進行徵收或確認何時徵收，土地所有權人並無任何期待徵收可能，上訴人當得隨時規劃，於子女完成學業之時，贈與農地供其農用傳承家業，全然與中路地區是否進行土地徵收無關。被上訴人如何證明因上訴人曾參加公聽會，贈與之標的即應從免贈與稅之農地改為須課徵贈與稅之抵價地。
（二）上訴人與廖守堂等2人於101年4月13日訂立之「土地贈與所有權移轉契約」，業經桃園縣桃園地政事務所於101年4月23日收件，並作為系爭土地贈與登記之依據。而本件直至102年2月始進行區段徵收地價查估，並提送地價評議委員會，102年12月始進行抵價地抽籤分配說明會，被上訴人將本件贈與發生時間點，擅自移至101年8月21日，當時上訴人仍不知抵價地究竟位處何處、行政機關亦無從確認抵價地之公告現值，被徵收土地之公告現值加4成，並不等於抵價地之公告現值，無法依據遺產及贈與稅法計算贈與時之時價，由此益徵被上訴人強行課徵本件贈與稅之不合理之處。
（三）本件縱使符合租稅規避要件，亦應以系爭土地贈與時（101年4月13日）之土地公告現值計算贈與總額，即23,099,175元，被上訴人以101年土地公告現值加4成計算贈與稅，於法顯有未合。又立法者立法之初，即已就不可歸責於受贈人致無法進行農地農用之情有所預見並為規範；依租稅法定主義，本件既生土地徵收情事，贈與當「不計入贈與總額」，遺產及贈與稅法第20條第1項第5款定有明文，毋庸贅言等語，求為判決訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
四、被上訴人則以：上訴人101年4月20日申報贈與系爭土地予受贈人時，填報系爭土地為作農業使用之農業用地，始經被上訴人核定發給贈與稅不計入贈與總額證明書在案，惟因上訴人贈與系爭土地時，已知該土地即將於101年5月間區段徵收，無法繼續作農業使用，區段徵收範圍內之土地所有權人可於公告期間內（101年6月25日前）申請發給現金補償，或選擇發給等值之抵價地，或部分領取現金補償、部分申請發給抵價地，則上訴人之贈與行為，其目的僅在透過迂迴手段，使受贈人得以取得地價補償或抵價地，以達到贈與系爭財產之目的。被上訴人依稅捐稽徵法第21條第2項規定，於核課期間內就另查核之課稅事實，為贈與稅之課徵，符合實質課稅原則之精神，尚無違背租稅法律主義，亦不生信賴保護問題。又上訴人申報時，明知系爭土地將於次月內公告區段徵收，無法繼續作農業使用，不符合農地免稅之意旨，對此重大事項並未揭露，核有行政程序法第119條第2款之情形，亦無信賴保護原則之適用。被上訴人重行核定上訴人101年度贈與應領抵價地之權利價值32,338,845元，加計當年度前次贈與金額200,954元，核定101年度贈與總額32,539,799元，應納稅額3,033,979元，本次核定贈與總額32,338,845元，應補稅額3,033,979元並無不合等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人在原審之起訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
（一）本件上訴人於101年4月13日將系爭土地贈與子女廖守堂等2人，同年月20日以農地農用贈與免稅方式申報核發贈與稅不計入贈與總額證明書在案。而桃園縣政府以101年2月2日府地區字第1010024387號等開會通知單，通知於同年月15日、16日、17日召開「中路地區區段徵收開發案」協議價購暨區段徵收公聽會。上訴人親自出席上揭協議價購暨區段徵收公聽會。又會議中針對所有權人提問，主席綜合回覆略以：「依據區段徵收實施辦法第16條……由於本區建物分佈較為密集，加上未來將各類管線地下化，規劃為共同管道，使得本區開發總費用負擔較大，本府在評估上述各項因素後，研定本區抵價地發還比例為40％，該抵價地比例亦經內政部土地徵收審議委員會審議通過。……本案係屬上開農業區變更為建築用地，故採區段徵收方式開發。……本區地價補償費以公告現值加4成來計算，……另本區101年平均公告現值約為12,800元/m2。桃園縣徵收補償地價之加成補償成數，於評定101年期公告土地現值時提交經本縣地價評議委員會評定為4成，故不論開發方式採一般徵收或區段徵收均適用。隨開會通知檢附個人之歸戶清冊，清冊中詳載各個土地所有權人土地坐落地段、地號及其區內持分面積，並已計算補償金額。未來規劃抵價地分配時，亦以該補償金額做為計算權利價值之依據，各個土地所有權人可依其意願選擇領回抵價地或領取現金補償。……預計於101年5月1日公告……」等語。