最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第694號再 審原 告 藍德鋆
李藍免共 同訴訟代理人 蘇偉哲 律師再 審被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 楊玉芬上列當事人間遺產稅事件，再審原告對於中華民國104年8月27日本院104年度判字第486號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、本件再審被告原代表人李慶華於案件繫屬本院時變更為王綉忠，業經其聲明承受訴訟，經核並無不合，合先敘明。
二、緣再審原告之父藍仁聰於民國84年9月6日死亡，繼承人申報遺產稅，經再審被告核定（下稱原核定）遺產總額新臺幣（下同）286,347,709元，遺產淨額196,228,727元，應納稅額83,008,613元，並處罰鍰2,388,853元。再審原告申經復查決定追減遺產總額5,000,000元及罰鍰1,901,250元，再審原告訴願經財政部以91年10月11日台財訴字第0910013209號為「原處分（復查決定）關於未償債務部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」之訴願決定（下稱91年訴願決定），再審原告就訴願駁回部分提起行政訴訟，臺北高等行政法院（下稱原審）以91年度訴字第5064號為91年訴願決定及原處分（即復查決定）關於坐落新北市○○區（原臺北縣○○市，下同）○○○段○○○○小段18地號、19-1地號、19-2地號土地部分及該部分所涉罰鍰均撤銷（命再審被告另為適法之處分），其餘之訴駁回之判決（下稱5064號判決），再審被告上訴，經本院以95年度判字第1515號判決（下稱1515號判決）駁回而告確定。嗣再審原告撤回未償債務扣除額及坐落新北市○○區○○○段○○○○小段19-1地號土地（下稱19-1地號土地）農業用地扣除額部分之復查，再審被告以96年5月10日北區國稅法二字第0960016794號重核復查決定（下稱96年重核復查決定）追認新北市○○區○○○段○○○○小段18地號、19-2地號土地（下稱系爭土地）農業用地扣除額199,578,980元，重行核算漏稅額為0元，註銷罰鍰。嗣法務部調查局北部地區機動工作站（下稱調查局北機站）於102年6月19日通報系爭土地於藍仁聰死亡時為寶群紙器股份有限公司廠房，非作農業使用，再審被告再以102年11月7日北區國稅法二字第1020020333號重核復查決定（下稱102年重核復查決定），依行政程序法第117條規定，撤銷96年重核復查決定，並追減罰鍰292,178元，其餘維持原核定。再審原告提起訴願，亦遭駁回（下稱103年訴願決定），循序提起行政訴訟，原審以103年度訴字第843號判決（下稱前程序原審判決）駁回，再審原告提起上訴，經本院以104年度判字第100號判決（下稱原確定判決）駁回。再審原告提起再審之訴，經本院104年度判字第486號判決（下稱再審判決）駁回，再審原告以再審判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之事由，提起再審之訴。
三、再審原告起訴主張：㈠原確定判決謂5064號判決僅將91年訴願決定及復查決定關於坐落19-1地號及系爭土地與該部分所涉罰鍰撤銷（命再審被告另為適法之處分），顯見該部分之法律關係乃為5064號、1515號判決訴訟標的並已經實質審理。則「系爭土地可否核認農業用地扣除額」之法律關係既經上開判決為實質判決，依行政訴訟法第213條及本院72年判字第336號判例意旨，此訴訟標的之法律關係當然為5064號、1515號判決既判力所及，原確定判決竟認該部分未經5064號及1515號為實質判決，不生既判力之問題，不僅悖於事實，亦牴觸行政訴訟法第213條及本院72年判字第336號判例意旨，適用法規顯有錯誤。㈡96年重核復查決定追認系爭土地之農地扣除額，性質係屬對原核定所為之變更處分，102年重核復查決定將之撤銷，性質上亦屬對96年重核復查決定之變更處分，而無論是原核定、96年重核復查決定或102年重核復查決定，均係就再審原告應納稅額之範圍先後加以具體化之行為，同屬再審被告核課權之行使，應受稅捐稽徵法第21條核課期間之限制，再審被告作成96年重核復查決定後，原核定已遭撤銷，遭原核定中斷之核課期間視為不中斷，於90年6月3日屆滿，102年重核復查決定顯逾核課期間後始完成，顯然違法，原確定判決不察，認其無逾越核課期間之問題，實有牴觸稅捐稽徵法第21條第1項及第2項後段之規定。
