最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第663號上 訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 楊玉芬被 上訴 人 楊麗真上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，上訴人對於中華民國105年2月25日臺北高等行政法院104年度訴字第1422號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、緣上訴人依據查得資料，以被上訴人利用其子蔣伯勳之名義，於民國102年11月24日出售持有期間未滿1年之新北市○○區○○路3段518號1樓房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），銷售價格計新臺幣（下同）7,450,000元，未依規定申報及繳納特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），乃依銷售價格按適用稅率15%，核定應納特銷稅1,117,500元，並按所漏稅額處1.5倍之罰鍰計1,676,250元。被上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），上訴人不服，提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：本件被上訴人係考量其子蔣伯勳已屆適婚年齡，婚後住家將不敷居住，乃於102年3月17日，依遺產及贈與稅法規定，將原擬贈與蔣伯勳之4,300,000元，加上向臺灣銀行土城分行辦理之「財政部青年安心成家方案之消費者貸款」1,200,000元，合計5,600,000元，以蔣伯勳名義購買系爭房地，因當時蔣伯勳尚為大學學生，被上訴人為補貼其生活費，遂將系爭房屋分租予訴外人林汶靜，並將房屋租金匯入被上訴人銀行帳戶，以控管蔣伯勳之用錢額度。惟嗣後蔣伯勳因工作之便，希望被上訴人協助其於新竹地區購房居住，被上訴人乃聽信仲介遊說，將系爭房地委託出售。
被上訴人係因不諳法令及遭仲介遊說而觸法，絕無上訴人所稱有特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）第22條「利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定」情事。又行政機關對人民之裁罰應符合比例原則，財政部訂定稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表僅係供上訴人參考用，仍應依實際個案予以裁罰等語，求為訴願決定及原處分（含本稅及罰鍰）均撤銷。
三、上訴人則以：（一）本稅部分，本件系爭房地於102年3月27日登記於蔣伯勳名下後，蔣伯勳於102年8月6日始將戶籍遷入系爭房屋，並於系爭房屋出售（103年1月24日登記於吳仁智）後於103年2月7日將戶籍遷出，顯係被上訴人利用其子蔣伯勳名下無房地，以其名義買賣系爭房地，俾符合行為時特銷稅條例第5條第1款排除課稅之規定；且系爭房地持有期間未超過1年，系爭房地購入價款係由被上訴人及其配偶蔣宏基以自有資金支付，售屋款則轉至被上訴人銀行帳戶，蔣伯勳僅為登記名義人，實際所有權人為被上訴人，被上訴人顯係以投資為目的，其主張「無利用其子名義銷售房地」炒作得利，要無可採；另系爭房地銷售時，被上訴人配偶蔣宏基名下尚有三重區及板橋區房屋計3戶，且查無被上訴人申報贈與之紀錄，是被上訴人逃避特銷稅條例之意圖明確。故上訴人以系爭房地之原出資者及出售後所生實質經濟利益之歸屬及享有者均為被上訴人，以被上訴人利用他人名義銷售行為時特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，依同條例第22條第2項規定，按查得資料對行為人補徵特銷稅，法有明文，並無不合。（二）罰鍰部分，系爭房地係被上訴人以其子蔣伯勳名義購買並銷售，且出售後所生實質經濟利益之歸屬亦為被上訴人，又未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內申報繳納特銷稅，違章事證明確，自應論罰；被上訴人於裁罰處分核定前，已補報繳本稅，惟其配偶蔣宏基名下尚持有三重區及板橋區房屋，且查無申報贈與稅之紀錄，依修正後之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定重為裁量結果，仍應按所漏稅額1,117,500元處1.5倍罰鍰1,676,250元，已考量違章情節所為適切裁罰，無違比例原則等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人在原審之訴。
