最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第629號上 訴 人 白世清訴訟代理人 楊進興 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國105年8月11日臺北高等行政法院105年度訴字第404號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：㈠本件被上訴人依據查得資料，以上訴人於民國98年間出售臺
北市○○區○○路○○號2樓至6樓、3樓之1、4樓之1及6樓之1等8戶房屋（下稱系爭房屋），經審諸其銷售時間、數量，與一般民眾購屋自用、非經常交易之情形有別，認其已構成「以營利為目的之營利事業」，遂輔導上訴人辦理營業登記並補申報營業稅、營利事業所得稅及個人綜合所得稅之營利所得。被上訴人乃依上訴人補申報資料核定其98年度營利事業所得稅營業收入為新臺幣（下同）101,471,331元，營業淨利為17,250,126元，並核定上訴人當年度出售房地營利所得為17,250,126元。
㈡嗣上訴人於104年2月5日及同年3月11日扣除自行申報之財產
交易所得8筆計888,067元，並分別補申報98年度綜合所得稅營利所得229,406元及16,132,653元，補繳稅額29,822元及5,696,779元。被上訴人初查乃歸課核定上訴人98年度綜合所得總額為17,747,128元，綜合所得淨額17,084,707元，應納稅額為6,112,782元減除扣繳稅額294,419元及已補繳稅額5,726,601元，加計原已退稅額229,175元，核定上訴人應補稅額為320,937元。上訴人就營利所得部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠程序部分：
本件上訴人於申報98年度綜合所得稅時，即已將系爭房屋買賣列入財產交易所得申報，並經被上訴人核定退稅，於99年10月29日，將退稅款項匯入上訴人第一銀行帳戶。故應屬已核定確定資料，不得再補徵。被上訴人於104年又重啟稽徵程序，但系爭房屋交易早已列入申報，並無所謂「發見新事實」或「新課稅資料」，更無所謂「另發現應補徵之稅捐」之可言，故不得重新補徵。被上訴人將原核定確定稅捐處分轉換或撤銷而為新的核定稅捐處分，且更不利於當事人，又顯然已逾越2年期間，並違反信賴利益等情事。
㈡實體部分
⒈本件上訴人為執行業務之建築師，基於個人理財置產目的
，並無設置買賣房屋之「固定營業場所」，亦無具備買賣房屋之「營業牌號」，亦無僱用員工協助處理房屋銷售事宜（原上訴人是委託房仲公司出售），故上訴人不符合營業人及營利事業之要件。至於被上訴人以誘導方式「指導」上訴人補報「營業稅」或「營利事業所得稅」，又未告知其後果及其後續會有相關補稅行政作為，致上訴人陷於錯誤而誤報，殊有違法治國家行政指導之原則，自不得以所謂「營利事業所得稅」已確定為由，要求補徵個人之「營利所得」綜合所得稅。
⒉本件98年間出售系爭房屋之土地部分自屬合乎所得稅法第
4條第1項第16款免納所得稅之規定，詎被上訴人又巧立名目以「出售房、地屬於營利所得」要求須納入綜合所得稅申報，顯已違反上述免稅規定。且上訴人於98年度出售系爭房屋時已繳納土地增值稅及房屋之財產交易所得稅，自不應再補課營利所得，否則豈非「1頭牛剝2層皮」形成重複課稅，殊屬違誤甚明⒊依所得稅法第14條第1項第1類規定，上訴人並非獨資資本
主，更非以出售房屋為營利目的之營業行為，自不應課以營利所得稅。又所謂「營業行為」應是以營利為目的連續性、經常性「買」「賣」的行為，上訴人於98年出售系爭房屋，都是在97年間1次性「買」進，自不符合連續「買」和「賣」之情形即不符合連續性、經常性的「買」「賣」行為，不能認為營利行為。又98年4月至7月賣出，也是針對系爭房屋作處分，並非經年累月都在進行買進及賣出之行為，顯然不合「經常性、持續性、繼續性」之情形甚明。
