最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第690號再 審原 告 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 林雅菁再 審被 告 歐仁傑訴訟代理人 李宣毅 律師
莊家亨 律師上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國105年9月8日本院105年度判字第475號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、再審被告民國91年度綜合所得稅結算申報，經再審原告查獲漏報出售歐美亞投資股份有限公司（下稱歐美亞公司）未經簽證發行股票之財產交易所得新臺幣（下同）33,600,000元，歸戶核定其當年度綜合所得總額36,310,118元，於94年9月30日補徵應納稅額13,314,915元，同年7月26日按所漏稅額13,314,915元處0.5倍之罰鍰6,657,400元（即附表第1次初核處分），再審被告不服，申經復查，經再審原告95年1月20日中區國稅法二字第0950000600號復查決定（即附表第1次復查決定）未獲變更，提起訴願，經財政部95年5月11日台財訴字第09500128290號訴願決定撤銷。嗣再審原告依訴願決定意旨作成95年9月29日中區國稅法二字第0950048489號重核復查決定，註銷再審被告91年度上開財產交易所得及罰鍰處分，另於96年4月19日改歸課其92年度財產交易所得，核定當年度綜合所得總額33 ,884,247元，並補徵應納稅額12,808,325元，於95年12月13日按所漏稅額12,768,745元處0.5倍之罰鍰6,384,300元（即附表第2次初核處分）。再審被告仍不服，申經復查，經再審原告97年4月8日中區國稅法二字第0970006184號復查決定（即附表第2次復查決定）未獲變更，再審被告循序提起行政訴訟，經臺中高等行政法院（下稱原審法院）97年度訴字第350號判決「訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告查明後另為適法之處分。」。再審原告乃依上開判決意旨，作成98年7月16日中區國稅法字第0980036304號重核復查決定，註銷再審被告92年度上開財產交易所得及罰鍰處分，另於98年7月27日改歸課其91年度財產交易所得，核定91年度綜合所得總額53,927,783元，補徵應納稅額13,440,000元，及於98年11月23日按所漏稅額13,440,000元處0.5倍之罰鍰6,720,000元（即附表第3次初核處分）。再審被告均不服，申請復查，經再審原告101年7月3日中區國稅法字第1010021631號復查決定，追減罰鍰62,543元（即附表第3次復查決定），再審被告仍表不服，循序提起行政訴訟，經原審法院102年度訴字第135號判決駁回。再審被告不服，提起上訴，經本院103年度判字第638號判決廢棄，發回原審更為審理，案經原審法院103年度訴更一字第26號判決（下稱原判決）駁回。再審被告仍表不服，遂提起上訴，經本院以105年度判字第475號為「原判決廢棄。訴願決定及原處分（即後附『本案行政爭訟經過簡表』所載之第3次復查決定）均撤銷。」之判決（下稱原確定判決）。再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之事由，提起本件再審之訴。
二、再審原告起訴主張：
（一）再審被告與林雪華於91年10月25日就買賣系爭股權及價金，已互為同意，其買賣契約於該日即已成立，且歐美亞公司亦於91年11月19日向經濟部中部辦公室申請變更登記，系爭股權於91年度已完成交易。又股權之買賣屬財產交易所得，依所得稅法第14條第1項第7類規定，其所得係以交易時之成交價額減除相關成本、費用後之餘額為所得額；準此，縱是類交易經雙方約定有分年收取價款之情，仍無礙於其屬一次交易之行為。又再審被告所自行報繳之系爭交易證券交易稅單，不論是91年10月25日第1次報繳之稅單，或92年3月11日及同年月19日之第2次及第3次報繳之稅單，所載之買賣交割日期均為91年10月25日，參照證券交易所得或損失查核辦法第8條第1項及第9條第1項規定及財政部69年5月5日台財稅第33561號函、73年5月28日台財稅第53875號函、財政部賦稅署102年6月19日臺稅所得字第10200537670號函釋，系爭股權交易完成年度為91年度，所得之歸屬年度即應為91年度。原確定判決卻認為林雪華於92年3月11日及19日匯款與再審被告之3,500,000元及2,100,000元，所對應之所得應歸屬92年度之稅捐週期，將單一股權交易之所得割裂於不同稅捐週期認列，顯有適用法規顯有錯誤之違誤。
