最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第626號上 訴 人 廖柿茹訴訟代理人 沈泰基律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間特種貨物及勞務稅事件，上訴人對於中華民國105年8月18日臺中高等行政法院105年度訴字第153號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國101年1月17日因買賣取得坐落臺中市○○區○○路2段160巷12弄8之2號房屋及其坐落土地（下稱系爭房地），旋於101年4月11日訂定買賣契約將之出售（下稱系爭交易行為）。被上訴人查得其持有系爭房地期間為1年以內，未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內申報繳納特種貨物及勞務稅（下稱特種貨物稅），乃依系爭房地買賣價格新臺幣（下同）8,650,000元，核定銷售額8,650,000元，補徵稅額1,297,500元。上訴人申請復查，未獲變更，遂循序提起行政訴訟，經原判決駁回後，復行上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠系爭交易行為發生於000年0月00日，故判斷是否應課以租稅負擔，應以行為時特種貨物稅條例第5條第1款規定為依據，不以「有自住事實」為必要。訴願決定以無自住為由，認系爭房地不適用特種貨物稅條例第5條第1款規定，係誤適用該條例於104年1月7日修正後新增訂「有自住事實」之要件。㈡特種貨物稅條例第5條第1款所示之1戶「房屋及基地」，應為房屋及基地合屬1人所有之情形，計算課稅義務人及其核心家庭成員是否僅有1戶「房屋及其坐落基地」時，自不得將「僅有房屋，而無基地所有權」計入。另事實上處分權衍生之權能與所有權大相徑庭，實難相提併論，本於租稅法定主義，自不得任意擴張解釋。訴願決定認事實上處分權與所有權人權能無異，以特種貨物稅條例第5條第1款所謂所有權，應擴張解釋為事實上處分權，就權利之性質顯有誤解，其任意擴張解釋法律要件，適用法律顯有錯誤。㈢上訴人雖為門牌號碼臺中市○○路○段○○○○○號E棟、F棟鐵皮建物及其坐落土地（下稱西屯路房地）之納稅義務人，惟該房屋未辦保存登記，上訴人無所有權。至該房屋坐落之土地，上訴人於102年1月13日始因繼承取得共有，故上訴人出售系爭房地時，就西屯路房屋之基地並無所有權，即不得將之納入上訴人所有「房屋及其坐落基地」計算之基礎。又上揭西屯路房地經臺中市政府都市發展局（下稱都發局）勘查認定，不得補辦建造執照手續，而應執行拆除，並經他共有人提起拆屋還地之訴訟，雖經和解，惟於該和解契約期限屆至後，西屯路房屋仍有再遭拆除之危險，有難以繼續維持居住之期待，堪認該房屋非屬得以排除他人使用之建物，為兼顧人民基本之居住權，不得列入特種貨物稅條例第5條第1款「戶數」之認定。㈣上訴人出售系爭房地前，曾詢問仲介人員及電詢國稅局服務專線，查明其有無計入特種貨物稅條例第5條第1款之戶數。上訴人於101年4月11日簽訂契約，亦係信賴財政部網站關於特種貨物稅答客問不動產（房屋、土地）篇之公告內容及前揭電詢回覆內容，據以決定銷售且未申報特種貨物稅，該公告內容及國稅局回復內容均應將上訴人銷售行為，依法條文義排除適用課徵特種貨物稅之範圍，原處分仍予以課徵，違反信賴保護原則。㈤西屯路房屋為未辦理保存登記之違章建物，其法律上保護與一般合法建物無法同視而平等相待；而其坐落之基地屬「農業區」，非「依法得核發建造執照之都市土地」，縱未經土地所有權人請求返還，亦已經主管機關下命拆除。足見該建物僅係供上訴人臨時棲身，並無長久維持居住之期待，非永久居住之環境。上訴人縱擁有西屯路房屋，惟因隨時有遭拆除之可能，亦因一再受訴或驅趕致人性尊嚴受損，自有另覓適當住宅之必要，惟因上訴人覓得之住宅未盡合意而不得不出賣，此與特種貨物稅條例第5條立法意旨，容許核心家庭為尋求安適住宅而為合理、常態之短期交易並無相異。故基於憲法第10條保障居住基本權所考量「安全」「和平」「人性尊嚴」及「適當」之住房，解釋上應認特種貨物稅條例第5條規定之計算，不含無土地所有權之未保存登記之違章建物等語，求為「撤銷訴願決定及原處分」之判決。
