最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第61號上 訴 人 中國石油化學工業開發股份有限公司代 表 人 沈慶京訴訟代理人 蔡朝安律師
李益甄律師潘正芬律師被 上訴 人 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 李瓊慧上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國104年8月19日高雄高等行政法院104年度訴字第160號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人所有坐落高雄市○○區○○段○號○○○號、86-4號、87號、93號等土地（下稱系爭土地），分別於民國95年5月23日及同年8月2日經高雄市政府公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區，土壤污染管制期間自95年8月2日起至上訴人完成污染改善作業，經公告解除場址之管制及管制區之劃定為止。嗣上訴人以系爭土地經公告為污染控制場址禁止利用為由，分別於102年8月12日及103年9月14日郵寄申請書，請求減免地價稅。被上訴人審認不符土地稅減免規則（下稱減免規則）第12條規定及財政部91年2月20日台財稅字第0910450106號函釋（下稱財政部91年2月20日函釋）意旨，分別以102年9月17日高市西稽前地字第1028856824號及103年9月26日高市西稽前地字第1038810239號函（下合稱原處分）否准。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原判決駁回後，復行上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠系爭土地原為前臺灣碱業股份有限公司（下稱臺碱公司）所有並出租予訴外人臺灣氯乙烯工業股份有限公司使用，致造成污染，彼等始為污染行為人。上訴人因前身為國營企業，奉經濟部管理命令合併臺碱公司，繼受該公司污染行為人之責任，對於系爭土地之污染無故意過失，訴願決定謂上訴人係繼受前手臺碱公司之污染行為責任及自己後續污染行為所造成，故與臺碱公司對系爭土地之污染行為已屬密不可分，復謂系爭土地遭受污染，係因上訴人之行為所致云云，顯與事實不合。又系爭土地經上訴人依法擬定污染控制計畫積極進行整治，核屬減免規則第12條所謂因環境限制及技術上無法使用，自得免徵地價稅，原處分卻以該規定係針對特殊外力造成環境之限制及技術上無法使用之土地而言，即應以自然環境所不可歸責因素始足為之，顯違上開規定之立法真意及本院90年度判字第261號、101年度判字第617號判決意旨。另土地一旦被污染，污染行為人或土地所有權人依土壤及地下水污染整治法（下稱土污法）相關規定，負有行為責任或狀態排除責任，其負擔整治之成本及損失並非地價稅減免之利益所得超越。㈡依上訴人檢送高雄市政府環境保護局（下稱高雄市環保局）之102年間「前鎮廠土壤污染控制場址執行成果報告」（第14季～第18季）及「中石化公司前鎮廠土壤污染控制計畫整治完成報告書」（含第20季執行成果報告）足證，系爭土地於102年度及103年度確實進行袋裝土壤採樣檢測與清理、現地採樣檢測、土壤再開挖袋裝、再回填及整地、土壤再清運、熱脫附處理、固化處理、自行初驗整治工作項目進度等相關整治作業，實際上完全無法為污染控制計畫以外之利用及收益，確屬技術上無法使用之土地。雖上訴人於103年7月30日完成整治作業，然因系爭土地除土壤污染外，尚有地下水污染，於污染改善期間，亦無法為其他利用及收益，確屬技術上無法使用之土地，合乎減免規則第12條免徵地價稅規定。㈢依土地稅法第41條及減免規則第24條規定、財政部80年5月25日台財稅字第801247350號函、81年3月20日台財稅字第810763418號函意旨，地價稅屬週期稅，法未明定申請人需在無法使用土地之事實發生後立即提出申請，凡土地在週期內任一時點發生符合減免之事實，且於法定期限內提出申請，即可獲准減免，以符量能課稅原則，自非以申請日或申請期限截止日或被上訴人勘查日之土地利用狀態為唯一標準。被上訴人單以103年上訴人申請日或申請截止日為唯一基準，不啻認為系爭土地103年地價稅是否符合減免要件，只能依申請日或申請截止日之情形為準，更不許上訴人舉證證明當年度其他時點確實有符合免徵地價稅要件之情形，顯增設法律及現行解釋函令所無之限制，違反租稅法律主義。上訴人於103年9月14日申請系爭土地免徵地價稅係於法定期間內所為，於法並無不合，被上訴人將上訴人提出申請之期限，不當限縮至上訴人完成污染整治作業之103年7月30日前，顯然違反減免規則第24條之規定，嚴重架空上訴人依法受保障之申請期限利益及減免規則第23條所規定實地勘查之立法目的。㈣系爭土地既經公告為土壤污染控制場址，依行政院環境保護署（下稱環保署）95年1月9日環署土字第0950000390號函、101年10月17日環署土字第1010093550號函（下稱環保署95年1月9日函、101年10月17日函）意旨，系爭土地於污染控制計畫實施完成，且經主管機關依土污法第26條辦理解除場址列管前，不得為與污染控制計畫執行無關之土地開發或利用行為。