最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第646號上 訴 人 財政部高雄國稅局代 表 人 洪吉山訴訟代理人 楊家芬被 上訴 人 周一婷上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，上訴人對於中華民國105年2月16日高雄高等行政法院103年度訴字第571號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人代表人原為吳英世，業於民國105年5月30日變更為洪吉山，茲據其具狀承受訴訟，核無不合。
二、被上訴人於100年1月6日購入高雄市○○區○○路○號14樓之2房屋（即高雄市○○區○○段○○○○○號）及其坐落基地即同段6地號土地應有部分100/100000（兩者以下併稱系爭房地），又於101年1月5日購買並完成移轉登記取得高雄市○○區○○路○○○號5樓之2及其坐落基地（下稱新房地），嗣於101年10月6日出售持有期間1年以上未滿2年之系爭房地，銷售價格計新臺幣（下同）3,400,000元。上訴人以其出售持有1年以上未滿2年之系爭房地，未申報及繳納特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），除按銷售價格之10％核定補徵特銷稅340,000元外，並按所漏稅額340,000元處以0.25倍之罰鍰計85,000元（以上合稱原核定處分）。被上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。上訴人不服，提起本件上訴。
三、被上訴人起訴主張：㈠被上訴人為單親媽媽，獨力扶養就讀國中之幼子，工作不穩定，於100年1月買入系爭房地，因貸款、交通不便、居住環境不良等問題，乃再於101年1月購置新房地，而於同年11月遷入，翌年3月19日將戶籍由系爭房地遷移至新房地。是以系爭房地雖於101年10月間出售，持有1年而未滿2年，但符合行為時特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）第5條第2款「自完成新房地移轉登記之日起算1年內出售原房地」之規定，自無由課徵該條例所規定之稅賦；既非特種貨物，也無須依該條例第16條所規定需申報之情形，自無漏稅可言，原處分核課特銷稅，已有未合，另又逕按所漏稅額34萬元裁處0.25倍罰鍰85,000元，實有違誤。㈡財政部102年4月10日臺財稅字第10204519110號令釋（下稱財政部102年4月10日令釋）關於原房地出售後3個月內須完成戶籍遷移至新房地手續，始認有行為時特銷稅條例第5條第2款適用之解釋，增加法律所無之時間限制，不能溯及既往適用於本事件。㈢特銷稅條例自100年6月1日實施以來，因課徵之標的難界定，衍生不少爭議，乃於104年1月7日修正公布（下稱新修正特銷稅條例），第5條增列第1項第12款：「第2條第1項第1款所定之特種貨物，有下列情形之一，免徵特種貨物及勞務稅：……十二、確實非短期投機經財政部核定者。」及第2項：「本條例修正施行時，尚未核課或尚未核課確定案件，適用前項第12款規定。」本件係本條例修正施行時，尚未核課或尚未核課確定案件，被上訴人係為自住換屋需要而售屋，應有上開規定之適用，免徵特銷稅等語，為此求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
四、上訴人則以：㈠被上訴人101年10月6日銷售之系爭房地持有期間逾1年未滿2年，另又於101年1月5日購置1戶新房地，遲至102年3月19日始將戶籍自系爭房地遷移至新房地。是被上訴人雖係自完成新房地移轉登記之日起算1年內出售系爭房地，但未符合行為時特銷稅條例第5條第1款所定「所有權人與其配偶及未成年直系親屬『僅有1戶』房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記」之要件，亦不符合同條第2款：「且出售後仍符合前款規定（即辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者）」之要件，自應課予特銷稅；且其未依限申報，核有過失之違章責任。參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，以被上訴人業於102年10月1日補辦理特銷稅申報，並於同年12月30日繳納稅款，又係1年內經第1次查獲，乃按所漏稅額340,000元裁處0.25倍罰鍰85,000元，並無不合。
