最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第630號上 訴 人 全球人壽保險股份有限公司代 表 人 彭騰德訴訟代理人 林東翹 會計師
李益甄 律師李威忠 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國105年7月27日臺北高等行政法院105年度訴字第373號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、事實概要：㈠上訴人民國101年度營利事業所得稅結算申報，原列報課稅
所得額新臺幣負261,539,434元、基本所得額負9,379,143元，被上訴人初查以上訴人漏報其他收入即違約金95,238,095元，乃核定課稅所得額負166,301,339元、基本所得額85,858,952元，補徵基本稅額8,385,895元，並按所漏稅額8,385,895元處1倍之罰鍰計8,385,895元。
㈡上訴人不服，申請復查，經被上訴人104年4月23日財北國稅
法一字第1040014626號決定（下稱復查決定）駁回，上訴人仍不服，提起訴願，經被上訴人依訴願法第58條第2項規定重新審查結果，以104年8月14日財北國稅法一字第1040029831號重審復查決定（下稱原處分），將復查決定撤銷，准予追減罰鍰1,677,179元，駁回其餘復查。
㈢上訴人猶不服，再度提起訴願，經訴願決定將原處分關於罰
鍰部分撤銷，由被上訴人另為處分，駁回其餘訴願，上訴人遂就駁回部分提起行政訴訟，經原審以105年度訴字第373號判決駁回，上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人與億富地投資股份有限公司（下稱億富地公司）於10
0年簽訂預售屋買賣契約書，由億富地公司購買上訴人於臺北市○○區○○段0小段000地號等6筆土地上興建之房屋1戶及停車位5位，上訴人並先後收受100,000,000元（含稅）之預收款（下稱系爭款項）。
㈡嗣因億富地公司未依約支付各期款項，迭經上訴人催告仍未
置理，經上訴人於101年10月12日解除買賣契約，並沒收系爭款項作為違約金，惟億富地公司主張係受上訴人詐欺而為締結買賣契約之意思表示，於101年7月3日撤銷上開意思表示，對上訴人當時代表人提起告訴及告發，經臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）偵辦，於102年7月始作成不起訴處分；億富地公司另於102年6月6日向美國加州洛杉磯高等法院（下稱美國法院）提起民事訴訟，請求上訴人返還系爭款項，直至103年1月27日始撤回該民事訴訟，並於104年10月與上訴人簽訂和解協議書，約定由上訴人沒收24,500,000元預收款作為違約金，雙方就此不再續予爭執，全案始告確定。
㈢故上訴人與億富地公司於101、102年間，對上開買賣契約解
除之依據，及上訴人應否返還系爭款項，仍存有重大爭執，依財務會計準則公報第1號第19、20段及第32號第27段等規定，系爭款項之顯著風險及報酬是否已可認為移轉予上訴人，或可認其經濟效益已流向上訴人，於101年及102年尚未確定，故僅屬上訴人之「或有利益」，非已實現收入，上訴人無須於101年度即將系爭款項轉列收入。
㈣上訴人於101及102年度營利事業所得稅會計師簽證報告揭露
有系爭款項存在，嗣因億富地公司於103年撤回上開民事訴訟，故於該年度將系爭款項轉列收入，合於財政部94年2月5日台財稅字第09404512350號令釋（下稱財政部94年令釋）、本院100年度判字第1876號、101年度判字第38、97號等判決意旨，自無違法等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分對上訴人不利部分。
