最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第631號上 訴 人 張煥禎訴訟代理人 吳淑媛
卓忠三 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 陳靜忍上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國105年5月5日臺北高等行政法院104年度訴更一字第5號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係獨資經營壢新醫院，為執行業務者，於民國88年度綜合所得稅結算申報，以壢新醫院採權責發生制記帳，列報取自該醫院執行業務所得新臺幣（下同）0元，被上訴人初查依現金收付制調整核定執行業務所得為75,750,870元，另查得漏報其配偶租賃所得88,441元（於復查期間經被上訴人所屬大安分局通報註銷），併課其綜合所得總額為83,717,099元，補徵應納稅額30,992,874元。就加班費部分，壢新醫院列報43,149,811元，原查以主治醫師加班時間皆為正常門診時間予以剔除；各項攤提部分列報12,361,553元（含開辦費9,563,485元及遞延費用2,798,068元），原查以開辦費本年度已逾攤提年限而全數剔除；修繕費部分列報8,799,671元，原查以憑證不符予以剔除228,755元，另轉資本支出1,304,380元；稅捐部分列報2,089,070元，原查以此屬私人地價稅而予剔除；就利息支出部分，壢新醫院88年度列報利息支出32,315,871元，被上訴人以其中短期投資之借款61,000,000元與業務無關，按該借款占總借款比率12.16%核算該部分利息支出3,929,610元，予以剔除；其他費用損害賠償部分，88年度列報其他費用－損害賠償費用105,075,859元，被上訴人初查以其中2,560,000元未檢附相關證明文件及支出憑證，否准認定。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以95年1月23日北區國稅法二字第0950005785號復查決定（下稱原處分），追減執行業務所得49,362,623元（變更核定為26,388,247元）及租賃所得88,441元，其餘復查駁回。上訴人不服，針對原處分有關會計制度、利息支出、其他費用損害賠償等3部分提起訴願，遭訴願決定駁回，提起行政訴訟，經臺北高等行政法院95年度訴字第2820號判決（下稱原審法院前審判決）駁回後，提起上訴，亦經本院98年度判字第738號判決（下稱原確定判決）駁回而告確定。嗣上訴人向司法院大法官聲請解釋，由司法院作成釋字第722號解釋，上訴人乃據以提起再審之訴，經本院103年度判字第690號判決（下稱本院廢棄判決）准予再審並廢棄原確定判決及原審法院前審判決，發回原審法院更行審理，經原審以104年度訴更一字第5號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠被上訴人以91年4月29日北區國稅中壢審字第0910002491號函（下稱91年4月29日函）撤銷其87年8月27日北區國稅中壢審字第87083678號函（下稱87年8月27日函），所據理由無非為上訴人之申請核與修正前執行業務所得查核辦法第10條第2項規定不符，進而予以上訴人不利處分，然上開查核辦法第10條第2項規定既經司法院釋字第722號解釋宣告違憲在案。又本件之訴訟標的為被上訴人核定上訴人88年度執行業務所得，共計75,750,870元之課稅處分，並非被上訴人91年4月29日函，該函應為被上訴人為後續計算上訴人綜合所得稅額之進行，所為指示或要求之準備行為，上訴人無從對之聲明不服，僅得待被上訴人核課後，方得併該核課處分聲明不服。上訴人除已對被上訴人所作核課處分於復查及訴願階段均聲明不服外，對91年4月29日函亦有聲明不服，前揭函所據法規命令既經司法院釋字第722號解釋宣告無效，即失所附麗，自無從拘束上訴人。