三、被上訴人則以：㈠特種貨物稅條例所稱之房屋，並不以經登記有案之房屋為限，凡於中華民國境內得為銷售標的者即屬之。又特種貨物稅條例第5條立法意旨固在健全房屋市場，然仍應兼顧人民基本之居住權，故明定在合理、常態使用及非自願性移轉房地之情形，排除課稅。而關於房地「戶數」之認定，則以可供自住設籍為前提，並依具體客觀情形認定。上訴人於101年1月17日因買賣取得系爭房地，旋於101年4月11日訂約將之出售，持有期間未滿1年，且出售系爭房地時，上訴人名下尚有西屯路房屋，自無行為時特種貨物稅條例第5條第1款排除規定之適用。㈡未辦保存登記之建物僅無法辦理所有權移轉登記而已，然得以事實上處分權為讓與，而受讓人所取得之事實上處分權，與所有權人之權能實屬無異，是特種貨物稅條例第5條第1款所謂「所有權」，應包括「事實上處分權」在內。西屯路房屋係上訴人配偶吳俊發興建，於建築完成後即取得所有權，而有使用收益及處分之權利，並自98年8月起設籍課徵房屋稅。上訴人於100年7月25日受贈取得西屯路房屋後，即為上開房屋之房屋稅納稅義務人，而其面積各為429.4平方公尺及305.2平方公尺，101年度房屋評定現值各為699,200元及499,200元，顯見該西屯路房屋面積尚非狹小，亦有相當之價值，並達到可供當事人基本機能之自住程度，且上訴人及其配偶確實為享有該建物之權利及負擔義務之人，該建物自應計入上訴人持有戶數計算。㈢財政部網站關於特種貨物稅條例專區答客問第103則，係指在認定僅有1間自用住宅房地，於計算戶數時，應排除另持有空地部分，核與本件情形有別，不得逕予比附援引。又房屋及土地均屬特種貨物稅條例所規範之對象，凡在中華民國境內銷售持有期間2年以內之「房屋」「房屋坐落之基地」、「依法得核發建造執照之都市土地」，除符合特種貨物稅條例第5條規定情形外，均應課徵特種貨物稅，並無相關條文規定房屋及其坐落基地須屬同一人所有並同時銷售，始屬特種貨物稅課稅範圍。㈣本件係以上訴人與家庭核心成員計持有3戶房屋，不符合行為時特種貨物稅條例第5條第1款「僅有1戶房屋及其坐落基地」之規定，核定應納特種貨物稅，並非以上訴人無自住事實而排除適用該條例免徵特種貨物稅之規定。上訴人出售持有期間在1年以內之系爭房地，無特種貨物稅條例第5條排除規定之適用，原核定依系爭房地銷售價格8,650,000元，按適用稅率15％核定應納稅額1,297,500元並無不合等語，資為抗辯。
四、原判決係以：㈠行為時特種貨物稅條例第5條係為健全房屋市場，參酌土地稅法第28條、第34條等規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅。其第1款係參考土地稅法第34條第5項一生一屋規定，對於家庭核心成員僅有1戶房地，辦竣戶籍登記，且持有期間無供營業使用或出租，如所有權人銷售持有2年以內之自住房地，准予排除課稅。故持有期間在2年以內房屋，必須符合所有權人僅有1戶房地、辦竣戶籍登記、持有期間無供營業使用或出租等要件，始得免徵特種貨物稅。參諸財政部102年1月10日台財稅字第10100225390號（下稱財政部102年1月10日函）、101年12月12日台財稅字第10100225510號函意旨，所有權人如有其他房屋，不論是否辦理保存登記，茍實際上不堪或不足供居住，仍得主張「僅有1戶」，而主張免徵特種貨物稅。依其反面解釋，倘所有權人另有其他房屋足堪居住使用，縱令未能辦理保存登記，亦與僅有1戶之要件不符。㈡上訴人於100年7月25日因贈與取得西屯路房屋，面積各為429.4平方公尺及305.2平方公尺，並非狹窄，足敷通常家庭居住使用之需求。又上開房屋自98年8月起即設籍課徵房屋稅，其101年度房屋評定現值各為699,200元及499,200元，顯具有相當價值。另據訴外人廖志榮103年9月11日民事陳報狀所載，上訴人配偶吳俊發興建西屯路A棟、B棟、C棟、D棟及E棟鐵皮屋，上開鐵皮屋除由上訴人配偶自行使用外，其餘出租予他人，益證西屯路房屋符合通常居住功能。而上訴人於101年1月2日至101年2月9日、101年5月14日起迄今均設籍於該址，顯見西屯路房屋可供設籍及居住，自應計入上訴人持有房屋之戶數計算。㈢西屯路房屋雖屬違章建築致無法辦理建物所有權登記，然特種貨物稅條例既以持有房屋之戶數，作為應否課徵特種貨物稅之判斷標準，則關於「房屋」之定義，不得僅以民法物權之觀點認定，而應參酌稅捐法制上關於「房屋」之定義。而依房屋稅條例第2條第1款、第3條、第4條等規定，所謂「房屋」應包括未辦保存登記之建物，房屋稅課徵對象則以向所有人徵收為原則。上訴人為西屯路房屋之納稅義務人，且於100年7月25日因贈與取得該屋所有權，則無論房屋是否辦理保存登記，如符合居住使用之功能，即應計入特種貨物稅條例第5條第1款之持有戶數。又未辦所有權登記之房屋既屬房屋稅課徵之客體，自不以房屋與所坐落基地所有權屬同一人為必要。上訴人雖未有西屯路房屋基地之所有權，仍應依行為時特種貨物稅條例第5條第1款規定，計入特種貨物稅條例第5條第1款之持有戶數。至西屯路房屋雖經都發局於98年10月13日認定為違章建物並命令拆除，然迄今均未為之，上訴人又取得土地共有人之同意而承租土地，而主管機關就違章建築拆除效率不彰之客觀事實，亦為臺灣社會之普遍認知，從而上訴人主張原處分違反經濟社會文化權利國際公約及憲法居住權，均無足採。