三、被上訴人則以：㈠上訴人與億富地公司簽訂預售屋買賣契約後，該公司陸續支
付上訴人之系爭款項，於上訴人在101年10月12日對億富地公司發函解除該買賣契約，沒收系爭款項作為違約金時，該項收入即已實現或已賺得，自應將其認列於101年度營利事業所得稅其他收入項下，報繳營利事業所得稅。
㈡億富地公司雖於102年向美國法院提起民事訴訟，請求上訴
人返還系爭款項，惟顯然違背上開預售屋買賣契約第29條約定由臺灣臺北地方法院作為第一審管轄法院之合意管轄條款，且該民事訴訟業經億富地公司於103年間撤回，即便該公司未撤回起訴，嗣經法院判決上訴人應返還系爭款項或酌減違約金，亦屬上訴人他年度列報損失之問題，則上訴人主張系爭款項之收入於101年度尚未實現，原處分核定補徵該年度基本稅額為違誤，為無理由等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：被上訴人認定系爭款項為上訴人於101年度即已實現或已賺得之收入，以原處分核定上訴人漏報系爭款項未稅金額即95,238,095元之其他收入，及補徵基本稅額8,385,895元，有無違誤？經查：
㈠所得稅法對營利事業所得稅關於「收入」時點之判定，係採
權責發生制，即收入之認列不以實際取得該物之物權控管為必要，僅須滿足下列2項要件即可，一為收入客體已實現或可實現（包括現實取得與在法律上對收入請求權取得債權），二為收入客體已賺得（如為取得收入而對應之成本費用已實際全部或大部支出耗用）。
㈡經查，上訴人與億富地公司於100年7月7日簽訂預售屋買賣
契約，約定由億富地公司以3,750,000,000元，向上訴人購買其於臺北市○○區○○段0小段000地號等6筆土地上興建之房屋1戶及停車位5位，依該契約第6條付款條件之約定，億富地公司應依該契約附件四期付款表所定時程付款，同契約第24條第4款另約定：「甲方（按即億富地公司）違反有關『付款條件及方式』之規定者，乙方（按即上訴人）得沒收依房地總價款15％計算之金額。但該沒收之金額超過已繳價款者，則以已繳價款為限，買賣雙方並得解除本契約。」上訴人嗣以億富地公司未依約定時程付款為由，於101月10月12日對億富地公司寄發存證信函，依上開契約第24條約定解除契約，並沒收該公司已繳納之系爭款項作為違約金；另依億富地公司於101年11月7日對上訴人所發台北古亭郵局第001471號存證信函載稱：對上訴人發函表示沒收其已付款項，深感憤怒等語，可知上訴人上開解約及沒入系爭款項之意思表示，於101年11月7日前即已到達億富地公司。是上訴人就其已自億富地公司實際取得之系爭款項，於101年10月12日向該公司表示依上開契約第24條第4款約定予以沒入，且同時解除該契約，故上訴人既已現實取得系爭款項，且其與億富地公司所訂預售屋買賣契約，業經其以該公司未依約履行給付價金義務為由，予以解除，故其已無因提供對待給付而須支付之成本費用，則被上訴人核認上訴人於101年度即已實現且賺得相當於系爭款項未含稅部分之違約金收入95,238,095元（100,000,000元÷1.05），據以核定上訴人當年度課稅所得額負166,301,339元、基本所得額85,858,952元，對上訴人補徵稅額8,385,895元，並無不合。
㈢至上訴人與億富地公司於104年10月1日簽訂和解協議書，約
定由上訴人自系爭款項中扣除24,500,000元作為退屋手續費，剩餘75,500,000元由上訴人以匯款或開立支票方式支付億富地公司（參見和解協議書第4條），乃上訴人就退還億富地公司之款項，得否於104年度認列損失之問題，對其於101年度以上開契約第24條第4款約定作為基礎，而沒收之系爭款項，係在該年度已實現並賺得之收入一事，不生任何影響，上訴人以億富地公司於103年間始提起之民事訴訟，及其於104年間方與該公司成立之和解內容，主張其於101年間即向億富地公司表明依約沒收之系爭款項，於該年度並非確定實現之收入，故不得轉列收入云云，殊非可採。