㈡行為時特銷稅條例第5條第2款規定，因換屋需要而持有2戶自住房地者，其出售原房地，或因非自願性因素出售新房地，出售之房地持有期間在2年以內者，於出售「前」「後」均須符合同條第1款規定，亦即所有權人與其配偶及未成年直系親屬於出售前除符合同條第1款規定外，出售後留供自住之房地，仍需所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，並辦竣戶籍登記且無供營業使用或出租者，始得免課徵特銷稅。惟考量戶籍遷移因個案換屋過程及時序各有不同，或因其他因素致戶籍仍登記於欲出售之房地，於出售原房地（或新房地）後，未能即時將戶籍遷移至留供自住之新房地（或原房地）等情形，財政部乃作成102年4月10日令釋，採取對人民有利之3個月為新房地（或原房地）辦竣戶籍登記之緩衝期限，並非以出售原房地（或新房地）後即刻應辦竣新房地（或原房地）之戶籍登記為排除課稅之要件，俾利徵納雙方遵循，無違法律保留原則。被上訴人雖自完成新房地移轉登記之日起算1年內即出售系爭房地，但被上訴人於稽徵機關調查前（102年2月18日）未將戶籍由出售之系爭房地直接遷移至新房地，直至102年3月19日始將戶籍自系爭房地遷移至新房地，已逾出售系爭房地3個月，不符合行為時特銷稅條例第5條第2款「出售後仍符合前款規定」之要件。㈢新修正特銷稅條例第5條第1項第12款，係授權財政部對於銷售房地確屬非短期投機核定免稅之概括規定，業經財政部以104年2月5日臺財稅字第10404514520號令及104年10月12日臺財稅字第10404035420號令核定發布適用上開條款「確屬非短期投機」之案件計23種類型，而本件並非屬上開財政部核定之23種類型範疇。且評估被上訴人系爭房地與原房地貸款額度，距離其子就學地點，以及用電度數，亦難謂有實際居住之情事。綜上，本件被上訴人於101年10月6日出售持有未滿2年之系爭房地時，尚持有101年1月5日購買取得之新房地，不符合行為時特銷稅條例第5條第2款規定外，亦非屬新修正特銷稅條例第5條第1項第12款「確屬非短期投機」免徵特銷稅之態樣等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠行為時特銷稅條例第5條第1款、第2款就合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，寓有照顧自住換屋者之目的。而第1款所規定排除課稅之要件，包括「辦竣戶籍登記」此要件，實係基於稽徵簡便及成本之考量，以便於稅捐機關判斷有無自住事實之標準，立法所著重者其實在於「有自住事實」，此由新修正特銷稅條例第5條第1項第1款增列以「有自住事實」為免稅要件，即可得知。㈡行為時特銷稅條例第5條第2款前段買新賣舊換屋之情形，究應於何時將戶籍遷移登記至新房地，始符合該條款規定排除課稅之要件，未有明文。而何時辦竣戶籍登記始符排除課稅之要件，已涉及應否課稅之要件，並非僅屬細節性或技術性事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之。財政部102年4月10日令釋非經特銷稅條例授權，其性質屬上級機關為協助下級機關認定有無自住事實之參考，為行政規則。若有買新賣舊之情形，且所有權人有自住事實，縱使超過出售日（訂約日）之次日起3個月，始將戶籍由原房地直接遷移至新房地，在上開財政部102年4月10日令釋發布實施之前，已辦竣戶籍登記者，而尚未核課確定者，即應認符合行為時特銷稅條例第5條第2款規定，而有排除課稅之適用。