最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第680號上 訴 人 王秋波訴訟代理人 呂康德 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國105年7月20日臺北高等行政法院104年度訴字第1385號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：緣上訴人民國96年度綜合所得稅結算申報，列報所得總額新臺幣（下同）495,192元，原經被上訴人按申報及查得資料，以上訴人漏報本人及配偶吳青樺營利及利息所得計53,728元，核定綜合所得總額548,920元；嗣被上訴人依據檢舉及查得資料，以上訴人於95年2月27日與案外人蔡金山簽訂地上權及地上建物買賣契約，將該契約第1條：「地上權及地上建築物座落及面積標示:一、地上權部分：座落在臺北市○○區○○段○○段414、415、416、417、418地號○○區段○○段○○○○○號土地上，39年4月10日設定登記不定期限之地上權，設定面積120.56平方公尺，持分為2分之1。（下稱系爭地上權）二、地上建築物部分:臺北市○○區○○段0小段596建號建物（下稱A建物）及增建部分，即門牌臺北市○○區○○路○○巷○號旁邊4間房，面積80.66平方公尺，持分為全部（下稱B建物）。」所約定之標的出售，買賣總價22,400,000元，並於96年8月8日將系爭地上權辦理移轉登記予白金樹，取有財產交易所得21,869,033元（成交總價額22,400,000元－地上權取得成本523,415元－律師費7,552元），卻漏未申報，經審理違章成立，除歸併核定96年度綜合所得總額22,417,953元，補徵綜合所得稅額7,990,765元外，並按所漏稅額，依扣繳憑單之有無，分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計3,987,372元。上訴人不服，申請復查結果，獲追減財產交易所得34,129元及罰鍰3,617元，上訴人不服，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人僅為王守成之人頭，其與蔡金山之買賣契約真意係為
履行94年9月7日王守成與昇茂建設股份有限公司（下稱昇茂公司）所簽之買賣契約，是此應屬王守成（上訴人之父，於98年8月1日歿）96年度之所得，而非上訴人之所得。被上訴人單憑上訴人95年2月27日與昇茂公司指定人蔡金山所簽買賣契約之形式外觀，即認屬上訴人96年度所得。本案被上訴人對交易主體之認定與真實交易事實不符，所為補稅處分，嚴重違誤，應予撤銷。
㈡上訴人代理王守成收取5張支票共計22,142,448元（買賣價
金22,400,000元扣除律師費用7,552元及之前昇茂公司已給付給王守成之訂金250,000元），存入上訴人臺灣土地銀行（下稱土地銀行）淡水分行帳戶後，分別以下列方式交付王守成21,480,000元：
⒈王守成曾於81年至84年向上訴人借款8,950,000元，此有
借據乙紙為證，故上訴人與王守成約定以此抵償21,480,000元買賣價金之一部。
⒉又王守成生前與上訴人之二哥王秋風同住，因其年紀大已
行動不便，故上訴人有時會將價金匯給王秋風，再轉交給王守成，此有匯款單總計6,500,000元可證。
⒊且有部分價金由上訴人從土地銀行提領後，直接交予王守
成，總計6,030,000元，此有上訴人土地銀行存摺影本可證。
⒋綜上，上訴人因代收系爭地上權及建物買賣價金交付王守
成之價金共21,480,000元（即上開金額相加），被上訴人最多只能以上訴人未交付王守成之662,448元（計算式：22,142,448－21,480,000元＝662,448元），核課王守成對上訴人之贈與。退萬步言，縱認21,480,000元之交付不可採，也只能認係王守成贈與上訴人買賣價金22,142,448元。