㈣至上訴人以財政部網站特種貨物及勞務稅專區答客問第103則（起訴狀仍誤植為第130則）「原僅有1棟自用住宅之所有權人，如另有其他土地（地上無房屋），認定是否符合行為時特種貨物稅條例第5條第1款及第2款規定之「僅有1間自住房地」時，應排除空地部分」之內容，主張其僅有房屋處分權，而無土地所有權之房屋，依舉重以明輕之法理，亦應排除等語。惟上訴人已於100年7月間受贈持有西屯路房屋可供居住，另於101年間購買系爭房地，是其共持有3戶房屋，與前開事例所舉僅有1戶自用住宅及空地上無房屋可供居住之情形有別，自難逕行比附援引。上訴人另稱其出售系爭房地前，已詢問國稅局服務專線人員及房屋仲介人員，均認特種貨物稅條例第5條第1款所稱「僅有1戶」限於「併有房屋及其基地」為限，若無基地所有權之未保存登記建物，即不計入戶數，上訴人應有信賴原則適用云云。然此主張業經被上訴人否認，上訴人就此亦未提出具體事證為憑，自難為其有利之認定。㈤綜上，原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等詞，資為論據，駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠原判決就行為時特種貨物稅條例第5條第1款規定關於1戶之計算，先明確表明應以房屋連同坐落基地一併考量，於同時擁有房屋及土地時方得計算戶數。嗣又認於1戶房地以外，只需再另有房屋，不論該房屋是否併有土地所有權，即與僅有1戶之要件不符。原判決關於1戶計算之見解，顯相互矛盾。又原判決先肯認財政部102年1月10日函，關於特種貨物稅條例第5條第1款規定認定「僅有1戶房屋及其坐落基地」時，該房屋之持有人未同時擁有坐落基地之所有權時，應為考量是否例外排除因素之一之見解可採。竟又認為依該函僅考量實際是否堪居住即足，其判決理由顯相互矛盾。㈡原判決既肯認立法者係參考土地稅法第34條第5項「一生一屋」規定，而訂立特種貨物稅條例第5條第1款之排除規定，是就該條款所謂1戶房屋之定義，即應就土地稅法之相關規範予以探討，其竟捨土地稅法而援引房屋稅法之規定，將該條款之免徵要件解釋僅有1戶自住房屋，而認如有其他房屋可供自住，縱無基地所有權，仍應計入特種貨物稅條例第5條第1款之持有戶數，顯擴張解釋該條款之文義，增加法律所無之限制，違反租稅法定原則。又西屯路房屋屬違章建築，縱主管機關行政效率不彰而尚未拆除，仍不解其於將來有受拆除之可能。顯然該房屋僅是供上訴人臨時棲身之所，而非永久居住之環境。且上訴人及核心家庭成員，除系爭房地外，並無其他交易紀錄，而西屯路房屋係上訴人受贈取得，系爭交易行為應屬常態而非投機性之短期交易，應予排除課稅，方符立法意旨。原判決僅以主管機關就違章建築拆除效率不彰等語，認定原處分未違反兩公約及憲法居住權，顯然誤解立法理由，其適用法律顯有錯誤等語。
六、本院查：㈠按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種
勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「本條例規定之特種貨物，項目如下：房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」「本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。……。前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有2戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算1年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。……」「特種貨物及勞務稅之稅率為10％。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15％。」「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」100年5月4日公布之特種貨物稅條例第1條、第2條第1項第1款、第3條第1項第1款、第3項、第5條第1款、第2款、第7條、第16條第1項分別定有明文（第2條、第5條已於104年1月7日修正）。準此，凡在中華民國境內銷售持有期間2年內之房屋且無特種貨物稅條例第5條之排除規定者，均應依規定於限期內申報、繳納特種貨物稅。
㈡事實認定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符合證據法