⒋本件上訴人出售系爭房屋所得依上述所得稅法第14條第1
項第7類亦應歸類為財產交易所得。對照上開個人買賣股票之交易所得，無論時間長短、繼續性、經常性如何，均僅視為財產交易所得，而毋庸視為「營業行為」。反觀上訴人買賣系爭房屋，竟被視為「營業行為」，其時間的「長短」、「繼續性」、「經常性」的標準，完全出於被上訴人主觀之認定，欠缺法律依據。
⒌土地稅法第58條雖授權行政院訂定該法之施行細則，但就
適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，未依土地稅法第41條第2項規定申報之情形，是否應予以處罰或如何處罰，則未作明確之授權。但仍認為涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及法律效果，應由法律定之，以命令為之者，應有法律明確授權，否則即屬於違憲。被上訴人係依上級機關財政部所頒布「個人以營利為目的買賣不動產免徵營業稅及所得稅疑義處理一覽表」及95年12月29日台財稅字第09504564000號函（下稱財政部95年12月29日函）對於內部行政解釋函作為課稅依據，並非法律所授權或行政機關對外頒布命令，顯已逾越法律保留原則等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被上訴人則以：㈠上訴人於97年間買入系爭房屋，於98年4月至7月間全數出售
，審酌上訴人持有系爭房屋時間甚短，1年內陸續售出，以上訴人持有戶數之多及頻率之密集，已明顯超出一般房屋係供自用之特性，而屬繼續性、經常性之銷售行為，自不能與一般個人偶發性出售房屋之非繼續性經濟活動等同視之，是本件核屬營業稅法規範之銷售行為，而認上訴人為營業人，就系爭房屋之銷售額應納營業稅並申報營利事業所得稅，並無違誤。惟上訴人未依規定辦理營業登記，嗣經輔導自行補辦營業登記，並補申報營業稅及營利事業所得稅，其營業稅及營利事業所得稅均未提起行政救濟而告確定，則本件綜合所得稅部分，基於同一課稅事實，遂依營利事業所得稅核定之營利事業所得額，為其獨資盈餘總額，計入獨資主（即上訴人）個人綜合所得內，並無不合。
㈡依財政部74年12月4日台財稅第25805號函釋意旨，本件既經
查得原處分短徵系爭營利所得，自應就應徵之稅捐而予以補徵，於法自無不合。
㈢按營業稅與所得稅之課徵要件及規範目的本屬有別，基於租
稅法定主義，就該當應課徵營業稅之行為，自不因納稅義務人誤其行為實質，而申報財產交易所得，即否定其行為該當營業稅課徵要件之認定。
㈣查加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第6條關於
營業人，均係針對「事業、機關、團體、組織」等為規範，而所謂「事業」，本質上並未排除未為商業登記之個人，只須具備「獨立且繼續從事一定之銷售貨物或勞務」等營業行為要件，即屬營業稅法上所稱之營業人。被上訴人審酌相關資料，認定上訴人在短短1年期間內，銷售系爭房屋，其出售建物戶數之多及頻率之密集，已明顯超出一般房屋係供自用之特性，而屬繼續性、經常性之銷售行為，合於上開說明，並無不妥。
㈤依財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋（下稱財政部
75年12月8日函），出售土地增益免納營利事業所得稅，故無課徵土地增值稅後，重複課徵土地交易所得稅之情事；但營利事業結算後將該項盈餘分配予股東或資本主，核屬所得稅法第14條第1項第1類規定之營利所得，屬個人綜合所得之1種，仍應合併各類所得申報繳納綜合所得稅，並無重複課徵營利事業所得稅或個人綜合所得稅情事。