㈢查由王守成與昇茂公司之買賣契約第1條及上訴人及蔡金山
之買賣契約內容可知，上訴人買賣契約之「增建部分，……，持分為全部」即為王守成買賣契約之「（二）未設有地上權部分：……持分全部。」可證，二者出售標的完全相同，是系爭買賣契約出售標的隱含土地，契約明示包含地上權及A建物、B建物，出售標的共有4項，被上訴人應核定A建物之出售成本。
㈣上訴人對於主張其為王守成買賣契約人頭之事實已盡證明之責，被上訴人若反對，應提出反證。
㈤依所得稅法第4條第1項第16款規定，個人出售土地之交易所
得為免稅。王守成為祭祀公業派下員，派下員有祭祀公業土地持分，祭祀公業之土地買賣合約（本院卷第193頁至第200頁），因王守成對土地設有地上權始分開處理，是被上訴人應將買賣價金合理分配至土地、地上權、A及B建物，被上訴人核定有違誤。
㈥本件應依財政部97年2月22日台財稅字第09704511720號函（
下稱財政部97年2月22日函），以A、B建物之評定現值之29％計算上訴人父親之財產交易所得；被上訴人以○○路267號等之評定現值換算A建物成本、以鄰近房屋門牌為臺北市○○區○○路○○巷○號之建物（下稱C建物）之評定現值換算B建物成本，其法律依據尚有存疑。
㈦聲請傳喚證人王韋翔；並為釐清上訴人有時將價金轉由王秋
風交給王守成，可傳訊王秋風；再聲請傳喚祭祀公業王合和管理人到庭，以釐清95年7月4日所賣土地（後於95年12月25日補充契約）有無包含王守成之範圍等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於財產交易所得21,834,904元之補稅及其罰鍰部分。
三、被上訴人則以：㈠上訴人取得系爭地上權及地上建物之價款22,400,000元，係
以權利人名義與買方議價簽約，逕自領取價金，非代理其父王守成買賣系爭地上權及地上建物，被上訴人以上訴人95年11月27日立約出售予蔡金山，交易標的為系爭地上權及B建物，依土地登記申請書所載之地上權權利價值，認上訴人94年11月29日取得系爭地上權之時價為523,419元，至B建物部分，因臺北市稅捐稽徵處內湖分處（下稱內湖分處）102年11月21日北市稽內湖甲字第10259371200號函（下稱內湖分處102年11月21日函）復，查無房屋稅籍資料，乃參與B建物相鄰之C建物（41.6平方公尺）94年度房屋現值17,600元，按B建物出售面積80.66平方公尺，核算取得時價為34,125元（17,600元/41.6平方公尺×80.66平方公尺），變更核定財產交易所得為21,834,904元（成交總價額22,400,000元－地上權取得時價523,419元－取得系爭B建物之時價34,125元－律師費7,552元）。
㈡又上訴人於95年2月27日立約出售予蔡金山者，應為系爭地
上權及B建物。因查A建物門牌為臺北市○○區○○路○○號，登記所有權人為上訴人祖父王允居，該門牌於57年10月1日整編為○○路267號等門牌；為確認上訴人所出售之地上建物標的是否含A建物，被上訴人於上訴人申請復查時，曾於103年9月29日函請上訴人說明何時取得A建物、取得及出售面積、持分多寡，上訴人於103年10月21日以補充說明書內容略以，其主張從未取得A建物產權，如何出售房產？且A建物登記所有權人至今仍為上訴人祖父王允居，並未移轉至其他人之相關紀錄。
㈢上訴人主張王守成以賣方名義行使催告權利日期為95年1月
，惟上訴人於94年11月29日取得系爭地上權及建築物所有權，與蔡金山於95年2月27日另簽訂買賣契約分屬不同的契約關係，且上訴人主張代收王守成買賣價金乙節，未說明借款原因、期間、利率及提供資金證明文件，又上訴人匯款予王秋風，是否即為系爭契約之買賣價金、有無確實轉交王守成，亦未見提供足資佐證之資料供核，且上訴人所提示之存摺影本提領紀錄，僅能說明有領出現金合計6,030,000元，尚難證明王守成確有收取，所訴自不足採。