且上訴人迄未徵得主管機關同意，無法於系爭土地為開發或任何利用，僅能為改良污染之整治行為。上訴人已舉證證明系爭土地經高雄市政府公告劃定為土壤污染管制區列管中，亦無中央主管機關例外同意得開發之情事，被上訴人自不得為相反之認定。又縱認系爭土地內建築物可以舉行活動、休憩，而有低度利用之可能性，然系爭土地上無建築物，且於102年度、103年度實際進行整治之處，上訴人依法不得、現實上亦無法使用，仍得依減免規則第5條規定扣除建築物面積後准予免徵地價稅。㈤減免規則第12條所稱「技術上無法使用」應依土地實際使用情形為斷，系爭土地經公告為土壤污染控制場址，則僅於完成污染控制計畫之實施並經解除管制後始得開發利用，於整治期間無法作任何使用，依財政部102年6月18日台財稅字第10200082100號函（下稱財政部102年6月18日函）、91年2月20日函釋意旨，系爭土地自屬技術上無法使用之土地，而得適用上開免徵地價稅規定，不因其為污染控制場址或整治場址而有別。蓋無論係污染控制場址或整治場址，皆屬受污染而需依相關規定進行污染整治，其整治期間自非侷限於實施污染整治計畫之整治期間，於整治期間中實際上無法作任何使用，本件事務本質與財政部91年2月20日函釋案例相同，依行政自我拘束原則，應有該函釋之適用，得免徵102年度與103年度地價稅。㈥減免規則第23條要求被上訴人會同會辦機關到場實地勘查，係基於功能最適理論，以利被上訴人為正確決定，俾保障上訴人依法申請減免之權，非被上訴人得恣意排除適用。系爭土地是否合於減免規定，乃本件爭點所在，且其涉及環境工程、環境衛生、化學、化工等專業，並受高雄市環保局長期監督管理，並非稅捐稽徵人員單日到場實地勘查即能綜覽全場或了解系爭土地整治期間之工程情形。兩造對系爭土地是否合於減免規定意見既不同，即非屬減免規則第23條第1項第4款規定「合於減免規定之私有土地」要件，被上訴人即有會同相關機關到場實地勘查之法定職責。另上訴人自98年以來每年每季各有整治工作項目與進度，縱有前案認先前年度系爭土地之整治實況尚未達技術上無法使用之要件，惟整治工項有異之102年度與103年度是否已達無法使用之程度，仍有待個案判斷，不可一概而論，亦不得以其他年度之判決作為否准之依據。㈦地價稅為財產稅之一，需有收益能力之財產，始得作為課稅之客體，茍客觀上無使用收益之可能，即無從令之負擔稅捐。上訴人已依核定之土壤污染控制計畫及污染清理或污染防治計畫，積極進行系爭土地之污染改善，於此期間內確無法為使用收益，如仍不許減免102年度與103年度之地價稅，與其他土地所有權人相較，雖上訴人持有之土地無得對應之稅賦負擔能力，卻仍應繳納地價稅，無異對不同納稅能力之人課徵相同稅賦，違反量能課稅原則。且要求對財產無應有收益之人繳納財產稅，不啻對財產本體造成扼殺作用，違反憲法所揭示之財產權存續保障之精神。又被上訴人先認定系爭土地具有物理性、急毒性及慢毒性等潛在危害，臨訟又認定仍可進行舉辦活動等低度利用，實係自相矛盾而違反禁反言原則。被上訴人不得在涉及人民整治義務時，以維護工安為由，為嚴格之各種限制；於涉及人民減免稅捐權利時，又不顧自己所設之限制，強稱仍可舉辦活動，如此割裂適用，嚴重違反體系正義等語。求為「訴願決定及原處分均撤銷，被上訴人應依上訴人之申請，對系爭土地作成免徵102年度及103年度地價稅之行政處分」之判決。
三、被上訴人則以：㈠系爭土地自71年即由上訴人接收納入前鎮廠，並持續營運約6年，至77年5月方關廠停產，上訴人以其對系爭土地受污染並無故意過失，實屬卸責之詞。上訴人主張自收回系爭土地後並未從事生產活動，並以高雄市政府96年1月10日高市府環二字第0960001940號函為據；惟該函內容係依上訴人表示而述，並非經實質勘驗調查所得結果，自無任何證據證明力。另減免規則第12條固定有「技術上無法使用」之免徵地價稅類型，惟需達完全不能利用之程度始符要件。而污染管制區內之土地，倘經各該主管機關同意，尚非無法作任何使用，土壤污染管制區內之土地，亦非絕對禁止從事土污法第17條第2項各款所定之開發、建築及利用行為，且依同法第24條第4項規定，縱土地已達整治場址之污染程度，仍得為開發利用，不因此而完全無法利用。上訴人提出之照片亦無從證明系爭土地於102年8月12日、103年9月14日申請減免地價稅時，有無法使用之情事。㈡環保署95年1月9日函及101年10月17日函僅就土地之開發、利用等高度利用情形為說明，未及其他根據現況之低度使用情形。且地價稅之課徵及免徵等規範與土污法要求污染行為人清理污染之管制目的不同，系爭土地得否免徵地價稅，應依減免規則第12條規定為判斷。其既非無其他低度使用之可能，環保署以95年1月9日及101年10月17日函限制土地開發利用，又無法涵蓋減免規則第12條所謂技術上不能使用之全部情形，自不足為有利上訴人之認定。而所謂「無法使用之土地」應聚焦於「使用可能性」，而非侷限於「開發可能性」，至如何使用乃屬土地所有人之權利，即使是「閒置」亦屬未積極利用的使用模式。系爭土地既不存在技術上無法使用情事，自無從依減免規則第5條按面積比例免徵地價稅之餘地。