㈥按本件係依據所得稅法第11條第2項規定，以上訴人連續銷
售多筆房地之情形符合營利要件，核屬營利事業，復依據同法第14條第1項及第71條第2項規定，核課上訴人營利所得，並非上訴人所指稱，以財政部95年12月29日函及「個人以營利為目的買賣不動產免徵營業稅及所得稅疑義處理一覽表」作為核課依據。縱本件以前揭函令作為核課參考，參照司法院釋字第597號解釋意旨，財政部基於主管機關職權，以系爭令釋協助下級機關認定事實，就如何認定營業人所訂頒之行政規則，符合營業稅法第6條規定營業人之範疇，無違法律保留原則等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：兩造之爭點：上訴人出售系爭房屋是否營業行為？上訴人是否為營業人？營利所得的綜合所得稅與土地增值稅有無重複課稅？被上訴人核定上訴人應補稅額為320,937元，是否適法？㈠查上訴人98年度連續出售系爭房屋，被上訴人以其係以營利
為目的之經常性買賣行為，核屬營業稅法規範之銷售行為，輔導上訴人自行補辦營業登記，並補申報營業稅及營利事業所得稅，上訴人申報系爭年度營業收入101,471,331元，被上訴人遂按不動產買賣業（行業標準代號：6811-11）同業利潤標準淨利率17％，如申報核定該營利事業全年所得額17,250,126元（銷售額101,471,331元17％），其中出售土地增益16,132,653元，並輔導上訴人補申報綜合所得稅營利所得17,250,126元，上訴人於104年2月5日及同年3月11日扣除自行申報之財產交易所得8筆計888,607元，分別補申報229,406元及16,132,653元，並補繳稅額29,822元及5,696,779元，嗣經被上訴人核定綜合所得稅營利所得17,250,126元，歸課上訴人當年度綜合所得稅等情，於法尚無不合。
㈡依稅捐稽徵法第21條第2項所定「另發現應徵之稅捐」，只
須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬「另發現應徵之稅捐」。本件既經查得原處分短徵系爭營利所得，該事實亦未曾經上訴人提起行政救濟，即屬「另發現應徵之稅捐」，自應就應徵之稅捐而予以補徵。查98年度之個人綜合所得稅，應於99年5月31日前申報，上訴人於99年5月24日如期申報，核課期間為5年（自99年5月24日起至104年5月23日止），被上訴人於核課期間內發單開徵，並於104年5月15日將稅額繳款書合法送達，有代理人周淑女簽收之稅額繳款書影本、上訴人授權周淑女之委任書及上訴人身分證影本（其上載明本資料僅供領取98年度綜合所得稅繳款書使用）附卷可稽，顯未逾稅捐稽徵法第21條規定之5年核課期間。又本件係依據新課稅資料核課上訴人營利所得，並非以原始核定之8筆財產交易所得做為核課依據。故上訴人主張經被上訴人核定退稅，應屬已核定確定資料，不得再補徵，委無可採。
㈢房屋屬高價商品，上訴人除了系爭房屋外，尚有民生東路辦
公室為自有房屋，於97年9月4日，購入數量逾一般人自用需求甚多之8戶房屋，不到1年的時間，即再出售，顯然不具一般購屋者為供自用之固定資產使用特性，以上訴人持有時間、出售頻率及出售戶數觀之，顯已超出一般房屋為固定資產之特性。且上訴人於密接時間內反覆多次為出賣房屋行為，難謂為一時性或偶發性之交易，自不能與一般個人偶發性出售房屋之非繼續性經濟活動等同視之。則被上訴人審酌上訴人持有系爭房屋時間甚短，1年內陸續售出等情，本件核屬營業稅法規範之銷售行為，而認上訴人為營業人，就系爭房屋之銷售額應納營業稅並申報營利事業所得稅，並無違誤。㈣又按營業稅與所得稅之課徵要件及規範目的本屬有別，基於