㈣查上訴人主張王守成係配合昇茂公司要求變更名義人，及王
韋翔係配合昇茂公司要求讓與地上權及贈與地上建築物所有權予上訴人皆未提示相關證明文件以實其說，且王韋翔與蔡金山所簽訂買賣契約為另一債權債務關係，自不得以王韋翔案之情形推論本件係上訴人父親王守成僅名義將系爭地上權及地上建物所有權移轉登記予上訴人，實質並非其為所有權人，上訴人之主張，實不足採。
㈤上訴人於復查時主張系爭地上權及地上建物讓與白金樹，與
白金樹並無訂定買賣契約，其所領取之款項，係建築物及地上權之補償金，非買賣價金，惟訴願時卻主張係為其父王守成代理出售系爭地上權及地上建物予昇茂公司及其父王守成將系爭地上權及地上建物出售予上訴人，訴訟時又提出受其父王守成委託代理出售系爭地上權及地上建物，前後主張不一。
㈥本件經被上訴人復查決定追減系爭財產交易所得34,129元，
重行計算漏稅額為7,972,835元，其中上訴人及其配偶漏報營利及利息所得合計53,728元，屬已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，依行為時所得稅法第71條第1項前段、現行同法第110條第1項、行政罰法第7條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）規定，處所漏稅額0.2倍之罰鍰，另利息所得29,398元並無計入所漏稅額中，又上訴人漏報系爭財產交易所得核定為21,834,904元（原核定21,869,033元－復查追減34,129元）係非屬已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得或應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，依上開規定，處所漏稅額0.5倍之罰鍰，綜上，按所漏稅額分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計3,983,755元，並無違誤。
㈦系爭土地所有權人為祭祀公業王合和，依其於100年4月26日
具文說明內容，上訴人並非移轉土地，且取得價款22,400,000元，係個別與買方議價簽約，逕自領取價金，該買賣契約並不包含土地等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以本件爭點厥在：被上訴人核定上訴人取有財產交易所得21,869,033元，卻漏未申報，經審理違章成立，除歸併核定96年度綜合所得總額22,417,953元，補徵綜合所得稅額7,990,765元外，並按所漏稅額，依扣繳憑單之有無，分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計3,987,372元。後經復查決定變更核定財產交易所得為21,834,904元，及罰鍰為3,983,755元，上訴人請求撤銷關於財產交易所得21,834,904元之補稅及其罰鍰部分，是否於法有據？
甲、關於財產交易所得之補稅部分：㈠依上訴人於95年2月27日與蔡金山簽訂之地上權及地上建
築物買賣契約第1條可知，上訴人於該買賣契約出賣之標的為系爭地上權、A建物及B建物；觀諸上訴人與蔡金山於95年2月27日簽訂上揭買賣契約後，系爭地上權及地上建築物買賣契約於95年4月17日由蔡金山移轉予張惟勝，再於95年6月14日由張惟勝移轉予陳鴻亮及陳玉桂2人；依陳玉桂、陳鴻亮（甲方）與原買方：張惟勝（乙方）；賣方：林玄信等人【含上訴人】（丙方）另於95年6月14日簽訂之地上權及地上建築物買賣契約補充協議書，即明上訴人出賣之標的為系爭地上權、A建物（應有部分2分之1）及B建物（應有部分全部）。被上訴人主張上訴人出賣之標的物，未包括A建物（應有部分2分之1），尚非可採。
㈡本件上訴人於95年2月27日與蔡金山簽訂地上權及地上建