蓋於前開令釋發布實施之前，既無辦竣戶籍登記法定期限可資遵循，如何要求人民知悉應於何期限內辦竣戶籍登記，而得排除課稅，此法令規定不明確之不利益不應由人民承擔，始符合租稅法定主義之精神。況且，上開財政部令釋發布實施之前，法令既無規定應於何時辦理戶籍登記始符合排除課稅之要件，人民自無藉由延遲辦理戶籍登記取巧規避特銷稅可言。而上開財政部令釋再將未於出售日（訂約日）之次日起3個月內辦理戶籍登記者，於該令釋發布日前未核課確定之案件，區分所有權人是否已於稽徵機關調查前將戶籍由出售之原房地直接遷移至新房地，作為是否予以課稅裁罰之依據，顯與行為時特銷稅例第5條第1款、第2款明定，合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，實寓有照顧自住換屋者之精神不符，就此部分令釋規定自得拒絕適用。㈢如本判決事實欄所載被上訴人買屋換屋之事實，有各該不動產買賣契約書、土地建物查詢資料、異動索引查詢資料等件可憑；而被上訴人出售系爭房屋於101年10月6日簽訂買賣契約後，於同年月25日履約完畢完成交屋乙節，業據證人即本件房地買賣代書田國麟到庭陳明在卷，足認被上訴人出售系爭房地完成交屋後雖戶籍未立即遷出，惟實際早已未居住該處，而僅有新房地可供居住。又自被上訴人購買新房地起迄至104年9月，該房屋亦均有用電紀錄乙節，亦有該大樓管理委員會出具之自住證明、臺灣電力股份有限公司高雄區營業處函及所附用電資料表等影本附卷可佐。此外，復查無上開新房地有供營業或出租之行為，足見被上訴人出售系爭房地後即有在上開新房地自住之事實。㈣系爭房地買賣時，當事人即已注意到特銷稅之問題，特別於買賣契約書第17條約定：「雙方同意本契約簽訂後至101年10月11日前，請雙方確認賣方是否有奢侈稅問題，買方貸款問題，若雙方皆無上敘問題，就如期進行合約程序。若雙方任一方無法克服上敘問題，雙方同意無條件解除本契約，買方已付價金，無息返還。」等語，此有該買賣契約書影本附卷可稽。因此，本件房地買賣之代書田國麟及仲介葛素芳於上開買賣契約簽訂後均有向上訴人查詢買新賣舊應如何適用行為時特銷稅條例第5條第1款、第2款排除課稅之規定，惟上訴人人員均稱只要把戶籍遷入新房地即可，但卻未能說明遷入有無期限限制乙節，業據證人田國麟及仲介葛素芳到庭結證明確；參以行為時特銷稅條例第5條第2款前段買新賣舊換屋之情形，究應於何時將戶籍遷移登記至新房地，始符合該條款規定排除課稅之要件，確無明文，而財政部102年4月10日令釋則係在系爭房地買賣之後始發布實施，不得將法令規定不明確之不利益歸責於當事人；況且，本件被上訴人於上訴人為課稅（102年12月4日）及裁罰（103年3月5日）處分前，已於102年3月19日將戶籍遷移至新房地，並有自住事實，應認符合行為時特銷稅條例第5條第2款前段規定排除課稅之要件，是上訴人事後援引財政部102年4月10日令釋規定，對被上訴人課徵系爭特銷稅與裁罰，揆諸前揭法令規定及說明，自有違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，亦有未合。被上訴人起訴求為撤銷，為有理由，應予准許。
六、上訴意旨與原審陳述相同者，茲引用之。另補稱：㈠原判決僅著重有無自住事實，未審查行為時特銷稅條例第5條第1款、第2款以「辦竣戶籍登記」之法定免稅要件，限縮法條文意之解釋，與租稅法律主義有違。㈡財政部102年4月10日令釋為明確規範換屋免徵特銷稅有關戶籍登記之認定，以避免「辦竣戶籍登記」免稅要件被無限期延長，致使租稅法律關係長期處於不確定狀態，乃參考戶籍法第16條關於人民遷出原址3個月以上，應辦理遷出登記之規定，乃就辦竣戶籍登記等事項所屬細節性、補充性之事項作規範，未逾越行為時特銷稅條例第5條第2款規定，上訴人自得援用，原判決逕予拒絕適用，有判決不適用法規及適用不當云云，求為廢棄原判決，並駁回被上訴人原審之訴。
七、本院經核原判決並無違誤，茲再就上訴意旨論述如次：㈠按財政部為稅捐稽徵之主管機關，固得因應稅法所規範生活