租稅法定主義，就該當應課徵營業稅之行為，自不因納稅義務人誤其行為實質，而申報財產交易所得，即否定其行為該當營業稅課徵要件之認定。上訴人銷售系爭房屋之行為，該當營業稅法關於營業人及營業行為之要件，已如上述，是上訴人縱曾就系爭房屋出售所得，於當年度綜合所得稅結算申報時，申報財產交易所得，惟該部分業經被上訴人更正為0元，是上訴人主張被上訴人以原處分對其補繳營業稅為違法云云，亦無可採。
㈤所謂「事業」，本質上並未排除未為商業登記之個人，只須
具備「獨立且繼續從事一定之銷售貨物或勞務」等營業行為要件，即屬營業稅法上所稱之營業人。本件核屬營業稅法規範之銷售行為，上訴人為營業人，就系爭房屋之銷售額應納營業稅並申報營利事業所得稅，已如前述。惟上訴人未依規定辦理營業登記，嗣經輔導自行補辦營業登記，並補申報營業稅及營利事業所得稅，其營業稅及營利事業所得稅均未提起行政救濟而告確定，有稅務管理系統復查編號查詢畫面（查無上訴人該二稅目復查編號）可稽，並為上訴人所不爭。則本件綜合所得稅部分，基於同一課稅事實，遂依營利事業所得稅核定之營利事業所得額，為其獨資盈餘總額，計入獨資主（即上訴人）個人綜合所得內，自屬有據。
㈥又營利事業所得稅結算申報書所載之課稅所得額，係基於課
徵營利事業所得稅之目的所計算出之課稅基礎（營利事業出售土地之所得，依所得稅法第4條第1項第16款規定免納營利事業所得稅，並不列入此課稅所得額中），此與營利事業分配予業主之盈餘，係指營利事業實際獲利之所得額即商業會計法第58條所稱之純益（營利事業出售土地如有獲利自屬此揭盈餘），兩者並不相同。本件上訴人為獨資資本主，每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額即所得稅法第14條第1項第1類所規定之營利所得，應併計當年度綜合所得稅申報，上訴人出售系爭房屋之盈餘總額（營利所得），自應併課其98年度綜合所得稅。
㈦按個人及營利事業出售土地，免納所得稅，所得稅法第4條
第1項第16款有明文規定。核其立法理由，在於避免重複課稅，蓋土地增值稅本屬特種所得稅，於交易時既已就交易所得分離課稅，故不再課徵所得稅。從而，營利事業出售土地之交易所得，於營利事業所得稅中當屬免稅所得。然該項盈餘於營利事業分配予營業主時，即屬營利所得，依行為時所得稅法第11條第2項、第14條第1項第1類之規定，仍應就營業主之營利所得課予綜合所得稅。又獨資組織不僅為營業稅法中所謂之營業人，且在所得稅法規範上經設計為營利事業之一環，於所得稅之課徵上本應與營業主分別觀察，不能混為一談；且獨資組織於計算盈餘總額時，可將土地增值稅當作費用認列而予剔除（本件上訴人未提示相關成本費用，自行以不動產買賣同業利潤標準淨利率17％申報），從而，盈餘計入營業主之綜合所得課稅時，並無重複對土地交易所得重複課稅之疑慮。
㈧本件係依據所得稅法第11條第2項規定，以上訴人連續銷售
多筆房地之情形符合營利要件，核屬營利事業，復依據同法第14條第1項及第71條第2項規定，核課上訴人營利所得，並非以財政部95年12月29日函及「個人以營利為目的買賣不動產免徵營業稅及所得稅疑義處理一覽表」作為核課依據，亦經被上訴人陳明在卷。
㈨財政部95年12月29日函釋乃財政部考量當時經濟景氣成長趨
緩，法拍屋買賣案件增加，部分人士以個人名義向法院標購法拍屋，經整修後再行出售，以獲取轉手利益，雖渠等個人已依所得稅法規定報繳綜合所得稅，惟經稽徵機關深入調查後，認已具有營利活動性質，為杜絕租稅規避與維護租稅公平，遂核釋個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合一定要件者，自97年1月1日起，應課徵營業稅。上開令釋所指應依法課徵營業稅，其第1項至第3項乃例示要件，至第4項則為概括要件，故營業人行為雖不符合例示要件，惟如符合概括要件時，仍應依法申報繳納營業稅。經核上開令釋係財政部就營業稅法關於營業人及營業稅課徵規定所為之闡釋，核與營業稅法之規定及立法目的相符。