築物買賣契約，將其所有之系爭地上權、A建物（應有部分2分之1）及B建物（應有部分全部）以總價22,400,000元出售，並由上訴人於96年間收迄全部價款，已如前述。
上訴人就屬計算財產交易所得減項之取得成本，自應負舉證之責。惟上訴人就上揭出售予蔡金山之標的A、B建物，並未提出取得成本之確切證據供被上訴人查核，依上說明，被上訴人自得依查得資料逕予核定。上訴人於該買賣契約上「已表明」就出售之系爭地上權、A建物（應有部分2分之1）及B建物（應有部分全部），已取得各該權利而屬「有權出售」；而上訴人於94年11月29日自其父王守成受讓系爭地上權移轉登記；基於上訴人取得出售標的之權利，均源自其父王守成，且均於95年2月27日即由上訴人出售予蔡金山，故被上訴人核認B建物應與系爭地上權同時於94年11月29日自其父王守成受讓取得，故核算財產交易所得時，應以94年11月29日核認B建物取得時價而予扣減，尚與經驗法則及論理法則無違。基於同一理由，A建物（應有部分2分之1）之出售權利，亦復如是，同應認上訴人係於94年11月29日自其父王守成受讓取得，並於95年2月27日將系爭地上權、A建物（應有部分2分之1）及B建物（應有部分全部）出售予蔡金山。被上訴人依土地登記申請書所載之地上權權利價值，核認上訴人94年11月29日取得系爭地上權之時價為523,419元；至B建物部分，因查無房屋稅籍資料，乃參據與B建物相鄰之C建物（41.6平方公尺）94年度房屋現值17,600元，按B建物出售面積80.66平方公尺，核算取得時價為34,125元（17,600元/41.6平方公尺×80.66平方公尺），洵屬有據。至關於A建物（應有部分2分之1）部分，被上訴人認如併屬上訴人出售予蔡金山之標的時，其應減除之取得時價，依安康路267號房屋（82.8平方公尺）94年度房屋現值認定為46,100元，核算上訴人於94年時取得A建物（應有部分2分之1）之取得時價為33,564元（46,100元/82.8平方公尺×120.57平方公尺×1/2），尚無不合。從而，上訴人於95年2月27日與蔡金山簽訂地上權及地上建築物買賣契約，將系爭地上權、A建物（應有部分2分之1）及B建物（應有部分全部）以總價22,400,000元出售，並由上訴人於96年間收迄全部價款，據此核算上訴人財產交易所得為21,801,340元（成交總價額22,400,000元－地上權取得時價523,419元－取得B建物之時價34,125元－律師費7,552元－取得系爭A建物【應有部分2分之1】之時價33,564元）。是被上訴人核定上訴人財產交易所得未逾21,801,340元之部分，核屬有據，被上訴人就該部分予以補徵稅額，並無違誤；至被上訴人核定上訴人財產交易所得逾21,801,340元部分之補稅，即有違誤。
㈢上訴人於95年2月27日與蔡金山簽訂地上權及地上建築物
買賣契約，締約當事人（立契約書人）已明確記載：「買方：蔡金山先生；賣方：王秋波先生」；買賣契約末頁並由立約人（甲方）蔡金山與（乙方）上訴人分別簽名；買賣價款（支票款）亦由上訴人兌領。上訴人為該買賣契約之締約當事人（名義人），並因該財產交易而獲致所得，彰彰甚明。至上訴人取得該出售價款後，如何運用？是否用以抵償債務？有否將該價款另行交付王守成或王秋風？並不影響本件上訴人為該買賣契約之締約當事人，並因該財產交易而獲致所得，上訴人為該稅捐客體（所得）應歸屬主體之結論。至訴外人王韋翔與蔡金山所簽訂買賣契約，核與上訴人與蔡金山所簽訂買賣契約，乃兩個獨立之買賣契約，為另一債權債務關係，尚不得據以推論上訴人父親王守成僅名義將系爭地上權及地上建物之權利讓與上訴人，上訴人與蔡金山之買賣契約，僅為履行王守成與昇茂建設股份有限公司所簽買賣契約，上訴人為王守成之人頭等情。綜上，上訴人聲請傳訊證人王韋翔、王秋風與祭祀公業王合和管理人到庭，均核無必要。