㈢系爭土地雖經公告為污染控制區，然僅代表其遭受汙染，需訂定污染控制計畫進行改善，與地價稅之課徵或減免並無直接必然關係，並非一經公告為控制場址，即屬「技術上無法使用」得逕予免徵地價稅。上訴人申請免徵地價稅，應造具清冊檢同有關證明文件辦理，而免稅事實屬有利納稅義務人之事項，且其最能得知有無免稅事實，自應負舉證之責。上訴人主張其已證明系爭土地經公告為污染控制區，原則上無法利用，縱有例外規定情事，應由被上訴人負舉證之責，率為舉證責任之轉換，顯屬謬誤。至其主張財政部91年2月20日函釋所揭案例與本件為事務本質上相同乙節，迭經本院以103年度判字第410號、第411號、104年度判字第90號判決駁斥在案，足見其所為此主張並非可採。㈣上訴人依土污法規定提出之土壤污染控制計畫，經高雄市政府以98年7月8日高市府環二字第0980039877號函核定，且自98年8月1日起執行污染整治作業為期5年，至103年7月前完成。而土地是否符合免徵地價稅之規定，其免稅要件之審查，應以申請減免日為準，倘申請時未符合規定者，以申請截止日即該年度9月22日為最後審核基準日。上訴人於103年9月14日申請減免103年度之地價稅，則系爭土地需於103年9月14日符合「土地無法作任何使用」之要件，始有免徵之可能。然系爭土地於103年7月30日已完成全部污染整治作業，則系爭土地於該日前，未達完全無法使用之程度；於該日後，更難謂有土地無法使用之情形，被上訴人否准其免稅申請，自屬有據。另系爭土地現場除有寬闊柏油路縱橫其間，數棟舊有建築物坐落其上之外，全場域大致呈現平整空置未使用之狀態，顯見系爭土地並無因整治工程致無法使用之情形，不符合財政部91年2月20日函釋意旨，無減免規則第12條規定之適用。㈤依土地稅法第14條規定，地價稅係以土地為課徵標的，對已規定地價之土地，按申報地價向土地所有權人依法「照價」徵稅，故其課徵係收取土地之自然收益。同法第6條規定之減免項目並不包括「不具收益能力」。又土地除了建屋外，如還有其他低度使用之可能性者，依本院101年度判字第1028號判決意旨，即不符減免規則第12條技術無法使用之要件。而土地所有權人因自身因素造成土地污染致無法利用，不應以免徵地價稅方式予以補償。上訴人與其前手對系爭土地之污染行為既屬密不可分，自不得依減免規則第12條規定，主張因技術上無法利用而免稅等語，資為抗辯。
四、原判決係以：㈠上訴人於97年10月7日以其所有高雄廠及前鎮廠共34筆土地（含系爭土地）經高雄市政府公告為污染控制場址、禁止利用為由，申請減免地價稅經否准，循序提起行政訴訟，經本院103年度判字第411號判決敗訴確定。被上訴人據以就系爭土地按一般用地稅率課徵98年度、99年度地價稅，亦經本院以101年度判字第778號及第1028號判決上訴人敗訴確定。嗣後上訴人多次申請免徵或減免系爭土地之地價稅，均遭敗訴判決確定；復以同一事由申請減免系爭土地101年度之地價稅，亦經原審102年度訴字第343號、本院104年度判字第90號判決敗訴在案。而於系爭土地之利用並無變更之情形下，上訴人又分別於102年8月12日及103年9月14日以系爭土地經高雄市政府公告為污染控制場址，屬技術上無法使用之土地之相同事由，申請減免102年度及103年度地價稅，原處分以系爭土地非屬環保署公告之污染整治場址，上訴人之整治行為主要目的在降低污染物，使土地回復原狀，尚難謂屬技術上無法使用之土地，無減免規則第12條、土地稅法第6條規定之適用，否准所請，洵無不合。㈡上訴人於71年7月間奉經濟部命令接管前臺碱公司，將系爭土地劃為其前鎮廠土地，繼續營運至77年5月關廠停產，並將廠內部分建物租予他人供作辦公、加工等用途，嗣環保署於94年間執行全國廢棄工廠土壤及地下水污染潛勢調查計畫，查得系爭土地中汞濃度達土壤管制標準，係由前臺碱公司高雄廠水銀電解槽生產氯氣所產生，乃公告為土壤污染控制場址及污染管制區，上訴人為污染行為人，其土壤污染管制期間應自95年8月2日起至上訴人完成污染改善作業為止。則擬定污染控制計畫報核並據以實施污染改善，本即上訴人依土污法應負之公法上義務。減免規則第12條雖定有「技術上無法使用」之免徵地價稅類型，惟所稱「無法使用」，解釋上需單純因環境限制致完全不能利用之程度方得免稅。而土壤污染不論是經公告為控制場址或整治場址之管制區，其土地之利用僅係受有限制，並非全面不能使用，其利用限制尚得經「中央主管機關同意」而排除，即難謂有環境限制及技術上不能使用之情形。被上訴人現地勘查結果，系爭土地上有辦公室、化驗室、倉庫、員工訓練教室等建物，並供停車使用，足見其非無使用可能。另環境影響評估法第14條第1項固規定「目的事業主管機關於環境影響說明書未經完成審查或評估書未經認可前，不得為開發行為之許可，其經許可者，無效。」惟系爭土地能否開發，實係取決於其能否通過環境影響評估，並非僅受限於系爭土地一時公告為控制場址之因素，並且土地是否該當減免規則第12條所稱之技術上無法使用，與環境影響評估法所稱之能否從事開發行為，概念不同，不能混為一談。系爭土地是否符合土地稅法第6條及減免規則第12條免徵地價稅規定，非以其是否經公告為土污法之控制場址或依水污法為地下水整治為要件，其縱為土污法之控制場址或依水污法規定從事地下水整治，亦非因此失去供使用之能力。