㈣又億富地公司前係認為訴外人彭誠浩、陳宏棟、彭騰德、劉
先覺、張世魁、鄭一鳳、吳達民等人涉有刑事犯罪嫌疑，向臺北地檢署提出告發及告訴，促請檢察官開始偵查（參見臺北地檢署檢察官102年度偵字第3990、7552、7553、7554、12007號不起訴處分書），並非向上訴人請求返還系爭款項；檢察官之偵查結果，係認定億富地公司指稱上述訴外人所涉犯罪嫌疑不足，非在判斷上訴人沒收系爭款項是否於法有據，則上訴人另主張：伊可能因上述偵查案件之結果，而須返還系爭款項予億富地公司，故系爭款項於101年度無法認列收入，洵無足取。
㈤財務會計準則公報第32號「收入認列之會計處理準則」第27
段係就企業因銷售商品所獲取對價，應於何時認列收入，所訂判斷標準。而上訴人與億富地公司訂立之預售屋買賣契約，在上訴人尚未移轉買賣標的物所有權予億富地公司以前，即經上訴人解除，則上訴人以億富地公司未依契約約定期程支付價金，所沒入性質屬違約金之系爭款項，應於何時認列收入，自不得適用前揭會計處理準則規定而為判斷，否則無異容任上訴人得以未將商品之風險及報酬移轉予買方，不符上述準則(1)所定要件為由，任意推遲系爭款項認列收入之時點，殊非妥適。
㈥再者，上訴人根據該契約約定行使解除權及沒入買受人支付
之全部價金，完全出於其自身之決定，且依前述，其於101年10月12日所為解約及沒入系爭款項之意思表示，一經到達億富地公司即生效力，無待該公司同意，況該款項已由其實際收取，並無得否回收不能確定之問題，則被上訴人認為系爭款項於101年度即為上訴人已實現且已賺得之收入，應於該年度即認列收入，並無違背財務會計準則公報第1號「財務會計觀念架構及財務報表之編製」第19段及第20段有關財務報表之資訊，應具中立性、可確定性及審慎性之規定上訴人主張依前引財務會計準則公報規定，伊於101年度尚無須將系爭款項認列收入云云，自難採憑。
㈦再查，財政部94年令釋，係對資產管理公司取得金融機構之
不良債權，其利息收入之收現可能性如有無法合理確定之情形，認為得適用營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第27條但書規定，得於確知之年度以過期帳收入處理（參見上訴人所提附件6）；本院100年度判字第1876號、101年度判字第97、38號等判決，所涉案情則係納稅義務人甲訴請訴外人乙公司應對其給付違約金及遲延利息，經民事法院判決甲勝訴，並於95年11月21日確定，惟甲未證明其對乙之違約金及利息債權，有所得稅法第49條第5項第1款及查核準則第94條第5款第1目、第6款第1目所定情事，致全部或一部不能收回，即將對乙之違約金及95年度遲延利息債權，與96、97年度之遲延利息債權，認列各該年度呆帳損失，經稅捐機關核定甲各該年度確有上述違約金及遲延利息收入，對甲核定補徵稅額並裁處罰鍰。惟本件上訴人係將億富地公司已交付之系爭款項充作違約金予以沒入，非屬資產管理公司取得金融機構之不良債權，亦無收現可能無法合理確定，抑或債務人有因倒閉、逃匿、和解、破產宣告或其他原因，致上訴人之債權有一部或全部無法收回等情形，上訴人執財政部與本院就不同案情所為上述令釋及另案判決，主張系爭款項於
101、102年非屬可確定收入，委無可採。㈧綜上所述，被上訴人認上訴人101年度營利事業所得稅申報
，漏報其他收入即違約金95,238,095元，核定其課稅所得額負166,301,339元、基本所得額85,858,952元，補徵基本稅額8,385,895元，於法有據，訴願決定予以維持，核無不合。上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核均與判決結果無影響，爰不分別斟酌論述。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠依所得稅法第22條第1項前段、行為時查核準則第2條第2項