乙、關於罰鍰部分：上訴人漏未申報96年度系爭財產交易所得，即未就實際所得予以申報，致有前揭漏報所得額之情形，其應注意能注意而未注意，核有過失，自應受罰。上訴人漏報系爭財產交易所得，係非屬已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得或應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，從而，被上訴人參酌裁罰倍數參考表規定，就此部分按所漏稅額處0.5倍罰鍰，尚屬有據；惟依前所述，本件於減除A建物（應有部分2分之1）之取得成本33,564元後，上訴人漏報財產交易所得之正確金額為21,801,340元，是被上訴人核定上訴人財產交易所得逾21,801,340元之罰鍰部分，即有違誤，上訴人就該部分請求撤銷，洵屬有據，為有理由，應予准許。至核定上訴人財產交易所得21,801,340元之罰鍰部分，核無違誤等語，因將訴願決定及原處分（復查決定）均予維持，因之駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠上訴人為證明其係配合建設公司意旨，始受讓系爭地上權及
建物，而以自己名義與蔡金山訂定買賣契約，實際上收受之價金仍於支票兌現後以抵銷王守成借款債務、匯款給王秋風代轉給王守成，及領現交付之方式將買賣價金交付王守成，故聲請傳訊證人王秋風、王韋翔及祭祀公業王合和管理人以證明交易所得之歸屬。原判決僅以買賣契約上之締約者已明，無傳訊必要，否准上訴人傳訊證人之聲請，卻未說明何以上訴人抵債、匯款、領現交付之方式不足為證明所得歸屬之理由，自有判決理由不備之違法。
㈡系爭買賣契約之價金乃陳鴻亮、陳玉桂給付，而非與上訴人
簽定買賣契約之蔡金山所給付，而上訴人與蔡金山之買賣契約為債權契約，是否得以債權契約認定交易所得之歸屬，從整個契約買受人一再變更之情形，似非無疑，而蔡金山於轉讓其權利於張惟勝之後，已非買賣契約之買受人，原判決仍以此買賣契約之形式認定上訴人收受蔡金山之價金，為交易所得之歸屬人（納稅義務人），似與卷存證據不合，而有判決理由矛盾之違法。
㈢系爭買賣標的之簽約過程複雜，不同尋常，豈是上訴人所能
主導，最後系爭地上權乃移轉於白金樹，而非蔡金山、張惟勝或陳鴻亮、陳玉桂，此結果顯與原判決所認定之上訴人與蔡金山為買賣契約之締約人之結果不同，原判決即應於理由中詳加論述其所以如此認定之理由，卻隻字不論，難謂原判決無理由不備之違法等語。
六、本院按：㈠本案上訴爭點之確定：
⒈針對上訴人96年度個人綜合所得稅之核課，被上訴人認定
「上訴人在該稅捐週期內，曾將下列財產出售予第三人，而有財產交易所得發生，但卻漏未申報，而認定上訴人漏稅違章行為存在，而在此基礎下作成補稅及裁罰處分，上訴人因此提起行政爭訟。原判決則在以下之客觀事實與法律涵攝基礎下，認定上訴人就「出售下列財產」而漏報之財產交易所得金額為21,801,344元，故將在此金額以上所對應之補稅及處罰規制性決定部分予以撤銷，而駁回在此金額範圍內所對應之補稅處分與裁罰處分之規制性決定。
以下爰將原判決之事實認定及法律涵攝結論，分述如下：
⑴出售財產之特定（一筆地上權與二筆建物）：
①土地地上權：
權利客體為「臺北市○○區○○段0小段414至417地號等4筆土地」與「臺北市○○區○○段0小段29-6地號之1筆土地」（面積共計120.56平方公尺），權利範圍為持分1/2。
②建物A：
權利客體為坐落臺北市○○區○○段0小段土地內上之596建號建物，權利範圍為持分1/2。
③建物B：
權利客體為建物A之增建部分（即臺北市○○區○○路○○巷○號旁邊4間房，面積80.66平方公尺），權利範圍為所有權全部。
⑵出售財產之締約及履約經過：
①上訴人於95年2月27日與蔡金山簽訂上開財產之買賣
契約，約定總價款為22,400,000元。②事後蔡金山將其因該買賣契約所生之權利義務移轉予
第三人，因此該買賣契約之買受人有變更，但出賣人始終為上訴人，最後上訴人於96年8月8日將三筆財產中之地上權移轉登記予白金樹。