（二）退步言，本案系爭股權之移轉倘如原確定判決所論，應依價金實際收付時點，認定所得歸屬於不同稅捐週期。惟原審法院97年度訴字第350號判決以系爭財產交易所得應歸課再審被告91年度之所得，再審原告依之註銷再審被告92年度財產交易所得及罰鍰處分，另以91年度第2次核定，改歸課其91年度財產交易所得。歐美亞公司及再審被告於上開判決後，99年3月間再度申請更正91年度之股利憑單申報資料，即歐美亞公司91年度分派系爭股利再由再審被告更正為林雪華，再審被告與林雪華之營利所得及可扣抵稅額金額亦隨之變動。故歐美亞公司亦以股權轉讓完成時點，作為股東持有股權與計算所含之股利及可扣抵稅額甚明，顯非依原確定判決所述採價金收取之收付實現原則，計算系爭股權所含之股利與可扣抵稅額及所得歸屬年度。是原確定判決未考量系爭股權已於91年度完成交易，逕以價金之收付作為認定所得歸屬之時點，將使股東持有之股權實際已完成移轉，卻因價金給付分屬不同年度，而造成股東持有股數異動，甚而產生系爭移轉股權所含之股利及可扣抵稅額無法明確認定所得歸屬年度之不確定狀況，是原判決有適用法規錯誤之違法等語，求為判決廢棄原確定判決。
三、再審被告則以：
（一）再審原告逕自援引財政部69年5月5日台財稅字第33561號函、73年5月28日台財稅字第53875號函、財政部賦稅署102年6月19日臺稅所得字第10200537670號函釋作為核課個人綜合所得稅之依據，對於所得實現時點，捨收付實現之法定時點，業已牴觸租稅法律主義，以命令調整稅捐債之發生之重要構成要件，其再審之訴顯無理由。
（二）再審原告一方面認定再審被告所為交易屬於財產交易所得，一方面又援引證券交易所得之認定，顯有誤認本件交易客體之虞，且所援引之證券交易所得或損失查核辦法於本案交易時尚無明文，自無以事後制定之法規命令回溯核課行為時交易之理。
（三）司法院釋字第377號解釋針對個人所得稅之課徵，於在所得歸屬年度之認定上，已採取收付實現制作為核課基準，藉以區分營利事業所得採取權責發生制之核課，故行政機關於認定核課年度時自應遵循收付實現制之規定，倘若逕自以函釋之法律見解作為核課依據，實有悖於租稅法律主義等語，資為抗辯。
四、本院查：
（一）「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。……」行政訴訟法第273條第1項第1款定有明文。該款所謂「適用法規顯有錯誤」係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言；至於法律上見解之歧異，或在學說上諸說併存尚無法規判解可據者，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤而據為再審之理由，本院著有62年判字第610號、97年判字第360號、第395號判例足參。
（二）所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第13條、第14條第1項第7類第1款規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第七類：財產交易所得︰凡財產及權利因交易而取得之所得︰一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」又「認定所得歸屬年度有收付實現制與權責發生制之分，無論何種制度均利弊互見，如何採擇，為立法裁量問題。歷次修正之所得稅法關於個人所得稅之課徵均未如營利事業所得採權責發生制為原則……乃以個人所得實際取得之日期為準，即所謂收付實現制，此就同法第14條第1項：個人綜合所得總額，以其全年各類所得合併計算之；第88條第1項：納稅義務人有各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款並繳納之，……對照以觀，甚為明顯。是故個人綜合所得稅之課徵係以年度所得之實現與否為準，凡已收取現金或替代現金之報償均為核課對象，若因法律或事實上之原因而未能收取者，即屬所得尚未實現，則不列計在內……。」亦經司法院釋字第377號解釋理由書闡釋在案。是以，凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之「個人綜合所得總額」，減除免稅額及扣除額後之淨額，課徵綜合所得稅；有無各該類所得，乃以個人所得實際取得之日期為準－即所謂收付實現制，申言之，認定個人所得之實現與否，係以是否收取現金或足以替代現金之報償為準。