規定及本院104年度判字第268號判決、95年度判字第1488號判決意旨，公司組織之會計基礎係採取權責發生制，其收入之認列，因稅法並無異於財務會計準則之規定，則其收入於稅法上是否屬「已實現」及「已賺得」，仍應依相關財務會計處理準則判斷。於101年及102年時，對於上訴人是否可「沒入」預收款作為違約金，上訴人與億富地公司尚有爭執，此從雙方存證信函往來各執一詞即可得知。則依財務會計準則公報第32號收入認列之會計處理準則第27段及第9號「或有事項及期後事項之處理準則」第5段與第6段可知，系爭預收款之顯著風險及報酬是否已可認為移轉予上訴人，或可認其經濟效益已流向上訴人，尚未確定。此收入至多屬「或有利益」，自不可認系爭預收款「已實現」，上訴人自無從將該筆預收款於101年轉列收入。原判決認本件違約金收入之認列時點不須依相關財務會計準則公報認定，逕認系爭違約金已實現，其判決顯有適用所得稅法第22條權責發生制不當之違背法令。
㈡於雙方對於上訴人得否沒收違約金仍有重大爭議之情形下，
上訴人對於此筆違約金是否取得，仍可能發生高額訴訟費用，自不得認為其對應之成本費用已完全支付而符合「已賺得」之要件；又上訴人於原審時已敘明係以億富地公司於103年1月撤回美國高等法院民事訴訟作為收入認列之時點，然億富地公司何時撤回訴訟不再爭議，非上訴人所能置喙，自無從藉此任意推遲違約金認列收入之時點。
㈢況依原判決之邏輯，若僅要上訴人現實支配系爭預收款，其
轉列違約金收入即不須依財務會計處理準則判斷是否屬「已實現」及「已賺得」之收入。則不啻認為營利事業有預收款均因已現實支配，其在任何時點均可單方宣稱轉列收入？如此所得稅法第22條所定權責發生制將形同具文，足證原判決之認定顯有適用所得稅法第22條不當之判決違背法令。
㈣原判決僅因事後上訴人之代表人係受不起訴處分，而認非在
判斷上訴人得否沒入預收款，顯係以事後之明認上訴人應於101年即將系爭預收款轉列違約金收入，顯有違論理法則及證據法則之判決違背法令。另對於上訴人主張本件刑事偵查結果將影響上訴人應否返還系爭預收款乙節，原判決未附具體理由說明何以刑事追訴不會影響民事返還請求，亦有判決不附理由之違誤。
㈤上訴人於原審所提之本院100年度判字第1876號等判決，係
用以佐證系爭預收款應轉作違約金收入，應以判決確定之年度作為認定之時點，所著重的係預收款於收入屬性上屬「違約金」應於何時轉列收入，而非違約金所發生的原因事實，因原因事實縱有不同，預收款於收入之屬性上仍屬「違約金」。原判決未見於此，逕認原因事實不同而違反本院歷來之判斷，適用法令顯有違背所得稅法第22條規定之判決違背法令。
㈥違約金之金額過高，依民法第252條得請求法院予以酌減，
此亦為104年10月上訴人與億富地公司和解就手續費訂為2,450萬元之原因所在。由此可證，於101年、102年間，因上訴人是否可沒收全額預收款作為違約金尚有爭議，自不應轉作收入。原判決未見於此，適用法令顯有違所得稅法第22條及民法第252條之判決違背法令。
㈦本件上訴人依法得否沒收違約金及得沒收之額度是否逾法定
上限或有顯不相當之情事，非如應收帳款得先百分百轉列呆帳，待於獲得清償時再行轉列其他收入，兩者屬性上顯然有別。蓋本件上訴人得否沒入預收款作為違約金，係以預售屋買賣契約而定，而得否解除契約、回復原狀或得沒入與返還之數額亦應以契約為準。原判決行鋸箭式法，僅以預售屋買賣契約約定「得沒收」，即認應將全部預收款轉列違約金，認事用法顯有違論理法則及證據法則之違背法令等語。
六、本院按：㈠本案上訴爭點所涉法理之說明：
⒈針對上訴人101年度稅捐週期營利事業所得額之認定，被
上訴人以「上訴人因出售房屋陸續收取由第三人億富地公司支付之購買房地定金100,000,000元，並於101年10月12日以億富地公司違約為由，而為解約及沒入定金之意思表示（意思表示於101年11月7日到達億富地公司而生效）。