四、原審以：（一）依行為時特銷稅條例第1條、第2條第1項第1款、第3條第3項、第5條第1款、第7條、第16條第1項規定及同條例第2條第1項第1款、第5條第1款立法理由可知，特銷稅條例立法目的，係為實現居住正義、健全房屋市場，有效遏止以房屋及土地作為商品短期投機炒作，防止高房價帶動物價上漲而訂，乃對在我國境內銷售持有期間在2年或1年以內之我國境內房屋及其坐落基地的原所有權人，按銷售價格課徵10%或15%之特銷稅，故如非屬投機炒作，應非本法規範目的，至於有無「利用他人名義銷售特種貨物」之事實，須依證據及符合社會常情及一般通念為認定。又依遺產及贈與稅法第5條第1項第3、5款及第10條規定足知，按諸我國社會民情，父母恆有以自有資金無償為子女購置不動產時視同贈與，且此種類型，遺產及贈與稅法已將之定性為贈與，並於贈與數額認定及計算上給予優惠，是在土地公告現值及房屋評定標準價格合計未超過220萬元免稅額，不能因父母未為申報，而否定贈與之存在，更不能因此認父母係利用子女名義購置不動產及銷售特種貨物，自不應再將該情事定性為「父母利用子女名義銷售房地」而課徵特銷稅，否則法律體系即屬矛盾。據此，系爭房地既為被上訴人為其子蔣伯勳所購置，而蔣伯勳當時在學中，則被上訴人為其子管理出租（法律上出租人不以所有人為必要），以收取之租金繳納房貸，及後來代為安排出售，與社會常情相符，上訴人亦陳明系爭房屋土地公告現值及房屋評定標準價格合計未超過220萬元免稅額，是以本件尚不能認被上訴人係利用其子蔣伯勳名義銷售系爭房地。（二）本件既不能認被上訴人係利用其子蔣伯勳名義銷售系爭房地，而係被上訴人以自有資金為蔣伯勳購置財產贈與該不動產，則系爭房地即屬蔣伯勳所有，縱應課徵特銷稅，亦應以蔣伯勳為納稅義務人，上訴人以被上訴人為納稅義務人，於法均有未合。又依行為時特銷稅條例第2條第1項第1款、第5條第1款規定，縱所有權人僅有1戶房屋且辦竣戶籍登記，然如其有出租事實，又於持有期間2年內出售，仍應課徵特銷稅。本件蔣伯勳以買賣原因取得系爭房地，於102年3月27日完成所有權移轉登記，至其102年11月24日訂約銷售予買受人吳仁智為止，持有系爭房地期間未滿1年；系爭房地又於102年4月曾部分出租予訴外人林汶靜，則蔣伯勳出售系爭房地，依法仍應繳納特銷稅。上訴人依銷售價格按適用稅率15%，核定應納特銷稅1,117,500元，於法原無不合，僅因原處分以被上訴人為納稅義務人有誤，原處分撤銷後，應由上訴人以蔣伯勳為納稅義務人另行通知補繳稅款，至於被上訴人已繳納本稅部分則應予退還。（三）罰鍰部分，本件既應以蔣伯勳為納稅義務人，其未依規定申報繳納特銷稅，為有過失，自應受罰，原處分對被上訴人按所漏稅額處1.5倍罰鍰計1,676,250元，即有未合。又關於裁罰倍數部分，依104年8月24日修正後之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，若非屬利用他人名義，而係單純出租他人情形，不應裁處2.5倍或1.5倍之罰鍰。是以本件應由上訴人撤銷原處分後，以蔣伯勳為納稅義務人，並以單純出租他人且屬第1次查獲之類型，依修正後之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表另發單裁處之。至其是否屬已補繳稅款，則應於上訴人將被上訴人已繳納本稅退還後，視上訴人另行通知蔣伯勳補繳稅款，蔣伯勳是否補繳為斷等詞，為其論據，因將訴願決定及原處分（含本稅及罰鍰）均予撤銷。
五、本院按：
（一）「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」「利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」特銷稅條例第1條、（行為時）第2條第1項第1款、第3條第3項、（行為時）第5條第1款及第22條第2項分別定有明文。準此，於屬利用他人名義銷售第2條第1項第1款所規定特種貨物之情況，第22條第2項特別明定應為特銷稅之補徵，並依此條項之整體文義，足認應對之補徵特銷稅之納稅義務人為「利用他人名義為銷售行為者」。並因特銷稅條例第4條第1項規定「特種貨物之納稅義務人為原所有權人」，是於「利用他人名義銷售第2條第1項第1款所規定特種貨物」之情況，應補徵特銷稅之納稅義務人，並非該被利用作為房地登記名義人之他人，而係利用他人名義之房地原所有權人。又「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」則分別為稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項所明定。
（二）按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限。……得心證之理由，應記明於判決。」復為行政訴訟法第125條第1項、第189條所規定。經查，本件被上訴人之子蔣伯勳以「買賣」原因取得系爭房地，並於102年3月27日完成所有權移轉登記，至其102年11月24日訂約銷售予買受人吳仁智為止，持有系爭房地之期間未滿1年等情，為原審所確認之事實。