㈡上訴人88年度經營壢新醫院情形，符合司法院釋字第722號解釋宣示准予採取權責發生制之要件：1.司法院釋字第722號解釋宣示執行業務所得查核辦法第10條第2項規定以聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，始得按權責發生制計算所得，然若具備⑴業務收支跨年度、⑵經營規模大、⑶會計事項複雜而與公司經營型態相類似此3要件之單獨執行業務者，仍否准適用權責發生制，即屬規範目的與手段間欠缺合理關連，違反憲法平等原則。2.上訴人係經營全民健康保險（下稱健保）特約醫院，主要收入來源乃藉由提供醫療服務予被保險人（民眾），嗣後向保險人（衛生福利部中央健康保險署，下稱健保署）申請保險給付，需經過健保給付申請、結算及支付等流程，相關作業往往需2至3個月以上，業務收支即有跨年度情形發生。3.上訴人經營規模大且會計事項複雜而與公司經營型態類似：⑴上訴人所提出財團法人醫院病床數小於壢新醫院（498床）者一覽表及相關醫院病床數資料，輔以88年度經會計師查核簽證申報之查核報告書，壢新醫院該年度收入總額為1,245,772,564元，益徵其較一般醫療診所及小型醫院，經營規模實為龐大。⑵上訴人收入雖大部分取自健保署，但實際收入對象為醫院所設近20科之病患，因此收入對象並非單純只為健保署，且病患仍有自付掛號費，及醫療費用部分負擔之情形，收費情形各自負擔亦有不同，故收入之對象並非單純。⑶壢新醫院於88年度醫療副院長下設有20科左右，員工人數多達654人，其會計事項作業之繁耗可想而知，甚與當年度知名上市公司程度相仿。縱認壢新醫院收入來源對象單一，惟觀上訴人於88年度流動負債428,544,718元、長期負債421,714,884元及其他負債41,749,392元，負債合計高達892,008,994元，該等負債項目背後所表徵者，係牽涉人數眾多之負債會計作業，所須記帳列表試算之冗長，並非單純之數字統計所能彰顯等語，為此，訴請將原處分不利上訴人部分、訴願決定均撤銷。
三、被上訴人則以：㈠上訴人雖於87年8月21日向被上訴人所屬中壢稽徵所申請由現金收付制改為權責發生制，且中壢稽徵所曾作成87年8月27日函准許上訴人改為權責發生制報稅及入帳，惟上訴人所經營壢新醫院之會計制度並不能適用權責發生制，業經中壢稽徵所另以91年4月29日函將前開核准函撤銷，另該函未告知救濟期間，依行政程序法第98條第3項規定，如有不服，自得於該函送達後1年內另提訴願，雖上訴人指稱曾於91年6月25日具函聲明不服，惟經被上訴人及中壢稽徵所查無任何收文紀錄，則上開撤銷函使上訴人之會計制度回復至法定狀態下。㈡本件被上訴人所屬中壢稽徵所否准壢新醫院申請適用權責發生制，壢新醫院之業務收支及盈餘分配等會計事項複雜程度、跨年度延後收款情形，並非行為時執行業務所得查核辦法第10條第2項規定之聯合執行業務者或收入經由公會代收轉付者，其亦非屬業務收支跨年度、經營規模大且會計事項複雜而與公司經營型態相類之單獨執行業務者，且執行業務所得既屬所得稅法第14條第1項第2類所規定之個人綜合所得，自應同受該法規範而採收付實現制，始符租稅法律主義，亦無違反憲法第7條平等原則情事。是原核定壢新醫院依現金收付制調減收入總額及薪資支出等費用總額，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠依司法院釋字第722號解釋及理由書所載，關於執行業務所得查核辦法第3條、第10條第1項、第31條第1款規定或財政部86年7月31日台財稅第000000000號函，司法院大法官並未受理其聲請；至於行為時執行業務所得查核辦法第10條第2項則因司法院大法官認為未涵蓋「業務收支跨年度、經營規模大且會計事項複雜而與公司經營型態相類之單獨執行業務者」在內，其差別待遇之手段與目的間欠缺合理關聯，與憲法第7條平等原則之意旨不符，但對於該條項其餘有關執行業務者計算所得仍以現金收付制為原則，若採用或變更為權責發生制，須於年度開始1個月前申報該管稽徵機關核准之規定，則未認有違憲之情形。