㈩綜上所述，上訴人所訴各節，均非可採。原處分（含復查決
定）認事用法，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨除復執與原審起訴相同之主張外，另略以：㈠原判決認定本件原課稅處分已確定，因「另發現應徵之稅捐」，自應予以補徵，有適用法規不當之違法。
㈡上訴人於97年間一次買入系爭房屋，係以保值置產對抗通貨
膨脹為目的，係偶發行為，在此之前都沒有買進房屋再賣出房屋之情形，因此並不符合被上訴人所稱之「持續性」、「繼續性」或「經常性」之行為。上訴人於98年間賣出系爭房屋，係因政府聲言打壓房價而趕快處分資產，並非營利行為。故原判決徒以97年9月一次買進8戶房屋，98年分次出售，即認為不具一般購屋者供自用特性，為營業行為，顯有適用法規不當之違法。
㈢原判決採取被上訴人之主張，謂個人或營利事業出售土地，
雖依法免徵營利事業所得稅，惟仍應計入該營利事業之盈餘，課徵「營利所得」，明顯違背所得稅法第4條第1項第16款「個人及營利事業出售土地，免納所得稅」之文義及其立法精神。因該條文顯然是包括「個人」及「營利事業」出售土地均免稅。上述解釋，將使該法條成為具文。故原判決有不適用所得稅法第4條第1項第16款之違法。
㈣又原判決所引用之財政部75年12月8日函顯然有違租稅法律主義之精神，實有判決違背法令之情事：
⒈涉及重複課稅；⒉稅法已明定土地不須繳納綜合所得稅，如有變更應另以法
律訂定。被上訴人不應動輒以函示等行政規則，任意課以人民重要義務負擔。
㈤本案應屬於行政程序法第116條「行政處分轉換」即依法不
得為更不利於上訴人，原審對此未予採酌，有判決不備理由之違法：
⒈本案被上訴人由於適用法律關係變更，於99年10月29日尚
退還上訴人229,175元；如屬於補徵性質何須退還前稽徵款？可逕為加徵即可。此乃被上訴人適用稽徵之法律前後不同所致，前者乃依一般個人不動產出售之法律關係課徵交易所得；後者乃依財政部頒布之行政規則，屬於個人經常性、連續性年度交易達一定數量課徵營業稅及營利事業所得稅。因此被上訴人乃撤銷前階段行政處分另為一行政處分，屬於同一標的內容作實質及程序要件重新核定，即屬行政程序法第116條之行政轉換要件。
⒉稅捐救濟應遵守法定程序與期間，可以透過行政轉換方式
對納稅人作有利之處分；反之，如對納稅人不利，則不得轉換。又本案上訴人並無行政程序法第117條但書規定情事，亦無同法第119條以詐欺、脅迫等不當或不法行為，純係由稅務機關對於課稅認定適用標準前、後不一致。被上訴人對於已核課確定之稅捐再作變更，其轉換結果卻更不利於上訴人，乃有違法制。上訴人在原審亦有提及本案屬於行政轉換，依法應不得更為不利於上訴人之處分，然被上訴人均未就此作答辯，原判決亦隻字未提，顯然忽略法治之重要與上訴人所提之爭點，並未顧及上訴人合法權益。
㈥被上訴人違反行政程序法第8條誠信原則，原審疏未審酌，有不適用法規之違法：
一般納稅人對於稅制並不熟悉，均謹遵稅務機關各種行政指導，故行政機關既然輔導當事人則應積極導入納稅人營利事業之規定，如補辦設置企業社營利事業登記納入規定管理等，除課徵房屋營業稅5％外；如其申請營利事業後其所得扣除各項開銷，亦僅支付10％之稅後純益。然本案稅務機關其後卻仍以個人經常性、連續性年度內不動產鉅額交易達一定數量，課徵個人綜合所得稅（稅率高達45％）。此與上訴人原一般課稅方式與課稅率（以房屋課稅乘以區域稅率納入所得額），亦與上述營利事業後其所得扣除各項開銷支付10％之稅後純益等稽徵方式，結果稅額均相差極鉅，如此公法行為豈是輔導？乃誤導上訴人，藉此課予不合理之稅，有違機關誠信原則，喪失稅務機關之公信力，原審就此並未細加審酌。
㈦被上訴人違反稅捐稽徵法第12條之1第1項法律保留原則，原判決理由對此未予採酌，有判決不備理由之違法：