該筆100,000,000元如扣除內含之營業稅額，其歸屬於上訴人之不含稅金額則為95,238,095元（100,000,000/1.05=95,238,095元），而在101年度之稅捐週期內，為上訴人取得，應列為其當期收入」等情為由，將該筆95,238,095元計入上訴人當期營利事業所得額之加項金額，並據以計算上訴人當期對應之營利事業所得稅額。上訴人則爭執稱「該筆收入，其稅基量化及時間歸屬均有錯誤。因為其最終於103年1月27日才就該筆違約金之取得，與億富地公司達成和解，確定其金額為24,500,000元，因此該筆收入歸屬年度應為103年度，稅基量化金額則應為23,333,333元（24,500,000元/1.04=23,333,333）」。從而本案上訴之核心爭點即在於「權責發生制之所得時間歸屬判準」以及「依該判準，上開95,238,095元應否認列為上訴人101年度之應稅收入」。
⒉按採取權責發生制之企業，其在會計期間內已確定發生之
收入及費用，無論實際有無現金收付，均應入帳，以確定其營利事業所得額。而權責發生制之理解，學理上言之，乃是以「收入」之認列為核心，以「特定經濟資源」符合「已實現」及「已賺得」之二要件後，應認列該企業之所得。其中「已實現」要件，除了包括對經濟資源之終局性占有支配外，也包括在法律上取得給付請求權之情形（再配合收現可能性之存在）。而在「已賺得」之定義則是指：該筆「已實現」之經濟資源，其對應之成本費用已支付或已耗用。而此等「權責發生制」之抽象定義如適用於本案中，可為以下之進一步闡釋：
⑴依本案實證特徵，有關「已賺得」要件，基本上無討論
實益，因為對上訴人而言，從回顧歷史之角度言之，其取得定金所對應之費用均支付完畢，自不生「已賺得」之問題。至於從展望將來之角度言之，事後因上訴人與億富地公司間發生民事爭議所生之費用支出，得否列為該筆違約金所對應之費用，則與該筆違約金收入是否已終局「確定」歸上訴人所有，而符合「已實現」定義有牽連（詳後所述）。如果「確定」程度越低，為「終局確保」該筆收入之費用支出，即越有可能被列為「該筆違約金收入之對應費用」，但若「確定」程度很高，即表示不再有費用支出，即使事後有「始料未及」之額外費用，亦因所得已在前期實現時計算完畢，原則上不應再被回溯影響，而認列為後期費用。因此就本案而言，「已賺得」之判斷，實質上會與「收入已實現」之判斷連結，而無獨立判斷之必要。
⑵故本案爭執重心實應置於「收入是否『已實現』」。而
「已實現」之判斷，無論是「現實終局取得」，抑或是「在法律上取得給付請求權（且有收現可能）」，都必須重視其「終局性」與「確定性」，因此上訴人在101年11月7日以前，雖然陸續取得億富地公司給付之買賣定金，但因該買賣定金在法律上還不歸上訴人「終局」所有，因此不能列為上訴人之所得。等到上訴人依法解約並沒入定金時，該筆定金轉為違約金，此時依上訴人之主觀認知，該筆違約金「在法律上」應歸其「終局」保有，但這也只是上訴人方對法律上權利歸屬之主觀認知，是否符合「確定性」之要件，即有探究之必要，此即本案爭議之核心焦點。
⑶但在此需注意，「（客觀）確定」與否，基本上是一個
「光譜式」之概念，有程度高低之問題，因此一筆社會資源是否「終局確定」取得，而應被列為「債權收入」，抑或是「雖終局但尚未確定」取得，而應被列為「或有債權」，在本案中即是一個有待釐清之重要法律爭點。對此法律爭點之處理，在沒有財稅差異之情況下，其抽象標準，自然要以財務會計準則之規定為依據。而在具體涵攝過程中，固應由編制財務報表之企業自為判斷決定，但需受到簽證會計師之查核。