則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為判決有違背法令之情形。經查，上訴人於100年7月25日因贈與而取得未為所有權登記之西屯路房屋（上訴人於102年1月13日始因繼承而取得房屋基地之共有權），其面積各為429.4平方公尺及305.2平方公尺，上開房屋自98年8月起即設籍課徵房屋稅（上訴人為納稅義務人，且上訴人於101年1月2日至101年2月9日、101年5月14日起迄今均設籍於此），101年度房屋評定現值各為699,200元及499,200元。又上訴人於101年1月17日因買賣取得系爭房地，旋於101年4月11日訂定買賣契約，以8,650,000元價格將之出售等情，為原判決經調查證據、言詞辯論後，依職權認定之事實，復為兩造所不爭，依行政訴訟法第254條第1項規定，自得為本院之判決基礎。又特種貨物稅條例固在健全房屋市場，然仍應兼顧人民基本之居住權，故該條例第5條定明在合理、常態使用及非自願性移轉房地之情形，排除課稅。基此，該條例第5條第1款、第2款關於房地「戶數」之認定，係以可供自住、設籍為前提，至於房屋是否已為所有權保存登記或其坐落土地是否與房屋所有權人同一，即非所論。原判決既已認定上訴人持有系爭房地未滿1年即將之出售，且出售系爭房地時，除該房地外，上訴人尚擁有可供設籍、居住之西屯路房屋，則其維持命補徵特種貨物稅之原處分，所持之見解，並無違誤。上訴人指摘原判決擴張解釋該條款之文義，增加法律所無之限制，違反租稅法定原則，委不足採。
㈢所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無
以導出判決之結論而言。又依民法規定，土地及房屋本屬不同之不動產，稅法上亦分別列為土地稅及房屋稅之課稅標的。財政部102年1月10日函係就納稅義務人出售房地時，尚持有其他房屋之應有部分，依特種貨物稅條例第5條第1款規定審認其持有房屋戶數時，因該持分房屋之面積狹小、價值低微、非供營業使用，而得排除其持有房屋戶數之列。原判決援引特種貨物稅條例第5條之立法理由，依該條規定之文義解釋，論述出售持有期間在2年以內房屋，必須符合所有權人（含核心家庭成員）僅有1戶房地、辦竣戶籍登記、持有期間無供營業使用或出租等要件，始得免徵特種貨物稅。並依上開財政部102年1月10日函意旨闡述，所有權人如有其他房屋足堪居住使用，不論是否辦理保存登記，亦與「僅有1戶」之要件不符。再依上開結論，論明上訴人持有之西屯路房屋，面積各為429.4平方公尺及305.2平方公尺；101年度房屋評定現值各為699,200元及499,200元之房屋，核與上開函釋具體個案情形不同，說明何以上訴人主張其出售未滿1年之系爭房地時，所持有之西屯路房屋並未辦理所有權登記且無基地所有權，應該當特種貨物稅條例第5條免徵特種貨物稅之要件乙節何以不足採，並無判決理由矛盾之情事，上訴人執詞指摘，亦非有據。
㈣依特種貨物稅條例之立法意旨，認定納稅義務人出售特種貨
物稅條例第2條之房地是否有同條第5條免徵特種貨物稅規定之適用，係以納稅義務人出售房地之時點為基準。是以上訴人持有之西屯路房屋是否因違章致將來有遭主管機關拆除之可能，並非考量因素，亦無從因此認定該房屋是否僅供上訴人臨時棲身而非永久居住之處。又納稅義務人及核心家庭成員，有無房地之交易紀錄，亦非該交易行為是否為常態而非投機性短期交易之判定基準。上訴人主張上開因素均應納入考量，上訴人及核心家庭成員，並無其他房地之交易紀錄，故足判定系爭交易行為應為常態而非投機性短期之交易行為，應予排除課稅，方符立法意旨。原判決僅以主管機關就違章建築拆除效率不彰等語，認定原處分未違反兩公約及憲法居住權，顯然誤解立法理由，其適用法律顯有錯誤等語，亦非有理。
㈤綜上所述，原判決其認事用法並無違誤，並已明確論述其事
實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當及判決理由矛盾等違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，核屬法律見解歧異，難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 11 月 25 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 淑 玲
法官 汪 漢 卿法官 鄭 小 康法官 林 文 舟法官 姜 素 娥以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 11 月 25 日
書記官 莊 俊 亨