③而約定之買賣價金22,400,000元，則於96年間由上訴人全數取得。
⑶該三筆財產，其財產交易所得之計算：
①交易收入為22,400,000元。
②交易成本及費用包括以下之項目：
A.前開土地地上權為上訴人於94年11月29日自其父王守成處受讓取得，取得當時，該地上權之時價為523,419元，應列為取得成本。
B.上訴人因此筆交易支付律師費7,552元，應列為交易費用。
C.建物A之取得成本按上訴人於94年間自其父王守成取得時週邊相關房屋之房屋現值計算，其金額為33,564元。
D.建物B之取得成本按上訴人於94年間自其父王守成取得時週邊相關房屋之房屋現值計算，其金額為34,125元。
③因此上開財產交易所得金額應為22,400,000元-523,415元-7,552元-33,564元-34,125元=21,801,344元。
⒉針對原判決之終局判斷，上訴人提起本件上訴，但從所得
稅法制之角度言之，其上訴爭點僅有一事，即「本案21,801,344元稅捐客體之主體歸屬」，其主張該筆所得之歸屬對象不應是上訴人，而應為上訴人之父王守成。而其具體理由均已如前述。至於其餘有關稅基量化及稅捐客體之種類與時間歸屬等法律議題，上訴人均未再行提出法律爭議，而依原判決所認定之事實基礎，對該等法律議題所提出之法律見解，亦屬合法，故本院對此等法律議題均不再論述，以下僅就上訴意旨所爭執「客體對主體之歸屬」爭議為論述，爰在此先行敘明之。
㈡本院對上訴爭點之判斷：
⒈在按首應指明，前開上訴爭點核屬法律涵攝過程中之事實
認定問題，而其待證事實（即「上訴人終局取得出售前開三筆財產所生之財產交易所得」一事），則屬計算所得稅額過程中之加項金額，故應由被上訴人負擔舉證責任，證明前開待證事實之存在。
⒉但在所得稅法制中，前開待證事實（即「因財產買賣所生
財產交易所得客體，其主體歸屬」）之判斷，歸納言之，不外綜合參酌以下三項事實判斷因素，據以作成決定。
⑴首先應考量該財產買賣契約之出賣人為何人﹖因為出賣
人原則上「有權」向買受人請求給付買賣價款（除非買賣契約中有「利益第三人約款」，約定買受人必須向第三人給付買賣價金，方能排除出賣人對買受人之價金請求權），因此認定出賣人為該買賣契約所生財產交易所得之歸屬主體，大體上即與日常經驗法則無違。
⑵其次要考量買賣標的財產之所有權歸屬，固然「出賣第
三人之物」之情形，在現代社會中屢見不鮮，但出賣人與出賣標的之所有權人間通常會就買賣價金之終局歸屬，另為內部法律關係之安排。在此情況下，「買賣契約出賣人為財產交易所得歸屬主體」之蓋然性即會降低。
因此買賣標的財產在民事法上之權利歸屬，也會對稅法上財產交易所得之主體歸屬判斷產生一定程度之影響。
詳言之，若出賣人與權利人一致時，依日常經驗法則，原則上會使「出賣人為財產交易所得應歸屬主體」之蓋然性提高；但若出賣人與權利人非同一，則「出賣人為財產交易所得應歸屬主體」一事之蓋然性，將因此而降低。
⑶第三則是在「買賣價金流向軌跡可查」之給定條件下，
視該價金在前述給定條件消失前，最後流入對象為何人?此等「有跡可查」之最後取得價金主體，通常亦有可能為該買賣契約所生財產交易所得之實質歸屬主體，該最後取得價金之人如否認其為交易所得之實質歸屬主體，則需交待取得價金之法律上原因，不然其為該財產交易所得歸屬主體之蓋然性即大幅度提升。
⒊如果衡量上開三項判斷因素，特定主體均可被判定為「財
產交易所得之主體歸屬對象」時，其為「該財產交易所得歸屬主體」之蓋然性高度即急遽提升，幾近確定。此時該特定主體如仍欲否認「財產交易所得主體歸屬」判斷結論，即應提出極度堅強之反證，來推翻法院幾近確定之已形成心證。
⒋就本案而言，上訴人全然符合上開三項判斷因素對財產交
易所得之主體歸屬判定，客觀言之，其為本案財產交易所得歸屬主體之蓋然性幾近確定，原判決認定待證事實已得證明，自屬無誤。爰說明如下：
⑴就「買賣契約之出賣人因素」部分言之，上訴人確係於
