最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第668號上 訴 人 殷作和訴訟代理人 熊克竝 律師被 上訴 人 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民上列當事人間土地公告現值事件，上訴人對於中華民國105年3月10日臺北高等行政法院104年度訴字第1677號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人原有坐落於新北市○○區○○段○○○小段102地號土地，為非都市土地，使用分區為山坡地保育區，並經編定為農牧用地及林業用地（下稱系爭土地），於民國104年1月26日訂約出賣予訴外人，並於同日向被上訴人申報土地移轉現值，另檢附農業用地作農業使用證明書申請依土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅，並申請依土地稅法第39條之2第4項規定，以土地稅法89年1月28日修正生效日當期公告土地現值為原地價，經被上訴人審核後，發現系爭土地於104年1月12日經新北市新店區公所核發農業用地作農業使用證明書，於移轉時確供農業使用，與土地稅法第39條之2第1項規定相符，惟系爭土地屬於改制前臺北縣政府（嗣改制為新北市政府）工務局核發之82店雜字第016號雜項執照之範圍內，且於83年至89年間係課徵地價稅，是系爭土地於土地稅法89年1月28日修正生效時非整筆土地供農業使用，核與土地稅法第39條之2第4項規定不符，被上訴人乃以104年2月12日新北稅店四字第1043505358號函核准不課徵土地增值稅之申請，並否准以土地稅法89年1月28日修正生效日當期公告土地現值為原地價之申請（下稱原處分）。上訴人就否准部分不服，申請復查，經被上訴人104年5月11日新北稅法字第1043096797號復查決定駁回，提起訴願，經新北市政府104年9月8日0000000000號訴願決定駁回，提起行政訴訟，經臺北高等行政法院104年度訴字第1677號判決（下稱原判決）駁回，上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：系爭土地於77年8月間取得開發許可，嗣因建築技術規則建築設計施工編修正，致系爭土地因屬於坡度較大之山坡地，受前述法令變更之影響，能夠開發之面積非常有限（低於5％），完全無開發之實益，因此無法對系爭土地進行開發，再者從系爭土地之航照圖可知，系爭土地林相叢生，供作森林、保育使用，自仍應屬土地稅法第39條之2第1項及第4項所指之「作農業使用之農業用地」。另參酌財政部93年4月21日臺財稅字第0930450128號函（下稱財政部93年4月21日函）說明二可知，整筆土地中，即使有部分未作農業使用，仍准許就仍屬作農業使用之土地，予以分割後適用土地稅法第39條之2第4項之規定。亦即對於土地是否屬於農業使用，應按其實際情形認定等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定，並判決原處分應更正以89年1月28日土地稅法修正公布生效當期公告土地現值為原地價。
三、被上訴人則以：觀諸新北市政府工務局104年4月14日新北工施字第1040608517號函（下稱新北市政府工務局104年4月14日函）可知，系爭土地請領之82店雜字第016號雜項執照，於89年1月28日仍屬有效，雖尚未請領使用執照，惟仍處於開工階段，被上訴人認定系爭土地於89年1月28日當時未作農業使用，核無土地稅法第39條之2第4項規定之適用，要無違誤。再者被上訴人引據財政部93年4月21日函，認定土地稅法第39條之2第4項有關「作農業使用之農業用地」，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件，亦於法有據等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原判決略以：依新北市政府工務局104年4月14日函說明二可知，系爭土地請領之82店雜字第016號雜項執照，於89年1月28日仍屬有效，雖尚未請領使用執照，惟仍處於雜項執照有效期間內，該雜項執照既仍屬效期內，則上訴人得隨時開工，難認仍屬農業用地。又上訴人如因無開發實益而決定不予開發，自應申請變更82店雜字第016號雜項執照之範圍，將系爭土地排除於雜項執照施工範圍之外，其未申請變更，致系爭土地仍屬雜項執照施工範圍之內，自不能認仍屬農業用地。至於系爭土地實際上有無進行開發，要不生影響。再者參酌財政部93年4月21日函說明二可知，土地稅法第39條之2第4項有關「作農業使用之農業用地」之認定，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件，資為其論斷之依據。
五、上訴意旨略以：系爭土地雖原係作為建築計畫使用，惟因86年溫妮颱風造成改制前臺北縣汐止鎮林肯大郡倒塌事件，建築法令趨嚴，系爭土地乃因此遭禁止開發，得開發之面積低於5％。而在法令變更之86年至88年間，乃至89年1月28日當時，正進行第1、2期開發之興建施工中，倘申請變更開發範圍將系爭土地排除於雜項執照施工範圍外，依法須全部停工辦理變更許可，重新辦理環境評估，上訴人實無法依此方式辦理。事實上系爭土地目前已無開發行為，且依法必須維持森林地貌之農業使用狀態，系爭土地既遭禁止建築開發，亦無再開發之事實，依財政部93年4月21日函揭示之實際認定原則，自應以實際使用情況適用土地稅法第39條之2第4項之規定，原判決就此部分未予說明，自有判決不備理由之違法云云。
六、本院認原判決並無違誤，茲就上訴人上訴理由再為補充說明如下：
㈠按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地