暨嗣桃園縣政府以101年5月22日府地區字第10101241051號公告略以：「主旨：本府為辦理『桃園縣中路地區區段徵收開發案』，經依法奉准徵收桃園市○路段○○○○號等1,924筆土地……。公告事項：……十一、申請發給抵價地之土地所有權人，應於公告期間內（101年6月25日前）檢具抵價地申請書及相關證明文件，親自至受理申請地點提出申請或以掛號郵寄方式向本府提出申請，……。」且廖守堂等2人業於101年6月15日向桃園縣政府申請發給桃園市○路○區區段徵收開發案抵價地，桃園縣政府亦於同年8月20日及21日分別核准就系爭土地發給受贈人抵價地價值16, 169,422元及16,169,423元，合計32,338,845元等情，準此，上訴人於101年4月13日將系爭土地贈與其子女廖守堂等2人時，已知系爭土地將由桃園縣政府於同年5月公告實施區段徵收，所有權人得申請發給抵價地或領取現金補償。是上訴人贈與系爭無法繼續作農業使用之土地，其贈與行為形式上固符合遺產及贈與稅法第20條第1項第5款不計入贈與總額之規定，惟實質上，上訴人係經由系爭土地所有權移轉予受贈人後，使受贈人可於公告期間內，向桃園縣政府申請取得區段徵收抵價地之權利。而受贈人對於上訴人藉由贈與免稅農地之方式，實質使其等取得系爭土地區段徵收應領抵價地權利之贈與行為，亦已允受，符合遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅之要件。
（二）上訴人主張「公聽會之參與」之手段和「達成剝奪農地贈與稅免徵優惠要件」之目的間，不應為不當連結，本件顯有「不正當連結禁止原則」之違反；又縱使應課徵贈與稅，亦應以101年4月13日贈與時之土地公告現值計算贈與總額，即23,099,175元計算，原處分違反租稅法定主義云云。惟本件係核認上訴人經由系爭土地所有權移轉予受贈人後，使受贈人可於公告期間內，向桃園縣政府申○○○區段徵收抵價地之權利，而依其經濟實質予以導正，應補徵贈與稅，尚非以上訴人參加公聽會即剝奪農地贈與稅免徵優惠要件，上訴人主張違反不當連結禁止原則，容有誤會。再者，上訴人係藉由於101年4月13日贈與系爭土地予廖守堂等2人，並向被上訴人申報核發贈與稅不計入贈與總額證明書之方式，使受贈人取得領取抵價地之權利，以達到贈與系爭財產之目的。是於稅法上依經濟實質予以導正後，核課贈與稅之標的應為受贈人所取得區段徵收抵價地之權利，其權利價值合計為32,338,845元。上訴人主張應以101年4月13日贈與時之土地公告現值計算贈與總額即23,099,175元計算云云，洵非可採。
（三）本件上訴人係藉由於101年4月13日贈與系爭土地予廖守堂等2人，並向被上訴人申報核發贈與稅不計入贈與總額證明書之方式，使受贈人取得領取抵價地之權利，以達到贈與系爭財產之目的，應補徵贈與稅等情，已如前述。上訴人明知系爭土地將於101年5月間公告區段徵收，即無法繼續作農業使用，並不符合農地免稅之意旨，猶於同年4月13日贈與系爭土地予廖守堂等2人，並申報核發贈與稅不計入贈與總額證明書，使受贈人可於公告期間內，向桃園縣政府申請取得區段徵收抵價地之權利。是被上訴人於核課期間內就另查核之課稅事實，為贈與稅之課徵，符合實質課稅原則之精神，亦不生信賴保護問題。上訴人主張其對稽徵機關所核發「贈與稅不計入贈與總額證明書」，具有信賴基礎，應有信賴保護原則一節，仍難憑採等語，為其論據，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
六、上訴意旨略謂：
（一）本件核屬受贈土地被徵收情形，應適用遺產及贈與稅法第20條第5款後段之規定，不得追徵贈與稅。被上訴人就遺產及贈與稅法第20條第5款中段規定，知之甚詳並引為課稅基礎，卻故意無視但書之除外規定，原審一時未察，未適用遺產及贈與稅法第20條第5款但書之特別除外規定，即有判決不適用法規或適用法規不當之違誤。
（二）法律並未規範參加公聽會係任何稅捐課徵與否之事由，被上訴人以上訴人曾經參加公聽會、擁有公聽會簽到表為由，據此課徵贈與稅，全然無法律上依據，有違租稅法定原則，原判決未予糾正，同有判決不適用法規或適用法規不當之違法。
（三）原判決未審究本件並不符合稅捐稽徵法第12條之1第3項「租稅規避」要件，即以實質課稅原則為由，認定被上訴人得追徵贈與稅，使實質課稅原則超越不正當連結禁止原則、信賴保護原則、遺產及贈與稅法規定以贈與時土地公告現值課徵贈與稅之適用，具有判決不適用法規或適用法規不當之違誤等語。
七、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴理由再予補充論述如下：