縱如上訴人主張有因實際執行污染控制計畫而無低度使用可能部分，亦因於其上另為有計畫之利用所致，無從謂系爭土地屬環境限制及技術上無法使用。㈢環保署101年10月17日函僅就土地之開發、利用等高度利用情形加以說明，未及於其他根據現況之低度使用情形。該函所述之「與污染控制計畫執行無關之『土地開發或利用行為』辦理時點一事，應於計畫執行完畢始得辦理」，應係指新建、增建、改建、修建等土地利用行為或環境影響評估法規定之開發行為，尚非及於全部之使用行為，且其內文說明，均提到如經主管機關同意者，不在此限。至該署103年7月10日函則係針對上訴人函詢土地經公告為污染控制場址暨土壤管制區，得否逕依都市計畫法及建築法規定申請建照以辦理開發、利用乙案，所為「未經環保署同意之前，其任何新建、開發及利用行為仍在禁止之列」回復，與系爭土地得否為低度使用行為無涉。另財政部91年2月20日函係就公告為整治場址之個案事實所為釋示，與系爭土地係公告為控制場址之情形不同，該函釋亦強調應查明土地於整治期間無法作任何使用，始得依減免規則第12條規定免徵地價稅，非經公告為整治場址即可認屬技術上無法使用而免徵地價稅。且所謂土壤污染控制場址係指污染來源明確且污染物濃度達土壤污染管制標準者；而土壤污染整治場址則係指土壤控制場址經初步評估，有危害國民健康及生活環境之虞者，是以財政部91年2月20日函釋之對象與系爭土地之情形有本質上之不同，上訴人主張被上訴人未為相同免徵地價稅處理，有違平等原則云云，尚無足取。至本院90年度判字第261號及91年度判字第468號判決僅屬個案判決，且其具體案情與本件未盡相同，上開判決亦未認土地遭受污染即得逕依減免規則第12條規定免徵地價稅。另本院101年度判字第617號判決並非終局確定判決，係廢棄下級審判決，經再行審理後，亦駁回上訴人之訴確定。上訴人援引財政部91年2月20日函釋及本院上述判決，主張系爭土地既處於控制場址及水污染改善等不利人民健康之環境下，被上訴人以其尚有停車等低度使用之可能，而否准上訴人免徵地價稅之申請，係增加法律所無之限制，違反租稅法律主義及量能課稅之公平原則云云，並無可採。㈣系爭土地並非有部分不符減免規則第12條所定免徵地價稅、其餘部分符合該規定免徵地價稅要件之情形，上訴人主張被上訴人未測量無法使用面積，作為區分何者應予免徵，何者不應免徵之計算比率，違反減免規則第5條規定及本院90年度判字第1931號有關農地可扣除非農用部分比例免稅之意旨云云，即無可採。至系爭土地縱有遭氯乙烯污染，並經公告為地下水污染控制場址情事，依土污法第17條第1項及第3項規定，亦無全供使用之能力（應係亦非全部無法提供使用之誤），且亦係另為有計畫之利用所致，故上訴人以地下水遭氯乙烯污染，主張系爭土地如認得為停車等低度使用行為，即有違論理法則及高雄市政府依「危險物及有害物通識準則」「毒性化學物質管理法」「勞工作業環境空氣中有害物容許濃度標準」等規定命上訴人提出系爭土地安全管理計畫之意旨云云，尚難採取。㈤系爭土地之污染控制計畫本具有整體一貫性，縱於103年7月30日前依計畫持續執行土壤整治復育，亦不因此該當「環境限制及技術上無法使用」之免徵地價稅要件。上訴人於103年7月30日提送土壤污染控制計畫完成報告，經高雄市環保局以103年11月18日高市環局土字第10343744200號函復原則上同意通過，被上訴人援引該復函，無非強調系爭土地於103年7月30日前既尚未達減免規則第12條規定之無法使用要件，更難謂於103年7月30日完成控制計畫後，有無法使用之情形。被上訴人並未認定系爭土地在審查基準日前處於實施控制場址整治狀態下，即該當減免規則第12條技術上無法使用之要件。上訴人徒以被上訴人既認定系爭土地於103年9月15日申請減免地價稅之日前，達成污染控制計畫，反面觀之，即知系爭土地於103年7月30日前仍處在執行控制場址之整治狀態，故在審查基準日前已符合免徵地價稅之技術上不能使用之事實存在云云，顯係誤解，其進而主張被上訴人認定系爭土地未有因執行整治計畫而有技術上無法使用之情事，顯然不顧上訴人於103年7月30日前仍在整治系爭土地之事實，且增加法律及現行解釋函令所無之限制，違反租稅法律主義及量能課稅原則云云，亦非可取。㈥減免規則第23條第1項第4款、第2項第2款至第4款等規範目的，在於督促稽徵機關對人民申請地價稅或田賦案件，應迅速勘查現地情況以利儘速作成准駁決定，惟若稽徵機關從人民申請減免之事由即知土地現況並無重大改變，則對納稅義務人就相同土地以相同原因事由逐筆或逐年申請減免案件，會勘即屬不必要者，稅捐機關雖未於受理當年度減免之申請後至現場會勘，亦難謂為違法而得為撤銷之事由。上訴人就系爭土地自97年起，即以相同事由申請免徵地價稅，被上訴人自97年度起至102年度，均為實地勘查，上訴人依照計畫一貫從事系爭土地之土壤控制改善使用情形與往年無甚差異，是系爭土地無論於污染控制完成前後均未合於土地稅減免規定，則於上訴人逐年申請減免而未舉證系爭土地現況有重大改變且符合減免事由時，被上訴人依客觀申請書證之情況已可得知系爭土地並無減免之適用，會勘即屬不必要，亦難指摘其違法。