漲價總數額徵收土地增值稅。」「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」「（第1項）作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。（第4項）作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」土地稅法第28條本文、第10條第1項第1款、第31條第1項第1款、第39條之2第1項、第4項分別定有明文。復按「本法第39條之2第1項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指左列土地。耕地：依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿記載為田、旱地目之土地。耕地以外之其他農業用地：依區域計畫法編定之林業用地、養殖用地、水利用地、或都市計畫農業區、保護區及未依法編定地區而土地登記簿所記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝8種地目之土地。」「本條例用辭定義如下：農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：㈠供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。」行為時土地稅法施行細則第57條第1項及行為時農業發展條例第3條第10款第1目亦明文規定。
㈡本件系爭土地曾於82年間取得改制前臺北縣政府工務局核發
之82店雜字第016號雜項執照（參原處分卷第11頁），於執照之建物概要說明欄中明載係為建造「非公眾使用建築物」目的。由是可知，系爭土地曾因建築需要為部分基礎工程之施作，而上開工程均非供農業經營所需。又本件上訴人於104年1月26日將系爭土地出售予訴外人時，雖曾檢附農業用地作農業使用證明書向被上訴人申請依土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅，並申請依土地稅法第39條之2第4項規定，以土地稅法89年1月28日修正生效日當期公告土地現值為原地價。惟系爭土地既曾取得改制前臺北縣政府工務局核發之82店雜字第016號雜項執照，上開雜項執照並經起造人申請竣工展期至96年7月20日（參原處分卷第122頁），且於83年至89年間係課徵地價稅，足徵系爭土地於土地稅法89年1月28日修正生效時並非整筆土地供農業使用。被上訴人據以審核後，乃認為系爭土地於104年1月12日取得新北市新店區公所核發農業用地作農業使用證明書，雖可證明於移轉時供農業使用，與土地稅法第39條之2第1項規定尚無不符，惟因系爭土地於89年1月28日並非整筆供農業使用，仍與土地稅法第39條之2第4項規定有間，乃認為系爭土地無土地稅法第39條之2第4項規定之適用。上開事實為原審依據調查證據確認之事實，與卷內證據資料互核相符，並為兩造所不爭執，亦無違經驗法則、論理法則及證據法則，自足供本院作為判斷之依據。上訴人提起本件上訴主張系爭土地實際上既因禁止開發而無繼續開發之事實，依財政部93年4月21日函自應以實際使用情況適用土地稅法第39條之2第4項之規定云云。惟按，財政部93年4月21日函明揭「……參據上述規定，土地稅法第39條之2第4項有關『作農業使用之農業用地』之認定，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件。惟於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地中若有部分未作農業使用，嗣後經分割之情形，如經查明分割後之整筆土地，符合前揭土地稅法89年1月28日修正生效時『作農業使用之農業用地』要件者，得依分割後之整筆土地之使用情形，予以審認適用土地稅法第39條之2第4項之規定。」意旨，可知有關土地有無土地稅法第39條之2第4項規定之適用，胥以「整筆土地」於89年1月28日土地稅法修正時是否均作農業使用為判斷依據，倘整筆土地中有部分未作農業使用，於分割後之其中一筆土地整筆均作農業使用時，該筆土地亦得適用土地稅法第39條之2第4項規定。經查，本件系爭土地並未分割，是以，有關系爭土地有無土地稅法第39條之2第4項規定之適用，自應以系爭土地整筆於89年1月28日土地稅法修正生效時之使用情形為判斷依據，倘系爭土地上於斯時仍有非供農業使用之設施，即無該條規定之適用。本件系爭土地曾於82年間取得改制前臺北縣政府工務局核發之82店雜字第016號雜項執照，上開雜項執照並經起造人申請竣工展期至96年7月20日，可知上開雜項執照於89年1月28日時仍屬有效，雖尚未請領使用執照，惟仍處於雜項執照有效期間內，該雜項執照既仍屬效期內，則上訴人得隨時開工，自難認整筆土地均供農業使用。況上開雜項執照並經起造人申請竣工展期至96年7月20日，可知上開雜項執照於89年1月28日時仍屬有效。原判決就此部分業已敘明系爭土地並非整筆供農業使用之認定理由，同時表示倘上訴人認為無開發實益而決定不予開發，即應申請變更82店雜字第016號雜項執照之範圍，將系爭土地排除於雜項執照施工範圍之外，其未申請變更，系爭土地自仍屬雜項執照施工範圍之內等語（參原判決第13頁至第14頁），上開論斷未違經驗法則、論理法則或證據法則，於法並無違誤。是上訴人指摘原判決就此部分未予論述，有理由不備之違法云云，自不可採。
七、綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，所為之判斷並未違背論理法則或經驗法則，上訴人所述各節，無非重述原審所不採之陳詞，執其對法律歧異之見解，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，自無理由。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂原判決有違背法令之情形；原判決所適用之法規與本件應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形。上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 12 月 15 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 胡 方 新法官 程 怡 怡法官 張 國 勳法官 汪 漢 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 12 月 15 日
書記官 莊 子 誼