縱認96年重核復查決定撤銷效力僅及於復查決定，不及於原核定，然1515號判決作成時，本件即告確定，再審原告已不得再訴請撤銷原核定，依行政程序法第133條規定，原中斷之核課期間自1515號判決確定後重行起算5年，則再審被告於102年重核復查決定，仍有逾越稅捐稽徵法第21條核課期間之違法。原確定判決無視行政程序法第133條規定，認再審被告得無限期為重核復查決定，其適用法規亦顯有違誤等語，求為「廢棄原確定判決及前程序原審判決，103年訴願決定及102年重核復查決定不利再審原告部分均撤銷」之判決。
四、再審被告則以：再審原告有意規避及取巧，意圖提供不正確資料或不完全陳述，致再審被告誤認系爭土地為農業使用而作成行政處分，藉以獲取免徵遺產稅，縱非故意亦有重大過失，核有行政程序法第119條信賴不值得保護情事，再審被告依同法第117條規定撤銷96年重核復查決定，重為102年重核復查決定，於法有據；且所審理之事實狀態核與5064號及1515號判決審理之事實狀態有別，自不受前開確定判決既判力之拘束，難謂前程序原審判決與原確定判決有適用法規顯有錯誤之情事，亦無行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。
五、再審原告再審意旨略謂：㈠按稅捐稽徵法第38條第3項可知，行政救濟加計利息之起算日與徵收期間起算日應相同，而觀諸再審被告102年11月20日北區國稅三重營字第1020374075號函檢附之「復查決定應補稅額更正註銷單」及104年4月23日北區國稅三重營字第1040364686號函檢附之「遺產稅行政救濟確定應補稅額更正註銷單」均以89年12月26日起算利息，則徵收起算日亦應同此日期；復按稅捐稽徵法第23條第1項規定可知，本件原核定所載日期繳納期間為89年10月26日至89年12月25日，故應自89年12月26日起算5年徵收期間，且因本件無稅捐稽徵法第23條第2項規定情事，故無得變更本件徵收期間之起算日，復徵之同法條第3項僅規定徵收期間之計算應扣除「暫緩執行或停止執行之期間」，並非規定行政救濟確定後可重行起算徵收期間，惟再審判決及原確定判決卻以再審被告收受原確定判決後，填發補繳稅款繳納通知書並合法送達於再審原告後，於繳納期限屆滿之翌日，方得起算徵收期間，足徵再審判決及原確定判決背離稅捐稽徵法第23條第1項及第3項規定，適用法規顯有錯誤；且自95年9月14日本院作成1515號判決至再審被告102年11月7日（再審原告誤載為20日）作成重核復查決定，此逾7年期間中並無行政訴訟或其他暫緩移送執行之事由，再審被告何以得於徵收期間內扣除，且何以得適用財政部99年11月11日台財稅字第09904129070號函釋？㈡觀諸5064號判決可知，原審已認定系爭土地係做農業使用，另認定19-1地號土地應由再審被告另為適法處分，此經1515號判決駁回再審被告之上訴而告確定，故就系爭土地部分自有既判力，且因本院為法律審，故1515號判決不得就系爭土地是否作農業使用作認定，惟再審判決竟援引1515號判決謂系爭土地實體法律關係未確定，故無既判力而得由再審被告再行調查認定，顯違背行政訴訟法第213條規定及本院72年判字第336號判例。㈢再審被告僅以調查局北機站函文及其檢附之資料和檢察官不起訴處分書（案號：新北地方法院檢察署102年度偵字第16060號）即認定系爭土地非作農業使用而作成102年重核復查決定，顯違背行政程序法第36條及第43條規定，此部分前程序原審判決於訴訟程序中並未依行政訴訟法第125條第1項至第3項及第133條規定加以調查，原確定判決及再審判決未糾正前開違背法令事項，顯有應適用法規而未適用之違法。實則系爭土地尚涉及違反土地分區管制規定等問題，應由再審被告通報新北市政府城鄉發展局共同認定，而依新北市政府城鄉發展局104年8月14日新北城開字第1041495234號函可知，系爭土地未有違規非作農用之情事，徵之系爭土地截至92年仍課徵「田賦」，足證再審被告自行認定顯屬速斷。
六、本院按：㈠按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判