本案所有重要爭點根源均集中於被上訴人違反法律保留原則，然對於上訴人力陳法律保留原則部分，原審卻均未重視仍採信被上訴人主張，判決理由亦均無合理說明。
⒈本案被上訴人確以行政規則稽徵稅捐：
原判決之判斷標準與認定之依據乃財政部75年12月8日函，此並無法律明確授權。再者，原判決書第11頁第7行以下之判決理由，完全係依財政部95年12月29日函及「個人以營利為目的買賣不動產免徵營業稅及所得稅疑義處理一覽表」等行政規則解釋，係以該解釋導入作為對上訴人課稅之依據。而且所得稅法第11條第2項、第14條第1項及第71條第2項等法律條文，均無個人年度內經常性、連續性不動產交易達一定數量屬營利行為，課徵營業稅及盈餘課徵所得稅等之規定或授權。故被上訴人係以行政解釋作為準據，法律機制豈不蕩然，攸關人民權利義務者，仍應以法律明定。
⒉司法院釋字第597號解釋僅規定技術性及細節性事項得以行政命令為必要之釋示：
本案被上訴人均已財政部解釋函為之，屬於行政規則亦非行政命令（法規命令），已與上述司法院釋字之文義意旨有違。且本案涉及課稅實質人民權利義務事項，尚非「技術性」、「細節性」可比擬，自不得以「行政規則」恣意為之。
⒊行政規則不得作為課予人民重要義務之依據。
⒋因稅務機關宣布函示及命令被宣告違憲案例可為參考借鏡：
如司法院釋字第218號解釋、第619號解釋、第505號解釋、第524號解釋、第479號解釋及第454號解釋，均屬於行政機關違反法律授權被宣告違憲案例等語。
六、本院按：㈠本件上訴爭點之確立：
⒈針對上訴人98年度稅捐週期之綜合所得稅，被上訴人事後
依查得資料，認定「基於上訴人在該稅捐週期內，共計出售8棟房屋（也包括土地）等事實，足以認定上訴人是以獨資營利事業之身分，而持續為房屋不動產交易（其實內含土地）之營業行為，並有當期盈餘產生」，遂依行為時所得稅法第71條第2項規定，先計算其營利事業所得額（應、免稅所得均計入），再以營利事業所得額列為上訴人當期營利所得之一部，而計入其個人綜合所得稅之稅基總額內，算得對應之稅額，再扣除其已扣繳或已繳納之稅額，加計退還之稅額，算得上訴人應補稅額（具體金額見前揭事實概要欄要所載，上訴人對此具體金額之計算並無爭議），而對其為補稅處分（98年度之個人綜合所得稅），上訴人提起行政爭訟，但遭訴願及事實審法院判決駁回，因此提起本件上訴。
⒉而上訴人上訴理由之具體內容則可簡述如下：
⑴在稅捐實體法層次上之主張：
①從「稅捐法定原則」角度所提出之論點：
A.本案中經認定之營利所得，內含出售土地之所得，如再予課稅，違反所得稅法第4條第1項第16款之規範意旨。
B.財政部75年12月8日函有關「營利事業之土地交易免稅所得，如以盈餘形式再分配予資本主時，即屬應稅之營利所得」等法律論點，明顯違反「稅捐法律原則」（法律保留原則在稅捐法制下之具體化原則），非屬本案中之適格法規範，而不應適用。
C.再者財政部95年12月29日函及「個人以營利為目的買賣不動產免徵營業稅及所得稅疑義處理一覽表」等行政規則，不得作為課徵本案所得稅之適格法規範。原判決引用該等行政規則而課徵本件稅捐，顯然違反「稅捐法定原則」。
②從「量能平等原則」角度所提出之論點：
上開財政部75年12月8日函所表示之見解如予採行，將造成「重複課稅」之結果，有違稅捐之量能平等負擔。
③從構成要件之法律涵攝角度所提出之論點：
本案中之8棟房屋是在97年一次買入，後因風聞政府將實施「打房」政策，而於98年間陸續出售，從而此等事實之法律涵攝，不應被定性為「具有反覆實施實證特徵」之「營利行為」。
⑵在稅捐稽徵法層次上之主張：
①本案補稅處分，不符合稅捐稽徵法第21條第2項所定「經另發現應徵稅捐」之要件，故其處分違法。
②本案補稅處分，實質上乃是「針對同一標的，撤銷前