而經簽證查核後之財務報表記載內容，原則上即是核課企業營利事業所得稅之事實基礎（除非稅捐實證法中有財稅差異之具體規範，查核準則第2條第2項規定參照，其規定內容為「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則、財務會計準則公報、金融監督管理委員會認可之國際財務報導準則、國際會計準則、解釋及解釋公告【以下簡稱國際財務報導準則】等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、廢止前促進產業升級條例、廢止前促進產業升級條例施行細則、產業創新條例、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、適用所得稅協定查核準則、營利事業適用所得稅法第24條之4計算營利事業所得額實施辦法、營利事業對關係人負債之利息支出不得列為費用或損失查核辦法、本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之」）。
⑷若徵、納雙方適用相同之財務會計準則規定，而對同一
個案事實為詮釋與涵攝，卻發生不一致之結果時，法院如果無法判斷何方之定性較符合財務會計準則之標準，至少可以要求審查財務報表正確性之簽證會計師，為公正第三方之專業說明。就算法院認為簽證會計師有收取企業給付之簽證費，對其公正性立場有所保留，亦應考量其「專業性」，參酌其會計專業意見後，再本於法院之公正立場，而為判斷論駁。
㈡在上開法理基礎下，本案原判決之法律適用尚有違誤，且因
事證不明，應發回原審法院更為審理，重為事實調查，並依本院所示之法律見解，另為適法判決。
⒈在此首應指明，原判決對權責發生制下，有關判斷「收入
是否已實現」之「確定性」要件要素，似有誤會。誤以為「只要上訴人解約並依法沒入定金，該筆由定金轉換之違約金即終局且『確定』歸上訴人取得」。至於事後和解減縮違約金部分屬「損失認列」議題，而億富地公司為前開買賣房地爭議向第三人提起刑事詐欺告訴，也非向上訴人請求返還系爭款項，檢察官偵查結果，也非判斷上訴人沒收系爭款項是否於法有據。故此二事，均不影響本案上訴人收入實現之判斷。但查：
⑴如果上訴人沒入定金之合法性一事，在民事法上受到億
富地公司之挑戰，並且以民、刑事訴訟手段為爭議者，上訴人是否得以終局「確定」保有該筆款項，即有疑義。而且億富地公司爭執越激烈，爭訟結果越難預測者，「確定」之蓋然性即越低，在光譜上越有可能被認定為「或有債權」，而非「債權收入」，此等「定性」之判準，勢必要參酌財務會計準則之相關規定。
⑵當上訴人事後必須就沒入定金與億富地公司達成和解，
減少違約金數額約3/4，即表示事前雙方對此有重大爭議，應該可以支持上訴人之主張。而「損失」之事後認列，基本上是以「認列債權收入當時，確信債權未來得以實現」為前提，事後方因始料未及之事由，債權無法實現，而認列「損失」（此等損失以「呆帳」損失為核心，而在稅捐法制上，呆帳損失之認列，復有財稅差異）。因此不能用「事後可以認列損失」為由，來正當性「事前不問終局保有之確定性，即可認列為收入」等主張，是以原判決此部分論述，顯然有違事務法則之內在邏輯。
⑶又有關「億富地公司為前開買賣房地爭議向第三人提起
刑事詐欺告訴」一事，如其告訴原因出於「億富地公司與上訴人間就上訴人得否沒入違約金，發生法律爭議，而透過刑事告訴來強化自身之法律立場」，即應納入判斷「違約金是否可以為上訴人終局『確定』保有」之斟酌因素，而非與本案爭點勝負判斷無涉之事項，原判決對此亦有誤會。
⒉再者依本案事實特徵，與財務會計準則公報第32號第27段
所定「商品之銷售」收入認列標準，並無直接關連性。本案真正有意義之核心爭議，正如前述，實在於「收入已實現」判斷中之「確定性」要件（即特定經濟資源可為特定稅捐主體「確定」終局保有）。原判決認為無該第32號公報第27段文字之適用（原判決書第7頁參照），固屬妥適。然查：
⑴上訴人在原審引用財務會計準則公報第32號第27段所定