決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤。……」行政訴訟法第273條第1項第1款定有明文。該款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言；至於法律上見解之歧異，或在學說上諸說併存尚無法規判解可據者，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤而據為再審之理由（本院62年判字第610號、97年判字第360號、97年判字第395號判例參照）。
㈡次按「（第1項）稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿
之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」「（第3項）依第三十九條暫緩移送執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第一項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」稅捐稽徵法第23條第1項、第3項分別定有明文。又「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。……未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。……。」同法第21條第1項第1款、第3款，第2項及第22條第1款亦設有規定。另「（第1項）違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰撤銷對公益有重大危害者。受益人無第一百十九條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」、「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」行政程序法第117條、第119條分別設有規定。是違法行政處分倘係因受益人之詐欺行為或因對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致行政機關作成該違法行政處分者，則縱使該行政處分法定救濟期間經過後，原處分機關仍得依職權為全部或一部之撤銷。本件被繼承人藍仁聰於84年9月6日死亡，繼承人於85年6月3日申報遺產稅，依稅捐稽徵法第21條規定，核課期間係自85年6月4日起至90年6月3日止，再審被告於89年9月21日為原核定，可知原核定並未逾5年之核課期間。嗣再審原告於90年1月17日申請復查，再審被告於91年1月18日為復查決定，再審原告就復查決定復提起訴願，經財政部於91年10月11日為訴願決定，決定主文為：「原處分（復查決定）關於未償債務部分撤銷，由原處分機關另為處分。」等語，前開訴願決定係撤銷再審被告所為91年「復查決定」之處分，惟89年9月21日之原核定並未經撤銷。其後再審原告就上開91年訴願決定循序提起行政訴訟，經原審5064號判決為「訴願決定及原處分（即復查決定）關於坐落臺北縣○○○段○○○○小段第18、19之1、19之2地號土地部分及因該部分所涉罰鍰均撤銷。原告其餘之訴駁回。」再審被告就不利部分提起上訴，經本院以1515號判決駁回，乃依本院判決結果再以96年重核復查決定，追認本件繼承事件中之農業用地扣除額，並重行核算漏稅額為0元，罰鍰亦變更核定為0元。惟嗣後因調查局北機站查獲系爭土地於84年6月24日至89年1月11日期間非供作農業使用等情，於102年6月19日通知再審被告，再審被告遂於102年11月7日重核復查決定，撤銷前開96年重核復查決定。是綜觀上述本件歷程，可知89年9月21日之原核定始終存在，未經歷次爭訟程序撤銷，換言之，再審被告91年復查決定、96年重核復查決定、102年重核復查決定之遺產稅額雖有不同，但其變動均在89年原核定處分之範圍，而89年9月21日之原核定既未逾越核課期間，則本件自無再審原告所主張系爭遺產稅案件核課期間應自85年6月4日起至90年6月3日止，故102年重核復查決定已逾核課期間之問題。上開論證過程，業經前程序原審判決（即原審103年度訴字第843號）論述綦詳（參該判決第10頁至第11頁），並以再審原告因提供不正確資料或不為完全陳述，刻意隱瞞系爭土地未為農用之事實，自無行政程序法第119條信賴保護問題（參該判決第12頁至第15頁），原確定判決（即本院104年度判字第100號）亦重申斯旨（參該判決第6頁至第8頁），再審判決（即本院104年度判字第486號）就此部分亦再予肯認（參該判決第8頁理由㈢以下），再審判決就此部分之論斷與現行法規並無不合，亦無違司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例，是再審原告此部分之主張，並無理由。