（一）按「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……。」「左列各款不計入贈與總額︰……五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」分別為遺產及贈與稅法第4條第1項、第2項、第10條第1項、第20條第1項、第24條第1項及稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項所明文。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」亦有司法院釋字第420號解釋可按。
是以，納稅義務人基於獲得租稅利益或意圖減少、免除稅捐負擔，濫用法律形式自由，以異常之法律形式行為，實質上達成與使用通常法律形式行為相同之經濟效果，卻同時減輕或排除該通常法律形式行為應有之稅捐負擔，規避租稅構成要件之該當之情形，依上開司法院釋字第420號解釋意旨，納稅義務人選擇之法律形式行為，雖屬係合法行為，但其行為之安排異於常情，即為合法行為之濫用，為貫徹憲法第7條平等原則規定，在租稅法領域所表現之租稅課徵平等原則，應調整其租稅上之法律效果，即賦予其所欲規避之租稅負擔，以防杜租稅規避。
（二）又事實認定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符合證據法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為判決有違背法令之情形。經查，桃園縣政府以101年2月2日府地區字第1010024387號等開會通知單，通知於同年月15日、16日、17日召開「中路地區區段徵收開發案」協議○○○區段徵收公聽會，上訴人親自出席上揭協議價購暨區段徵收公聽會，故於101年4月13日贈與系爭土地時，已知該地即將於101年間公告區段徵收而無法繼續供農業使用，且被徵收土地之所有權人得申請發給抵價地或領取現金補償及徵收補償發放標準。上訴人贈與系爭土地雖具農地贈與之形式，但該農地即將因區段徵收而無法供農業使用，於此時間點贈與免稅農地欠缺合理之理由，難謂係正常農地贈與。且受贈人於101年4月25日辦妥登記為所有權人，而桃園縣政府於101年5月22日為徵收公告，並因廖守堂2等人業於101年6月15日向桃園縣政府申請發給中路地區區段徵收開發案抵價地，亦於101年8月20日及同年月21日分別核准就系爭土地發給受贈人抵價地價值合計32,338,845元，是系爭土地於101年5月間經徵收後，可依個人意願選擇補償，實質上即係受贈因徵收而受補償之權利，與上訴人原申報免稅之「農地贈與」不同等情，為原審經調查證據、言詞辯論後，依法認定之事實。原判決並明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，核與卷證資料相符，亦與證據法則無違。
（三）上訴人雖指摘法律並未規範參加公聽會係任何稅捐課徵與否之事由，原判決採認上訴人曾經參加公聽會、擁有公聽會簽到表為由，據此課徵贈與稅，全然無法律上依據，違背法令云云，然原判決已論及上訴人親自出席說明會，即已知悉土地經徵收後，得依法取得補償費或請求發還抵價地，是上訴人知悉桃園縣政府已將系爭土地納入○路○區區段徵收開發案徵收範圍內並將公告徵收，而意圖免除贈與稅，利用贈與農地之形式安排，將系爭土地贈與廖守堂等2人，令其因而取得申領抵價地之權利，原判決據以認定其利用贈與農地之形式安排，實質上達到贈與廖守堂等2人請求抵價地之權利，構成租稅規避，而維持被上訴人依實質課稅原則調整前開租稅規避行為之處分，並非課稅後另行發現其他應徵稅捐之情形，亦非撤銷授益處分，上訴人指摘原判決違反實質課稅原則、不正當連結禁止原則、信賴保護原則等規定，並有適用法規錯誤之情事，亦非有據。
（四）綜上，原判決此部分認事用法並無違誤，並已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當或判決理由不備等違背法令之情形。上訴論旨，指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 11 月 30 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 林 樹 埔法官 沈 應 南法官 楊 得 君法官 江 幸 垠以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 11 月 30 日
書記官 葛 雅 慎