㈦綜上，被上訴人否准系爭土地免徵102年度及103年度地價稅之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷，並請求命被上訴人應依其申請，對系爭土地作成免徵102年度及103年度地價稅之行政處分，為無理由等詞，資為論據，駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠上訴人於原審已主張依土污法第17條第2項、土壤及地下水污染管制區管制辦法第7條規定及環保署95年1月9日函、高雄市政府95年8月2日公告，證明高雄市政府或環保署禁止上訴人於污染控制計畫實施期間，就系爭土地為建築、開發、利用等行為。惟原判決未附理由說明不採之原因，除有判決不備理由外，亦違背證據法則。㈡就「系爭土地大規模開挖整治之部分」，原法院前以100年度訴字第194號判決認定，若能以照片證明系爭土地於99年間有因整治開挖致技術上無法使用，始可對上訴人為有利認定之意旨，然上訴人遵從該判決意旨，提供系爭土地102年及103年間整治開挖之照片後，原判決竟反稱執行污染控制計畫亦是使用之一種，實有違誠信原則，且與財政部91年2月20日函及102年6月18日函等意旨相違。再者，減免規則第12條所定「技術上無法使用」之「使用」應作目的性限縮，將執行污染計畫之使用排除在外，始符合量能原則，原判決卻為不同解釋，認為整治亦為使用之一種，顯有適用法規不當之違背法令。㈢就「系爭土地未因整治而有大規模開挖部分」是否有整治以外其他低度利用可能之事實，亦經上訴人聲請為證據調查，惟原判決以環保署101年10月17日函之限制範圍未及於低度使用情形，遽而推論系爭土地即有低度使用之可能，除顯違反論理法則外，亦有應調查證據未調查、就重要爭點應釐清未釐清之違背法令。原判決又以系爭土地上有建築物，並供停車使用為由，認為尚有低度使用可能。惟該部分土地上之建築物係供土壤整治使用，且僅供整治人員短暫停車，原判決顯有不依證據認定事實之違法。而系爭土地約97％無建築物、亦非供停車使用，就實際執行污染控制計畫之區域，被上訴人102年度之實地勘查紀錄上卻付之闕如，原判決不察，逕為認定，顯違反減免規則第23條第1項規定。㈣依控制計畫書所載，系爭土地受汞污染程度嚴重，單純呼吸都可能造成肺水腫、嘴部潰爛及化學性肺炎等嚴重症狀，且參與控制計畫審查之專家亦表示系爭土地之汞濃度已接近純汞。原判決無視上述情狀，仍稱系爭土地有低度使用之可能，顯輕忽人民生命健康安全，有判決違背論理法則且違背土壤採樣方法、特定化學物質危害預防標準、毒性化學物質管理法等相關環安、工安、勞安等法令。又系爭土地除汞污染外，地下水亦遭氯乙烯污染，原判決無視其污染程度及受土污法管制程度，仍稱系爭土地可用於一般民眾停車、舉行活動等「不影響居民健康及生活環境之土地使用行為」，亦違反經驗及論理法則，且違反特定化學物質危害預防標準第32條及毒性化學物質管理法第16條等規定。系爭土地於污染控制計畫完成並經主管機關解除列管前，不得為其他利用行為，原判決未慮及土污染第1條、第11條第1項、第2項及第14條第1項、第2項規定之意旨，逕認系爭土地非全面不能使用而難謂有環境限制及技術上無法使用之情，有適用減免規則第12條不當之違法。㈤原判決無視上訴人所為「被上訴人受理上訴人103年度免徵地價稅之申請時，未依法會勘，違反減免規則第23條規定」之指摘，卻以如依申請書證已可觀、可得知並無減免事由時，會勘即屬不必要云云，顯以便宜原則排除減免規則第23條會勘之強制規定，顯有適用減免規則第23條不當之違背法令。況系爭土地每年之整治工項不同，土地開挖情形亦因而差距甚多，原判決竟稱系爭土地使用情形與往年無差異無須再依法會勘，亦有認定事實不憑證據之違背法令。㈥歷來實務見解認可免徵地價稅之案例，並無要求該土地須有「無法停車等低度利用」之要件，原判決以該要件為由駁回上訴人之訴，實增加法律所無之限制，違反租稅法律主義。又系爭土地前為甲種工業區用地，上訴人有經濟上之收益，每年依工業用地稅率繳交地價稅；然經公告為土壤污染管制區後，上訴人依法需進行污染整治，且客觀上無法無使用可能致無經濟上收益，上訴人卻需依高於工業用地稅率之一般用地稅率繳納地價稅，形成對上訴人財產之扼殺作用，違反量能課稅之公平原則。㈦財政部91年2月20日函所揭臺南市安順廠土地，上訴人係以「該地經環保署及臺南市政府公告為污染管制使用」為由，申請減免地價稅，並經核准。系爭土地既經主管機關公告為土污染管制區，與上該土地本質相同，應有該函之適用，與系爭土地究屬整治場址或控制場址無涉，原判決認上訴人不得以該函釋為有利證據，顯違反平等原則。又原判決雖重述訴願決定要旨，認為污染控制場址與污染整治場址本質上具有差異，然其所指僅係土污法對於兩者定義上之差異，對於是否違反平等原則及行政自我拘束原則等攻擊方法均未表示意見。另上訴人援引本院90年度判字第261號及91年度判字第468號判決，旨在論證減免規則第12條所舉「山崩、地陷、流失、沙壓等用語，僅在例示環境之限制」，實務上亦多持此看法，原判決卻泛稱上揭判決僅屬個案，本案不受拘束云云，並未就上訴人所陳法律上論述為說明，亦未表明何以前揭實務見解於減免規則第12條之闡釋於本件無適用餘地，顯屬判決理由不備等語。