是若未於年度開始1個月前申報該管稽徵機關核准改用權責發生制，行為時執行業務所得查核辦法第10條第2項事前核准制之規定既未違憲，自無從嗣後再主張之前各年度應改用權責發生制。執行業務所得查核辦法第10條第2項嗣於104年3月26日修正為：「執行業務者依規定保持足以正確計算其執行業務所得額之帳簿憑證及會計紀錄者，得採用權責發生制計算所得，惟須於年度開始3個月前，申報該管稽徵機關核准，變更者亦同。」係放寬得採用權責發生制計算所得者之範圍，但仍維持有關執行業務者採用或變更為權責發生制須於年度開始前申報該管稽徵機關核准之前提規定。㈡上訴人所獨資經營之壢新醫院前於87年8月21日申請改採權責發生制，被上訴人以87年8月27日函核准壢新醫院改為權責發生制報稅及入帳。嗣因認上訴人所經營壢新醫院係獨資醫療院所，其會計制度並不能適用權責發生制，故被上訴人另以91年4月29日函將上開核准函撤銷，亦即否准其有關改採權責發生制之申請。依行政程序法第110條第3項規定：「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」上訴人所經營壢新醫院既未就上開91年4月29日函提起救濟，於救濟期間經過後即已確定，雖司法院釋字第722號解釋認行為時執行業務所得查核辦法第10條第2項有部分條文違憲，惟其解釋之原因案件之程序標的實係本件上訴人88年度綜合所得稅之核課處分，而非被上訴人上開91年4月29日函，是無論該91年4月29日函所為之處分有無瑕疵，均無從於本件訴訟程序就該已確定之91年4月29日函重啟救濟程序而予以撤銷，是上開91年4月29日函既未失效，仍應認上訴人所經營壢新醫院並未獲准於88年度改採權責發生制。再者，司法院釋字第722號解釋對於行為時執行業務所得查核辦法第10條第2項所採之事前核准制（改用權責發生制應於年度開始前即申報該管稽徵機關核准），並未認屬違憲，已如前述，就本件上訴人88年度綜合所得稅申報核課事件而言，其既未於88年度開始前即申獲被上訴人核准改用權責發生制，自無從嗣後再主張該88年度會計基礎應改用權責發生制。又會計基礎改用權責發生制，應於年度開始前向該管稽徵機關申請並獲准後，始得改用，且其當年度綜合所得稅係至隔年5月開始申報，豈可能置會計基礎持續不確定至核課處分作成後方予爭執，自應認上開91年4月29日函係屬獨立之行政處分，而非上訴人所稱之準備行為。另上訴人雖提出所謂其針對91年4月29日函聲明不服之91年6月25日函稿，然被上訴人遍查案卷及收文記錄，均查無收到該函之記錄，僅有收到上訴人就87年度綜合所得稅申請復查相關函件，經命上訴人提出其所謂91年6月25日聲明不服函之送達證明，上訴人亦自承已無可考，實無從認為上訴人確將該函送達被上訴人。再者，上訴人係至92年8月18日申請復查，其中雖就被上訴人原查改用現金收付制核課有所爭執，惟此距上開91年4月29日函已逾30日訴願期間甚久，縱91年4月29日函未為救濟期間之告知，依行政程序法第98條第3項規定，上訴人至遲亦應於1年內聲明不服，然以上訴人前稱其在91年6月間接獲91年4月29日函，並稱其有91年6月25日函稿，應認上訴人至少在91年6月25日之前已收受被上訴人上開91年4月29日函送達，計至其92年8月18日申請復查，已逾1年救濟期間，亦無從將之視為其於法定期間內聲明不服。壢新醫院88年度執行業務所得之結算申報，經被上訴人以現金收付制調整，收入部分因88年度尚未收現而調減96,981,836元，及費用部分因尚未於88年度付現亦調減179,308,204元，致該醫院88年度所得增加82,326,368元。而前開因現金收付制所調整之項目，於壢新醫院89及以後年度仍採現金收付制結算所得時，即得因實際收現、實際付現，而於現金收付制之年度（89及以後年度）經認定為所得結算之構成部分，而對各現金收付年度之所得產生影響。壢新醫院相續年度經被上訴人均以現金收付制核定所得額，並均已確定，自無從單就88年度再改用權責發生制予以結算。從而，被上訴人不以權責發生制結算上訴人經營壢新醫院88年度之所得，即無不合等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：原判決駁回上訴人之訴，核無違誤。茲就上訴意旨論斷如下：