95年2月27日，以自居於出賣人地位，與蔡金山簽訂買賣契約，此有卷附之契約書為證（參閱原判決書第12頁至第13頁所載）。
⑵就「買賣標的之權利主體因素」部分言之，三筆交易標
的中之「土地地上權」，因為有民事法上之物權公示機制為證，已得清楚判定確屬上訴人所有。另外二筆建物雖因未辦理建物所有權第一次登記，以致無法透過物權之登記移轉制度確認上訴人是否有取得所有權。但其中建物A位於地上權土地上，而建物B則緊臨建物A（為其增建部分），原判決因此判定「該二筆建物屬上訴人自其父王守成處受讓取得」（見原判決書第16頁所載），亦與日常經驗法則無違。
⑶最後就「買賣價金流向因素」部分言之，在資金流向軌
跡客觀可查之前提下，已得確認該筆買賣價金最後為上訴人所取得。上訴人雖謂其有將該筆買賣價金移轉予實際出賣人（即其父王守成），但無資金流向之客觀軌跡可查（見原判決第19頁所載）。
⒌而上訴人在上訴理由中，對原審法院「事實認定過程」所提出之各項指摘，均非有據，爰說明如下。
⑴上訴理由中有關「相關事實不明，應再調查事實予以澄
清，原審法院未依上訴人在原審審理中之請求，傳訊證人，有理由不備違法」等指摘（上訴理由狀第2頁至第3頁）。其指摘內容基本上是在「沒有具體指明有何『得以推翻原來待證事實之反對事實』情況下，任意要求事實審法院對心證之形成或推翻毫無意義之事實（即與本案勝負不具直接關連性之事實）進行調查，自非有據。
⑵上訴理由中有關「本案中誰是買受人，以及買賣價金是
由何人支出等事實，應予調查及認定，不予調查及認定有判決理由矛盾之違法」一節（上訴理由狀第4頁二、第5頁以下三、），事實上原判決已指明，買賣契約締結後，原買受人之權利義務有移轉予第三人（原判決書第12頁至第13頁），因此該等事實實與本案中「客體對主體歸屬」之事實無涉。
⑶上訴理由中有關「上訴人為配合建設公司而受讓地上權
及建物，但收受之買賣價金，除了用以抵償王守成積欠上訴人之債務外，另外匯款600萬元予王秋風，請其轉交王守成、或以現金直接交付王守成。此等事實應傳訊王秋風等人為調查，原審法院未予調查，又未交待理由，即屬理由不備」等指摘（上訴理由狀第4頁及第5頁前段）。經查：
①資金流向如屬現金支付，因為口說難以查證，口說無
憑，即使傳訊證人，其證詞內容如無資金流向之客觀跡證來支持，證明力不足，原審法院不予調查及論述，即無違法可言。
②上訴人對匯款一事雖提出匯款單為證，但匯款單最多
僅能證明有匯款之事實，對原因關係之證明卻毫無助益。且在綜合上開三項判斷因素後，有關「上訴人為本件財產交易所得之歸屬主體」一事已有高度蓋然性情況下，如果要對待證事實作全盤否認，卻沒有完整而無漏洞之反對事實論述，以及足以證明反對事實之完備證據方法，實難動搖事實審法院已獲致之確信，亦不會使事實審法院形成初步合理之懷疑，而認有必要依循有缺漏之證據方法，繼續為深入調查。原審法院以事證已明，而不繼續查證上訴人對王秋風匯款之原因事實，亦「無理由不備」或「未盡職權調查義務」之違法情事可言。
③又上訴人主張「王守成曾於81年至84年間向其借款8,
950,000元，而以本件買賣價款抵償」一節，同樣是僅有借據書面為憑，王守成又已過世，在「借貸資金移轉經過、借款支付等各項借款細節事項，均無有公信力之書證可供查證」之情況下，原判決認其可信度低，且與本案之財產交易所得主體歸屬判斷不具關連性，而未繼續調查上訴人該等主張事實，基於前述相同之法理，也難據為指摘原判決違法之正當理由。
㈢總結以上所述，原判決認事用法均無違誤，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 12 月 16 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 沈 應 南法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 12 月 16 日
書記官 葛 雅 慎