六、本院查：㈠按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防
、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」土地稅法第6條、第14條分別定有明文。次按「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」減免規則第12條固定有明文。惟「土壤污染管制區內，禁止下列土地利用行為，並得限制人員進入。但經中央主管機關同意者，不在此限：環境影響評估法規定之開發行為。新建、增建、改建、修建或拆除非因污染控制計畫、污染整治計畫或其他污染改善計畫需要之建築物或設施。其他經中央主管機關指定影響居民健康及生活環境之土地利用行為。」「前項場址之土壤污染或地下水污染來源明確，其土壤或地下水污染物濃度達土壤或地下水污染管制標準者，所在地主管機關應公告為土壤、地下水污染控制場址（以下簡稱控制場址）；控制場址經初步評估後，有危害國民健康及生活環境之虞時，所在地主管機關應報請中央主管機關審核後公告為土壤、地下水污染整治場址（以下簡稱整治場址)，並於中央主管機關公告後7日內將整治場址列冊，送各該直轄市、縣（市）政府、鄉（鎮、市、區）公所及地政事務所提供閱覽。」「所在地主管機關應依控制場址或整場址之土壤、地下水污染範圍，劃定、公告土壤、地下水污染管制區，並報請中央主管機關備查；土壤、地下水污染範圍變更時，亦同。」復分別為土污法第17條第2項及92年1月8日修正公布土污法第11條第2項、第14條第1項所明定。準此，不論是經公告為土壤「污染控制場址」或土壤「污染整治場址」之土壤污染管制區，關於其土地之利用行為僅係受有限制，並非全面不能使用，況所規範之利用限制，尚得經「中央主管機關同意」而排除；則佐以土污法第17條第2項係為使控制計畫進行以利土地復育，排除任何可能影響改善土壤污染作業之因素，俾使土壤污染濃度得儘速控制改善並解除場址列管，進而土地得再利用以利經濟發展之立法目的；足見經公告為土壤「污染控制場址」或土壤「污染整治場址」之土壤污染管制區土地，尚非即當然該當減免規則第12條所規定「環境限制及技術上無法使用」之免徵地價稅要件。尤其依前述土污法規定，土壤「污染控制場址」尚無土壤「污染整治場址」所具之「有危害國民健康及生活環境之虞」之情事，則屬土壤污染控制場址之土壤污染管制區土地更難謂有環境限制及技術上無法使用之情。
㈡經查，系爭土地係上訴人於71年7月奉經濟部命令接管前臺
碱公司高雄廠後改為所屬前鎮廠土地，繼續營運至77年5月關廠停產，並將廠內部分建築物租予他人作為辦公、加工等用途，88年12月20日使用分區變更為高雄多功能經貿園區「特貿五A區」。嗣經環保署查得土壤中汞濃度達土壤管制標準，此汞濃度來自前臺碱公司生產氯氣所產生，分別於95年5月及8月遭高雄市政府公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區，惟因土污法關於土壤污染控制場址之開發、建築及利用，係採原則禁止、例外准許之模式，尚非完全無法利用，且經被上訴人人員先後於96年8月20日、97年3月10日、98年11月20日、99年9月13日、100年9月22日、101年2月22日、101年10月2日、102年8月28日現地勘查結果，系爭土地上有辦公室、化驗室、倉庫、員工訓練教室等建築物，並供停車使用，足見系爭土地並非無使用可能。至系爭土地能否開發，係取決於其能否通過環境影響評估，並非僅受限一時公告為控制場址之因素，且土地是否該當減免規則第12條所稱之技術上無法使用，與環境影響評估法所稱之能否從事開發行為，概念不同，不能混為一談。故系爭土地是否符合土地稅法第6條及減免規則第12條免徵地價稅規定，非以系爭土地是否經公告為土污法之控制場址或依水污法為地下水整治為要件，非因此失去其供使用之能力。縱系爭土地為土污法之控制場址或依水污法規定從事地下水整治，因執行污染控制計畫而無低度使用可能部分，亦因於其上另為有計畫之利用所致，亦難謂屬環境限制及技術上無法使用，系爭土地非不可供開發以外其他較低度之使用，並系爭土地前些年度均有依減免規則第12條申請免徵地價稅，均遭否准確定，從而系爭土地於103年7月30日前依照計畫持續執行控制場址之土壤整治復育，亦不該當「環境限制及技術上無法使用」之免徵地價稅要件，於103年7月30日完成土壤污染控制計畫完成後，更無因環境限制及技術上無法使用之問題。再者，系爭土地亦無上訴人所主張部分能使用、部分無法使用而應依減免規則第5條比例計算之情形，故被上訴人否准上訴人所為102年度及103年度免徵地價稅之申請於法有據等情，乃原判決經調查證據、言詞辯論後依法認定之事實，並已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，核與卷證資料相符。依前揭規定及說明，並無違誤。
㈢上訴意旨雖指摘原判決違背法令。惟⑴原判決已就減免規則