惟被上訴人之配偶蔣宏基於102年2月20日與出賣人張臙尹簽訂系爭房地不動產買賣契約書，買賣總價款為6,480,000元，由蔣伯勳取得所有權登記後，旋於102年11月24日由被上訴人代理蔣伯勳將系爭房地訂約銷售予吳仁智，依被上訴人103年8月15日於上訴人原查時之說明：「前揭房屋買賣事務係均由本人及配偶全權負責……價金除消費性貸款1,200,000元外，其餘係由本人所有之臺灣銀行板橋分行帳戶……轉出，其中102年3月18日轉出2,640,000元，3月22日223,913元、4月2日80,000元、4月24日500,000元及5月21日698,872元，其餘不足數額係由本人之配偶直接匯款予張臙尹」等語，及原處分卷附臺灣銀行板橋分行存摺存款歷史明細查詢資料及被上訴人配偶蔣宏基102年3月21日郵政跨行匯款申請書，可知本件系爭房地之購入價款為6,480,000元，此與被上訴人所主張5,600,000元並不相符，且亦非由被上訴人之子蔣伯勳以自有款項支應，而是被上訴人與其配偶以自有資金支付。復依原處分卷附系爭土地異動索引查詢資料、玉山銀行企業網路銀行台幣交易付款結果影本及被上訴人中國信託商業銀行板橋分行存摺明細影本，系爭房地購入後，向臺灣銀行土城分行設定抵押權，辦理消費性貸款1,200,000元，並於103年1月24日塗銷抵押權登記及買賣移轉登記予吳仁智，系爭房屋出售價款7,450,000元扣除相關費用之餘額7,245,778元，於103年1月28日由安信建築經理股份有限公司價金履約保證專戶直接電匯至中國信託商業銀行板橋分行被上訴人帳戶，被上訴人於上訴人原查時之談話筆錄亦自陳：「售屋款轉至本人所有中國信託銀行板橋分行帳戶。」等語，可知系爭房地之出售價款係由被上訴人所享有，而非留存蔣伯勳供再購屋之用，此與被上訴人所稱因考量其子蔣伯勳已屆適婚年齡，婚後住家將不敷居住，所為系爭房地之贈與目的，暨嗣後被上訴人為協助其子工作之便於新竹地區購房居住之「出售理由」，並不相侔。又依原處分卷附臺灣銀行土城分行提供之小額貸款全部查詢所示，上開1,200,000元貸款，其撥轉還款帳號為被上訴人之臺灣銀行板橋分行000000000000帳戶，於103年1月28日取得安信建築經理股份有限公司價金履約保證專戶之款項前即已由被上訴人清償且非以系爭房地出售價款償還。再者，系爭房地於蔣伯勳持有期間出租予林汶靜居住，依林汶靜於財政部高雄國稅局103年5月5日之答話紀錄內容：「（問：台端於102年1月迄今……居住於何處？）居住於新北市○○區○○路3段518號1樓……。（問：台端居住之處所，是否為承租房屋居住？）是。……（問：台端承租房屋係向何人承租）楊麗真。……（問：租、押金如何支付房東楊麗真？）租金有時以現金直接交付房東，有時則以ATM轉帳至房東帳戶。……（問：承租期間水、電、瓦斯、網路、電話、電視、管理費等費用如何支付？）水、電、瓦斯及第四台費用由本人支付，管理費由房東支付。」可知系爭房地出租他人所生實質經濟利益之歸屬及享有者亦為被上訴人。由此觀之，系爭房地之買賣，除蔣伯勳以所有權人名義配合向臺灣銀行土城分行辦理貸款外，系爭房地買進賣出事宜之處理、出租管理、每月貸款本息之攤還、貸款本金之清償，及最終賣屋所得直接匯款至被上訴人銀行帳戶，售屋之經濟利益非歸屬蔣伯勳所有，則蔣伯勳自始未曾居於受贈人身分對系爭房地具經濟上之占有支配權利及允受運用之事實，而與一般社會常情受贈人允受經濟利益後，該經濟利益供受贈人享有並自由運用有別。抑且，依原處分卷附財產查詢清單、土地建物查詢資料及建物異動索引查詢資料，被上訴人銷售系爭房地時，其配偶蔣宏基名下尚有三重區及板橋區房屋（均含坐落基地），則被上訴人購買系爭房地持有期間1年以內銷售，若以被上訴人名義出售似屬應課徵特銷稅之特種貨物。被上訴人將其與配偶以自有資金支付購買之系爭房地，登記予名下並無房地之蔣伯勳，似難謂無針對特銷稅之租稅考量。是依上述系爭房地之整體買賣及資金運用情形暨與特銷稅條例相關規定之關係，並徵諸特銷稅條例係為健全房屋市場而制定，並將合理、常態及非自願性移轉房地之情形予以明文排除課稅之立法意旨，則被上訴人利用其子蔣伯勳名義銷售系爭房地，而實質享有此等租稅利益者既屬被上訴人，似有濫用私法之法律形式，違背特銷稅條例之立法目的，規避原因移轉系爭房地所應繳納之特銷稅，藉以獲取租稅利益。是原審逕認被上訴人主張系爭房地之購入價款為5,600,000元，每月貸款本息攤還由被上訴人以系爭房地租金代為繳納，貸款最後餘額亦係由賣屋所得清償等情堪予採取，已有違反證據法則之違法。原判決未就本院上開所指各疑點及與贈與所生經濟利益享有不符之處，以及本件租稅利益之實質經濟歸屬予以論斷，即採認被上訴人主張，並據以認定系爭房地係被上訴人以自有資金即原擬贈與之4,300,000元為蔣伯勳購置財產贈與該不動產，系爭房地為蔣伯勳所有，有無特銷稅條例之適用應以蔣伯勳為納稅義務人及裁罰對象，亦有判決不適用法規、適用法規不當及理由不備之違法，而其違法又於判決結果有影響。本件事實既欠明瞭，本院無從為法律上之判斷。上訴意旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 12 月 15 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 汪 漢 卿法官 程 怡 怡法官 張 國 勳法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 12 月 15 日
書記官 張 玉 純