初核處分，作成新初核處分」，符合行政程序法第116條第1項所定之行政處分「轉換」要件。但因其結果對上訴人不利，違反同條項第3款之規定，故其處分違法。
③本案補稅處分之部分事實基礎，建立在稅捐機關有關
「上訴人應補繳營業稅」之行政指導上。但該指導讓上訴人誤以只要補繳營業稅，即可結束全部稅捐爭議，不料被上訴人事後相隔近5年後再補徵內含「土地交易所得」之鉅額所得稅，有違誠信原則。
㈡本院對上訴爭點之判斷及其理由形成：
⒈涉及「稅捐實體法」部分之上訴爭點：
⑴有關「稅捐法定原則」之爭議：
①按現行所得稅法制，將所得稅之稅捐主體區分為「自
然人」與「營利事業」二大類（中間類型之非營利組織團體，原則上亦依營利事業之方式來加以規範，只是按其實證特徵及租稅政策而予適當之微調），故在稅捐法制上，營利事業與自然人為二個不同類別之權利主體。而其等均利用國家與社會所提供之各類公共服務，從事各類活動，活動結果也會增加國家及社會之善後成本，自應負擔國家社會之公共支出。又此二類主體活動內容不同，對國家及社會之影響也不同，因此在所得稅法制上，二類主體被分開看待，而有不同之所得稅負標準。而營利事業將活動成果之稅後盈餘，分配予股東或資本主等自然人時，對自然人而言，取得之營利所得，正用以支應自然人在社會中所從事之新活動，自然有與營利事業課稅事實切割，重新計算個人所得稅負之正當理由，此即「二稅（指綜所稅與營所稅）分離」之法理基礎所在。
②固然我國所得稅法制，在一段極長期間內（87年至10
4年間，本案之稅捐週期即落在該期間內），原則上採取「二稅合一」之規範設計（現行法制則採半數合一之規範設計）。但是：
A.特定所得之「類別」及「應、免稅屬性」判斷，必須在「形塑該筆所得之特定收入實際歸屬於特定主體」之時點為之。若該筆收入先後在二個時點，對二個不同之稅捐主體為不同歸屬，其所得之「類別」及「應、免稅屬性」即應進行二次之判斷。換言之，即使營利事業有免稅（實為分離課稅）之「土地交易所得」產生，等到分給股東或資本主時，仍應被定性為應稅之「營利所得」。這是解釋稅法時所應依循之規範形式邏輯，不能指為違反「稅捐法定原則」。至於二次之判斷，是否會造成重複課稅結果，則已超越「稅捐法定原則」之議題，而進入「量能平等課稅原則」之範圍，本院將在以下論述。
B.此外即使依「二稅合一」法制之設計，公司營利事業（獨資及合夥不在其內）所繳納之營利事業所得稅，被視為「暫繳」稅款，將來還可以列入「股東可扣扺稅額」中，供股東自應納稅額中減除。可是土地交易所得所含之土地增值稅負，仍然不在「股東可扣扺稅額」範圍內，公司與股東要各自承擔土地增值稅與個人綜合所得稅，這同樣是立法抉擇，也同樣不能指為違反稅捐法定原則。
C.所以不問是獨資合夥之營利事業或一般公司營利事業，其等在營利事業階段，因土地交易所得而繳納之土地增值稅，該稅後交易所得與對應之土地增值稅負，事後再歸屬於自然人之資本主或股東時，其所得屬性因此有改變，內含之土地增值稅額亦不能扣繳。實質上與「二稅分離」之設計並無任何差異，此是依循邏輯形式，按所得稅法整體架構，所導出之法律適用結論，不能謂其與所得稅法第4條第1項第16款之規範意旨有衝突，而違反稅捐法定原則。
③財政部75年12月8日函所載之論點，乃是依所得稅法
制之規範體系作出之正確法律解釋，原判決予以引用，亦難指為違反「稅捐法定原則」。
④至於財政部95年12月29日函及「個人以營利為目的買
賣不動產免徵營業稅及所得稅疑義處理一覽表」等行政規則，原判決已特別指明「並非本案個人綜合所得稅之核課依據」（見原判決書第18頁及第19頁所載，），上訴意旨對此顯有誤解。
⑤是以上訴意旨中有關「原判決違反稅捐法定原則」之指摘均非有據。
⑵有關「量能平等原則」之爭議：
①前已言之，依行為時所得稅法制之整體規範架構為解
釋，營利事業之（稅後）土地交易所得，在分配予股東及資本主時，其所得類別及應、免稅屬性之改變，與「量能原則」下之「禁止重複課稅原則」無違（是否「重複課稅」，要從「量能」之觀點來詮釋）。