事實之複雜性及適用於個案之妥當性，透過解釋函令來解釋稅捐構成要件。惟其內容必須與其所解釋之法令之意旨相符，在其受適用時，始具有拘束力。苟其內容與其解釋之法令意旨不符，增加納稅義務人之租稅債務或減少租稅優惠，便係增加法律所無之義務或現制，即屬牴觸憲法第19條關於租稅法定主義的規定。關於法律，法院相對於行政機關有解釋之優先權，是故，財政部之令釋對法院並無拘束力，法院如有不同見解，應拒絕適用，自為相關法令之解釋。
㈡第按，特種貨物及勞務稅，俗稱「奢侈稅」，係以法律規定
之特種貨物及勞務為客體而課徵之租稅，因以每次交易之銷稅額為稅基，並以出賣人為實際之納稅義務人，並無轉嫁予買受人之設計，故性質上屬於「交易稅」。交易稅於學理上，僅為反映建置並維護交易秩序所產生之行政成本，屬於費用稅。跨越費用稅之性質而課徵之交易稅，其正當性即不無疑慮，尤其高額交易稅具有抑制市場交易行為之作用，如發生完全抑制市場交易行為之情事，即屬於學說上所稱「絞殺稅」，具有高度違憲嫌疑。以行為時特銷稅制而論，對不動產課徵特銷稅，旨在健全房屋市場（特銷稅條例第2條第1款及第5條立法理由參照），然對一切不動產短期交易，不論價額高低，均將出賣人銷售不動產所收取之全部代價，包括一切費用，全額當作稅基，又將課徵稅率定在10％、甚至15%（行為時特銷稅條例第1條、第7條、第8條參照），不論是稅基或稅率，實在相當嚴苛，於量能課稅原則也不無偏離，其效果不僅止於「抑制不動產市場之投機交易」，其實已對市場不論高低價額之不動產短期交易全面產生抑制作用。為避免此等違憲情事，至少有必要將「合理、常態及非自願性移轉房地」之情形，排除課稅（特銷稅條例第5條立法理由參照）；此於人民本於生存、本於家庭維護而出售自住房地所需之保障，尤為重要；甚至可謂絕對優先而應排除於特銷稅課徵對象之外。
㈢行為時特銷稅條例第5條第1款、第2款：「有下列情形之一
，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。二、符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有2戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算1年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。」將自住房地出售排除於特銷稅之租稅客體之外，即係本於上開意旨所為之規定。亦即，出售自住房地，以及因自住換屋而暫時持有2戶房地並出售其中之一者，非特銷稅之租稅客體。是以，其中關於「辦竣戶籍登記」「持有期間無供營業使用或出租者」等要件，其實均係用以描述「房地自住事實」之立法技術，只是未臻精準而已，此徵諸新修正特銷稅條例第5條第1項第1款增列「並有自住事實」為要件，藉以明確「辦竣戶籍登記」原所擬承載之義涵即明。因此，上開非特銷稅客體之法律解釋均應指向於此，逾此部分之文義，應為目的性限縮，不足以涵蓋上開意旨之文義，則必須目的性擴張，以「落實照顧自住換屋者之立法意旨」（新修正特銷稅條例第5條第1項第1款立法理由參照），此為人民維持生存及家庭所必要，不得以健全房屋交易市場為名，恣意侵害之。不為如此嚴格解釋，此種稅制設計即無法通過比例原則檢驗，而有違憲之虞。據此，買新賣舊換屋者應於何時限內辦竣新房地（或原房地）戶籍登記，始謂之有自住事實而得免徵特銷稅，不得以防堵租稅規避為觀察角度，而應以具體個案之生活事實判斷。
㈣財政部針對換屋需要而持有2戶自住房地之所有權人，究應
於何時限內將留供自住之原房地或新房地辦竣戶籍登記，始符合行為時特銷稅條例第5條第2款「出售後仍符合前款規定者（即辦竣戶籍登記）」之情形，因法令無明確規範，稽徵實務上產生適用疑義，而作成102年4月10日令釋：「一、特種貨物及勞務稅條例第5條第2款規定之情形，係指所有權人為換屋購買新房地時，原持有符合同條第1款規定之房地（原房地），因出售原房地（買新賣舊）或新房地（符合該款規定之非自願性因素買新賣新），本人、配偶或未成年直系親屬僅設籍在原房地或新房地，且其戶籍登記符合下列之一者：㈠所有權人出售已設籍之原房地（或新房地），應於出售日（訂約日）之次日起3個月內，將戶籍由原房地（或新房地）直接遷移至新房地（或原房地）。㈡……。二、本令發布日前未核課確定之案件，所有權人已於稽徵機關調查前將戶籍由出售之原房地（或新房地）直接遷移至新房地（或原房地）者，不受前項規定之限制。」資為下級機關適用法規、認定事實之依據。