之免徵要件、環境影響評估法、土污法等有關土地之使用、利用及開發等相關概念、要件、權責機關等相關規定為論述、比較，針對上訴人所舉環保署95年1月9日函、101年10月17日函、103年7月10日函、財政部91年2月20日函釋等何以不得為有利上訴人之認定，上訴人所為主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，難謂有違反證據法則或有理由不備之情事。上訴人主張系爭土地受汞污染程度嚴重，單純呼吸都可能造成肺水腫、嘴部潰爛及化學性肺炎等嚴重症狀，且參與控制計畫審查之專家亦表示系爭土地之汞濃度已接近純汞。原判決無視上述情狀，仍稱系爭土地有低度使用之可能，顯輕忽人民生命健康安全，有判決違背論理法則且違背土壤採樣方法、特定化學物質危害預防標準、毒性化學物質管理法等相關環安、工安、勞安等法令。又系爭土地除汞污染外，地下水亦遭氯乙烯污染，原判決無視其污染程度及受土污法管制程度，仍稱系爭土地可用於一般民眾停車、舉行活動等「不影響居民健康及生活環境之土地使用行為」，亦違反經驗及論理法則，且違反特定化學物質危害預防標準第32條及毒性化學物質管理法第16條等規定。系爭土地於污染控制計畫完成並經主管機關解除列管前，不得為其他利用行為，原判決未慮及土污染第1條、第11條第1項、第2項及第14條第1項、第2項規定之意旨，逕認系爭土地非全面不能使用而難謂有環境限制及技術上無法使用之情，有適用減免規則第12條不當之違法等語。無非執其個人歧異之法律見解，重述其在原審業經提出而為原判決摒棄不採之事項再予爭執，要難謂為原判決有違背法令之情形。⑵法院審理案件，應依所認定之事實，適用法律為裁判；而事實認定乃事實審法院之職權，並依個案證據為認定，不受他案之拘束。況當事人所提之證據得否為其主張事實之證明，涉及證據證明力及證據力之問題，非謂一提出證據法院即應受其拘束，亦與誠信原則無涉。上訴人主張原法院另案100年度訴字第194號判決認定若能以照片證明系爭土地於99年間有因整治開挖致技術上無法使用，始可對上訴人為有利認定之意旨，上訴人遵從該判決意旨，提供系爭土地102年及103年間整治開挖之照片後，原判決竟反稱執行污染控制計畫亦是使用之一種，實有違誠信原則，無足憑採。⑶原處分卷一（原卷一）第130頁至135頁乃被上訴人102年8月28日之實地勘查紀錄及照片，勘查紀錄上載「廠區內建築物仍供辦公室、會議室及放置污染土，另餐廳部分面積堆置檔案資料，其餘空置未使用。部分土地上仍堆置污染土壤」照片則顯示廠區之使用狀況，包括建物內有人出入、使用，建物內有桌椅、檔案櫃等，建物旁亦有包覆之土堆，且停放摩托車等情形，上訴人亦不爭執，雖陳稱建築物係供土壤整治使用，且僅供整治人員短暫停車云云。然已足見系爭土地上確有建物供使用且供停車並堆置土堆使用之情事，則原判決據以審酌，並依環保署101年10月17日函示意旨，認定系爭土地未達完全無法使用之程度而不該當減免規則第12條免徵地價稅之要件，自無違背論理法則及有應調查證據未調查等違法情事，上訴人以其已聲請為證據調查，原判決以環保署101年10月17日函之限制範圍未及於低度使用情形，遽而推論系爭土地即有低度使用之可能，除顯違反論理法則外，亦有應調查證據未調查、就重要爭點應釐清未釐清、不依證據認定事實之違法。並稱系爭土地約97％無建築物、亦非供停車使用，就實際執行污染控制計畫之區域，被上訴人102年度之實地勘查紀錄上卻付之闕如，原判決逕為認定，顯違反減免規則第23條第1項規定。核屬對於原審所為證據取捨及事實認定職權之行使為指摘，亦非可取。⑷系爭土地因汞污染致遭公告為污染控制場址及管制區，上訴人所舉土壤採樣方法、特定化學物質危害預防標準、毒性化學物質管理法等相關環安、工安、勞安等法令，各有其立法目的，惟與土地是否該當減免規則第12條之無法使用無關。且原判決係依土污法規定及上述環保署函文，而認系爭土地仍得為低度之使用，並不因其經公告為土壤污染控制場址即該當減免規則第12條所規定「環境限制及技術上無法使用」之要件。至系爭土地之地下水，縱如上訴意旨主張有遭氯乙烯污染，並經公告為地下水污染控制場址情事，然依土污法第17條第1項及第3項「土壤、地下水污染管制區內禁止下列行為。但依法核定污染控制計畫、污染整治計畫或其他污染改善計畫之執行事項，不在此限：置放污染物於土壤。注入廢（污）水於地下水體。排放廢（污）水於土壤。其他經主管機關公告之管制行為。」「地下水污染管制區內，直轄市、縣（市）主管機關得禁止飲用、使用地下水及作為飲用水水源。」之規定，上訴意旨以系爭土地地下水有遭氯乙烯污染，指摘原判決關於系爭土地得為停車等低度使用行為之論斷，有違反論理法則及特定化學物質危害預防標準第32條、毒性化學物質管理法第16條規定之違法云云，更屬其主觀臆測之詞，尚難採取。再者原判決亦論及土地之使用有多樣化，無法開發建築，未必不能低度使用。上訴人仍執其歧異見解，指摘其違反經驗及論理法則，有適用減免規則第12條不當之違法，核非有理。⑸減免規則第23條固規定直轄市、縣（市）主管稽徵機關接到減免地價稅或田賦之申請後，應會同會辦機關派員會勘，然觀之行政程序法第36條至第43條規定，行政機關應依職權調查事實及證據，勘驗僅為調查事實之方法之一，縱未為勘驗亦能查得事實，亦難認其違背法令，此與行政程序要式性不同。