（三）原確定判決所為原判決廢棄；訴願決定及原處分（即後附「本案行政爭訟經過簡表」所載之第三次復查決定）均撤銷，著由再審原告依法另為補稅及裁罰處分之諭知，其理由略謂：91年10月25日歐美亞公司70萬股權交易之真實性既為再審被告所不否認，且依卷證資料顥示，林雪華曾前後於91年10月25日、92年3月11日及92年3月19日分別匯款35,000,000元、3,500,000元及2,100,000元予再審被告，以上3筆匯款項合計金額為40,600,000元，是可證再審被告因為本次交易所能取得之財產交易收入總額確為40,600,000元，第三次復查決定依此認定財產交易收入，其事實認定並無違誤。且歐美亞公司股權於91年10月25日之客觀價值為何，本來即難有絕對客觀標準可循，再審被告既然在釐清贈與稅是否存在之行政程序中，已清楚表明出售價格，事後即不能再行主張約定之售價有誤，且不盡協力義務，反而要再審原告花費時間精力，替其尋找及決定最合理之售價。再審被告雖稱70萬股每股50元與每股58元間之差額560萬元，對應之贈與稅反而低於所得稅，因此其無取得非屬贈與財產同意移轉證明書而免除贈與稅之誘因存在云云，惟再審被告申報贈與稅免稅時，真正要擔心的議題其實是70萬股交易行為是否都依遺產及贈與稅法第5條第6款規定，被視為贈與，以致全部交易獲利均被課贈與稅。蓋基於個人綜合所得稅採取收付實現制之精神，本案中40,600,000元之財產交易收入，僅有35,000,000元在91年度實現。又基於收入成本費用配合原則之要求，該35,000,000元財產交易收入對應之成本則是6,034,483元，故再審被告91年度對應之財產交易所得實為28,965,517元，第三次復查決定認此部分財產交易所得金額為33,600,000元，尚有違誤。是本案中財產交易所得之稅基量化金額尚有違誤，在此範圍內，應認本案上訴為有理由。且因本案程序標的尚包括裁罰處分在內，而漏稅罰鍰金額之決定涉及裁量（即再審被告對此仍有爭議），而補稅金額之核定，亦須先扣除4,634,483元之稅基，而後重行計算正確之補稅金額等語。
（四）經核原確定判決適用所得稅法第14條第1項第7類第1款規定所表示之見解，符合該條規定之立法本旨，所認定的事實亦與該款規定要件相契合，並未見有違背司法院任何解釋或本院何則判例之情形。再審原告以稽徵經濟為詞，援引95年1月1日起始施行，且於101年11月22日修正之「個人證券交易所得或損失查核辦法」（原名稱為「有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法」）第8條第1項及第9條第1項規定，認股權交易應以轉讓年度作為所得歸屬年度，並舉與本件事例不同之財政部69年5月5日台財稅第33561號函（就以持有他公司股票為出資認購新股如何課稅疑義而為釋示）及財政部賦稅署102年6月19日臺稅所得字第10200537670號函釋（就個人出售專利權如何課稅疑義而為釋示），或業經廢止不再援用之財政部73年5月28日台財稅第53875號函等為例，無非以其主觀歧異之見解，就原確定判決認事用法之職權行使，指摘為不當，揆諸前開規定及說明，自非屬適用法規顯有錯誤之範疇，其起訴請求廢棄原確定判決，難認有再審理由，應予駁回。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第280條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 12 月 29 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 林 樹 埔法官 沈 應 南法官 楊 得 君法官 江 幸 垠以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 12 月 29 日
書記官 張 雅 琴