㈤然則，不論上開令釋一㈠所採取出售已設籍之原房地（或新
房地）後「3個月內」辦竣戶籍登記至新房地（或原房地）﹔或令釋㈡所謂該令釋公布前未核課確定之案件，於稽徵機關「調查前」辦竣戶籍登記至新房地（或原房地），作為認定新房地（原房地）該當行為時特銷稅條例第5條第2款「辦竣戶籍登記」之認定標準，與房地是否有供自住事實之判斷，既乏實證基礎，亦乏正當合理連結。依財政部下級機關即上訴人所陳報，該令釋係參據戶籍法第16條規定所作成。惟︰
1.戶籍法第16條係就遷出「原鄉」者，應於3個月內遷出登記為規定。至於因自住換屋所應為戶籍遷徙登記，其法定申請期間，則規定於同法第48條第1項前段，應於事件發生或確定後30日內為之；逾期申請者，戶政事務應予催告，但就其申請仍應受理，只是得予處罰（戶籍法第48條第2項、第3項及第79條參照）。上開令釋就換屋自住此等戶籍遷徙之登記，援引遷出原鄉登記期間規定，以確認自住事實之存在，殊難謂有據。至於上開令釋㈡之所以規定以稽徵機關調查前完成戶籍登記者，方屬有自住事實，則殊無論據可憑，可想像者之立論可能，則無非防堵租稅規避而已。
2.又，戶籍法係以事件發生或確定作為戶籍登記申請義務發生之原因（戶籍法第48條參照），無從引申出未登記而即屬無事件發生之推論，更無從以未登記之時間長短判別是否事件發生或確定。立法者以辦竣戶籍登記作為有自住事實重要表徵，雖非全無所本；但因未掌握戶籍登記與自住事實發生並無必然之因果關係，致有法律漏洞。換言之，「辦竣戶籍登記」此法律文義所涵蓋類型，衡諸該規定立法意旨，顯然過狹，以致不能貫徹該規範對自住換屋者不課徵特銷稅此等基本權保障之意旨。是故，已有超越該規定之文義，以將其適用範圍擴張至該文義原不包括的類型（有自住事實足以申請辦理戶籍登記者），為目的性擴張之必要。
3.財政部為填補上開法律漏洞作成102年4月10日令釋，不僅未就「辦竣戶籍登記」此法律文字依規範之本旨為目的性擴張，甚且踰越該文字所可能解釋之文義外，將之限縮於一定時限內完成者，始認該當之，此乃增加法律所無之限制，對原無庸負擔特銷稅之自住換屋者為租稅負擔之增加，違反租稅法律主義，不得援用。原判決指明行為時特銷稅條例第5條第2款係以有自住事實為實質要件，且本事件銷售行為發生於財政部102年4月10日令釋發布前，因此不適用上開令釋，其論證方式與本院雖有不同，但結論一致。上訴意旨猶稱上開令釋本於戶籍法第16條規定，且為戶籍登記等事項所屬細節性、補充性之事項作規範，可資適用，原判決未予援引，適用法規不當云云，自無可採。㈥如本判決事實欄所載被上訴人買屋換屋，且被上訴人出售系
爭房地後即在上開新房地自住，嗣於原核定處分作成前亦辦竣戶籍登記之事實，業據原判決論述引證綦詳，其認定事實合於經驗法則、論理法則。原判決據此事實，認被上訴人銷售系爭房地之交易合於行為時特銷稅條例第5條第2款免予課徵特銷稅之要件，不應補徵及處罰，原核定處分應予撤銷，揆諸前揭法文及說明，並無違誤。上訴意旨以原判決適用行為時特銷稅條例第5條第2款僅著重有無自住事實，限縮「辦竣戶籍登記」法條文意之解釋，與租稅法律主義有違云云，一則對該規範保護自住換屋者之意旨未能掌握，二則對上開規範乃排除自住房屋為特銷稅課徵客體，而非以房屋有自住事實為免稅要件成就此節，有所混淆誤解，不足為採。
㈦綜上，原判決認事用法均無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 11 月 30 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 林 樹 埔法官 江 幸 垠法官 沈 應 南法官 楊 得 君以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 11 月 30 日
書記官 吳 玫 瑩