原判決已論及系爭土地於整治期間既經認定未達無法使用之程度而不該當減免規則第12條免徵地價稅之要件，則於103年7月30日完成整治後，更難謂系爭土地有無法使用之情形，因認對於上訴人申請免徵103年度地價稅之申請，並無會勘之必要，核無不合。上訴人指摘原判決以便宜原則排除減免規則第23條會勘之強制規定，顯有適用減免規則第23條不當之違背法令，亦無足採。⑹財政部91年2月20日函釋係就公告為整治場址之個案事實所為釋示，與系爭土地係公告為控制場址之情形不同；況該函釋亦強調應查明該土地於整治期間無法作任何使用，始得依減免規則第12條規定免徵地價稅，而非一經公告為整治場址即可認屬技術上無法使用而免徵地價稅等情，已經原判決論述甚明，徵諸財政部91年2月20日函釋：「有關中國石油化學工業開發股份有限公司所有土地，遭受戴奧辛污染，如經環境保護主管機關依相關規定命該公司進行污染整治，且經查明該土地於『整治』期間中『無法作任何使用』，准照貴處意見認屬技術上無法使用之土地，依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅。」之內容，佐以92年1月8日修正公布即系爭土地遭公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區時之土污法第11條第2項所規定關於土壤「污染控制場址」與土壤「污染整治場址」之本質上差異處，即土壤污染控制場址係指場址土壤污染來源明確且土壤污染物濃度達土壤污染管制標準者；至土壤污染整治場址則係指土壤控制場址經初步評估，有危害國民健康及生活環境之虞者，足認原判決之認定尚無不合。財政部91年2月20日函釋之對象既與系爭土地之情形有其本質上之不同，且原判決復已具體說明系爭土地並無「環境限制及技術上無法使用」之情。上訴意旨以本件實與財政部91年2月20日函釋案例具事物本質相同之情形，指摘原判決有違反平等原則之違法云云，尚無足取。另本院90年度判字第261號及91年度判字第468號判決僅屬個案判決，並非判例，本件本不受其拘束，且此等判決個案情節與本件未盡相同，並未認土地遭受污染即得逕依減免規則第12條規定免徵地價稅。故上訴意旨援引財政部91年2月20日函釋及上述本院判決，以土地是否具有停車等低度使用之可能，並非減免規則第12條適用之前提，指摘原判決以系爭土地能供停車、舉行活動等不影響居民健康及生活環境之土地使用行為，而駁回上訴人在原審之訴，係增加法律所無之限制，違反租稅法律主義及量能課稅之公平原則云云，核屬其主觀意見，並無可採。⑺「同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部分合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。」固為減免規則第5條所明定。惟如上所述，系爭土地既經認定不該當減免規則第12條所規定「環境限制及技術上無法使用」之要件，原判決關於系爭土地有供停車使用等節之敍述，僅為佐證系爭土地並無「環境限制及技術上無法使用」之情，並非事實上有使用部分始不符減免規則第12條所規定之免徵地價稅要件、其餘部分則符合該條規定之免徵地價稅要件。是上訴意旨以系爭土地實際施作控制計畫之近97％部分，被上訴人102年8月28日之實地勘查紀錄付之闕如，援引減免規則第5條規定為指摘，即無可採。⑻原判決係以系爭土地除供其他使用外，亦可供停車等低度利用，故與減免規則第12條免徵地價稅之要件不符，並非認定免徵地價稅之要件需土地有「無法停車等低度利用」之要件，上訴人以原判決要求免徵地價稅之土地須有「無法停車等低度利用」之要件，並以該要件為由駁回上訴人之訴，增加法律所無之限制，違反租稅法律主義，顯屬誤解。另，地價稅係以土地為課徵標的，對已規定地價之土地，按申報地價向土地所有權人依法「照價」徵稅，故其課徵在收取土地之自然收益（即素地地租），觀諸土地稅法第14條規定即明，而同法第14條規定之減免項目並不包括「不具收益能力」。上訴人主張地價稅課徵之客體僅限於有收益能力之財產，系爭土系爭土地前為甲種工業區用地，其有經濟上之收益，每年依工業用地稅率繳交地價稅；然經公告為土壤污染管制區後，上訴人依法需進行污染整治，且客觀上無法亦無使用可能致無經濟上收益，上訴人卻需依高於工業用地稅率之一般用地稅率繳納地價稅，形成對上訴人財產之扼殺作用，違反量能課稅之公平原則。核係對於稅制之誤解，並不足採。
㈣綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原
處分均予維持，並駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當或理由不備及矛盾等違背法令之情形。上訴論旨指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 2 月 18 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 林 文 舟法官 胡 國 棟法官 許 金 釵法官 姜 素 娥以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 2 月 18 日
書記官 吳 建 玲