②另外針對土地交易所得，在營利事業階段所繳納之土
地增值稅，無論該營利事業之組織形態為何，均不能列為股東或資本主之可扣抵稅額，從此言之，亦無違反稅捐法制中之「平等原則」。是以本案之核課處分，亦難指為「違反量能平等原則」。
⑶有關「個案事實之法律涵攝」爭議：
①按營利行為所需具備之「營利性」及「持續性」，乃
是透過表現在外之客觀行為而作成判斷，本案原判決已清楚說明其判斷理由（見原判決書第15頁至第16頁所載），而上訴意旨所為之辯解，既無從查證，且對原判決之心證形成理由亦無針鋒相對之具體論駁，難謂原判決法律涵攝有誤，其此部分之上訴意旨自非有據。
⒉涉及「稅捐稽徵法」部分之上訴爭點：
⑴有關補稅處分是否符合稅捐稽徵法第21條第2項所定「經另發現應徵稅捐」要件之爭議：
①按所得稅法制採取自動報繳制，納稅義務人有自行計
算及申報各筆所得，並計算所得總額，而繳納所得稅之義務。而鑑於稽徵機關人力有限，只能抽查，無法全面普查，因此只要納稅義務人在申報時未對形成稅捐事實完整申報，稅捐機關即可依事後調查所得知之事實全貌，本於核實課稅原則，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，補核課正確稅額與申報稅額之差額。
②本案上訴人在申報當時，雖有申報出售房屋交易所得
（見原處分卷第104頁），但內容簡略無法反應事實全貌（包括各次交易時間、房地總價與成本費用，用以判斷營利行為之有無）。被上訴人自得在依申請內容為形式審查而作成初核處分後，再發動調查程序，按事實全貌為法律涵攝，認定有無「應徵稅捐」。是以本案之補稅處分難謂不符稅捐稽徵法第21條第2項所定之要件，上訴人此部分上訴意旨難謂有據。
⑵有關補稅處分應否適用行政程序法第116條第1項第3款所定、處分「轉換」限制之爭議：
①行政程序法第116條有關「處分轉換」之規定，以處
分作成機關有「轉換」意識為前提，方有進一步討論該「轉換」行為依實證法所受限制之必要。處分機關針對同一事實及程序標的，自始即是以「撤銷或變更舊處分」之意思，而作成新處分者，即非行政處分之轉換，而無行政程序法第116條規定之適用。至於「以新處分來撤銷或變更舊處分」者，其許可或限制之相關法規範，原則上是依行政程序法第117條或第128條等規定為據，不過如果各專業行政法領域有特別規定者，即依該特別規定。
②本案被上訴人既然作成已補稅處分，而核定之應納稅
額又與原來之初核處分不符，一望即知被上訴人作成補稅處分時，根本沒有轉換原初核處分之意思，因此本案完全沒有行政程序法第116條規定之適用餘地，上訴意旨對此顯有誤解，自難據為指摘「原判決違背法令」之合法理由。
⑶有關本案補稅處分之作成，有無違反誠信原則之爭議部
分，經查①依原處分卷內資料所示，本案被上訴人之調查程序最
晚於99年6月28日即已發動（見原處分卷第55頁上訴人出具之切結書），並有接續之調查活動，而調查後所為之事實認定及法律涵攝，也無違法情事（正常情況下，反覆持續之交易活動，將同時符合營業稅法所指之銷售行為與所得稅法上所指之營利行為）。
②因此本案補稅處分之作成，乃是正確適用法規之當然
結果，並無違反誠信原則。上訴意旨對原判決此部分之指摘，自非可採。
㈢總結以上所述，原判決之認事用法尚無違誤，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 11 月 29 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 江 幸 垠法官 汪 漢 卿法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 11 月 30 日
書記官 葛 雅 慎