㈢復按行政法院以作成處分之基礎事實不明尚有待調查而判決
撤銷違法行政處分，命原處分機關另為適法之處分，原處分機關於調查認定事實後另為適法之處分，此時另為之處分縱與經行政法院確定判決撤銷之前行政處分結果相同，尚難謂與確定判決之實質確定力（既判力）有所牴觸。本件再審原告於89年11月17日就原核定申請復查，經再審被告作成91年復查決定，再審原告就復查決定復提起訴願，經財政部於91年10月11日為訴願決定，決定主文為：「原處分（復查決定）關於未償債務部分撤銷，由原處分機關另為處分。」等語，前開訴願決定係撤銷再審被告所為91年「復查決定」之處分，惟89年9月21日之原核定並未經撤銷。其後再審原告就上開91年訴願決定循序提起行政訴訟，歷經原審5064號判決將訴願決定及原復查決定關於坐落新北市○○區○○○段○○○○小段第18、19-1、19-2地號土地部分及因該部分所涉罰鍰均撤銷（撤銷部分係命再審被告另為處分），並駁回再審原告其餘之訴。再審被告就上開不利部分提起上訴後，經本院以1515號判決駁回確定。是上開經撤銷部分，再審被告自應依職權調查事實後重為復查決定，原審及本院上開判決就該部分並未為實質之認定，此部分自不生既判力之問題。嗣再審被告為96年重核復查決定後，因調查局北機站102年6月19日之通知而以102年重核復查決定將違法之96年重核復查決定撤銷重核，自無違反前揭判決既判力問題。上開論證過程，亦經前程序原審判決（即原審103年度訴字第843號）論述綦詳（參該判決第12頁至第13頁），原確定判決（即本院104年度判字第100號）亦予維持（參該判決第7頁），再審判決（即本院104年度判字第486號）就此部分亦再予肯認（參該判決第6頁理由㈡至第8頁），再審判決此部分之論斷並無違背現行法令或司法院解釋及本院判例情形，是再審原告主張再審判決違反行政訴訟法第213條規定及本院72年判字第336號判例云云，即非可採。
㈣至再審原告指摘再審被告僅依調查局北機站之通知及檢察官
不起訴處分書即認定系爭土地非供農用而作成102年重核復查決定，顯然違背行政程序法第36條及第43條規定，前程序原審判決於訴訟程序中亦未依行政訴訟法第125條第1項至第3項及第133條規定加以調查，原確定判決及再審判決未予糾正，顯有應適用法規而未適用之違法一節。經查，前程序原審判決於審理中，受命法官曾詢問再審原告對於調查局北機站不起訴處分書述及系爭土地非供農用一節有何意見時，再審原告複代理人吳律師僅答稱此部分事實應受既判力拘束，並未爭執非農用事實之有無（參該案卷第73頁），嗣於言詞辯論狀中亦僅爭執再審被告所提航照圖（證明系爭土地非供農用）非新事實或新證據，再審被告怠於提出，應予排除云云（參同上卷第85頁），其後在言詞辯論期日仍為相同之陳述（參同上卷第94頁、第95頁），足見原審於前程序中曾經調查上開事實之真正，惟再審原告僅一再爭執上開事實應受原審5064號、本院1515號判決既判力拘束，並未否認不起訴處分書所載事實之真實性，是再審原告指摘再審被告及前程序原審判決未為調查，原確定判決及再審判決未予糾正，顯有應適用法規而未適用之違法云云，自屬無稽。
七、綜上所述，再審原告起訴意旨所執各詞，或係重述其在前訴訟程序業經提出而為原確定判決、再審判決不採並指駁綦詳之主張；或係執其法律上之歧異見解再為爭議，揆諸首揭說明，難謂再審判決有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之情事，再審原告仍執前詞，指摘再審判決有再審事由，請求廢棄再審判決、原確定判決及前程序原審判決，並撤銷財政部103年訴願決定及再審被告102年重核復查決定不利於再審原告部分，難認為有理由，應予駁回。
八、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 12 月 29 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 胡 方 新法官 程 怡 怡法官 張 國 勳法官 汪 漢 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 12 月 29 日
書記官 莊 子 誼