「商品之銷售」收入認列標準（即「銷售商品應於符合下列所有情況時認列收入：⑴企業將商品之顯著風險及報酬移轉予買方。⑵企業對於已經出售之商品既不持續參與管理，亦未維持其有效控制。⑶收入金額能可靠衡量。⑷與交易有關之經濟效益很有可能流向企業。⑸與交易相關之已發生及將發生之成本能可靠衡量」），可能是期待經由「已賺得」概念（該27段⑴⑵二句之論述）之說明，來支持其在本案中「尚未得終局『確定』保有全部沒入違約金」之法律主張，不過此等論述是選擇具備「商品移轉」實證特徵之案型，用來說明「無商品實物移轉」之定金沒入案型，由於二者之實證特徵不同，自然容易引起誤會，顯非具有說服力之論述。
⑵不過原判決當論斷「本案無財務會計準則公報第32號第
27段之適用」後，復繼續針對上訴人主張之「確定性」要件為判斷時，其理由形成卻單純從上訴人之主觀立場出發，以「上訴人依其自由意志，按照民事契約之約款，行使解除權並沒入定金，其意思表示一經到達即生效力，且款項已由其實際取得」等情為據，即行論斷該筆「由定金轉換之違約金，『確定』已歸上訴人終局保有」。而忽略民事法律關係之雙面爭訟性，以及基於財務會計準則所要求之保守穩健原則，沒有對上訴人「於101年間是否得以『確定』終局保有該筆違約金」之蓋然性事實進行任何之調查及認定，自有未盡職權調查義務之情事，導致待證事實真偽不明，而有違背法令之處。⒊此外財政部94年令釋之規範事項，抽象來說，實與本案相
同，亦係針對「特定經濟資源是否可為特定稅捐主體『確定』終局保有」一事作出例示，雖然其解釋對象為「資產管理公司取得金融機構之不良債權，其利息收入之實現認列」，但隱藏在該令釋背後之一般化法理，亦可適用於本案，原判決逕以「案例事實不同」為由，而謂本案無該令釋類推適用之餘地，顯然忽略了「平等原則」之適用（不同之案例事實是否應受相同之規範評價，應由該評價規範本身之規範意旨出發，而探究該等不同案例事實之實證特徵，從評價規範之規範意旨角度言之，是否應為相同之規範處遇，因此平等原則所指之「平等」，乃是指「規範上之平等」）。至於類推適用過程中應為何等之調整，亦應視「確定」之蓋然性程度定之。
⒋至於本院100年度判字第1876號判決及101年度判字第97號
判決與同年度判字第38號判決，則是在「判決確定時點債權收入形式上已實現」之前提事實下，進一步討論「可否以『債務人實際上已無償債能力』為由，而例外不認列當期收入」。但其前提事實部分，仍與本案事實之實證特徵相同，其法律見解並無不能在本案事實適用之正當性，原判決謂「二案事實不同，不得引用」之論點，亦乏依據，自屬違法。不過要特別重複說明者，「經濟資源之終局『確定』保有」判斷，始終是一個光譜式之判斷，取決於確定之蓋然性程度，應依個案情節為論斷，本院前開三案中之「判決確定」標準，僅屬個案判斷之參考基準點，仍得個案情節予以微調。因此原判決如果不打算採該等判決建立之「收入實現」判準，即應正面表明「依本案之實證特徵，法律定性之最適判準為何」，不能僅以「案例事實不同，不得比附」為由，單純拒絕適用。
⒌綜合以上各項論點，本案原判決對收入已實現之「確定性
」要件，並未進行實質之調查及認定，就上訴人行使沒入定金後，億富地公司對應之爭訟強度及雙方之交涉經過，以及為何會有後來和解契約之簽訂，上訴人為何願意放棄逾3/4之違約金，均未作成判斷。更未參考上訴人101年度財務報表之簽證會計師意見，與財務會計準則之相關規定，以致事證不明，尚有未盡職權調查義務之情事，無從維持，有廢棄發回重為事實調查之必要。
㈢總結以上所述，上訴人本件上訴為有理由，且因相關事實尚有待調查，應將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 11 月 29 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 江 幸 垠法官 汪 漢 卿法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 11 月 30 日
書記官 葛 雅 慎