(一)行政訴訟法第260條第3項：「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」依此規定，受發回或發交之高等行政法院所受拘束，以本院所為「廢棄理由之法律上判斷」為範圍。此項「廢棄理由之法律上判斷」，乃本院本於作成廢棄判決時之事實狀態及法律狀態所作成。因此，如果受發回或發交之高等行政法院，審理受發回或發交事件時，事實狀態或法律狀態已有不同時，即不受該「廢棄理由之法律上判斷」之拘束。查司法院釋字第722號解釋僅係就行為時執行業務所得查核辦法第10條第2項規定：「聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得，惟須於年度開始1個月前，申報該管稽徵機關核准，變更者亦同。」未涵蓋業務收支跨年度、經營規模大且會計事項複雜而與公司經營型態相類之單獨執行業務者在內，宣告此部分與憲法第7條平等原則之意旨不符，就其執行業務者採欲改採權責發生制者，應事前申請核准之規定，並未認定違憲。本院廢棄判決係因該號解釋，以原審法院未查明上訴人之經營規模及會計事項如何，是否與公司經營型態相類之單獨執行業務相類，而廢棄本院原確定判決。是以本院廢棄判決之法律上判斷，係在業務收支跨年度、經營規模大且會計事項複雜而與公司經營型態相類之單獨執行業務者，亦可申請核准依權責發生制計算所得一節上。惟受發回後之原審法院審理結果，認定被上訴人撤銷原改依權責發生制計算所得之核准處分，而上訴人並未於法定期間內請求救濟，該撤銷處分（即被上訴人91年4月29日函）已告形式確定。此項事實及法律狀態已不同於本院廢棄判決作成時之事實及法律狀態。原判決本於不同之事實及法律狀態為裁判，自不受本院廢棄判決所為「廢棄理由之法律上判斷」之拘束。上訴意旨指摘原判決未依據司法院釋字第722號解釋及本院發回更審之意旨，實質審酌上訴人所經營壢新醫院88年度收支是否跨年度、規模大小及會計事項是否複雜，逕以上訴人未就被上訴人91年4月29日函提出救濟為由，全盤否定上訴人主張，即予上訴人不利判決，顯無視十餘年來司法資源之耗費，亦已違背行政訴訟法第260條第2項、第3項規定，並判決不備理由云云，尚有誤會。
(二)執行業務者依行為時執行業務所得查核辦法第10條第2項規定，申請依權責發生制計算所得獲准者，發生變更同辦法第3條以收付實現作為計算執行業務所得之法律效果，顯係行政機關就公法上具體事件所為之決定，而對外直接發生法律效果之單方行政行為，依訴願法第3條第1項及行政程序法第92條第1項規定，為行政處分。又非無效行政處分有構成要件效力，即有效之行政處分，處分機關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎，因而一有效行政處分（前行政處分）之存在及內容，成為作成他行政處分之前提要件時，前行政處分作成後，他行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎，他行政處分成為行政訴訟之訴訟對象時，由於前行政處分並非訴訟對象，他行政處分之受訴行政法院，並不能審查前行政處分之合法性，前行政處分之合法性應由以前行政處分為程序對象或訴訟對象之訴願機關或行政法院審查之。因此，原判決認定被上訴人撤銷原依權責發生制計算所得之核准處分（即被上訴人91年4月29日函）已告形式確定，應依收付實現原則計算上訴人之執行業務所得，於法無不合。又被上訴人91年4月29日函之處分形式確定，係因上訴人未依法救濟，與事後有無司法院釋字第722號解釋無關。上訴意旨主張行為時執行業務所得查核辦法第10條第2項既已遭司法院釋字第722號解釋宣告違憲，所揭櫫之理由亦為原判決所採，原判決仍片面以該規定事前核准制之部分既未違憲為由，認定上訴人未申請，無從嗣後再主張88年度會計基礎應改用權責發生制，逕予上訴人不利判決，顯置上訴人已於87年8月21日申請改用權責發生制，後遭被上訴人違法廢止之事實不顧，縱認前揭87年8月27日函已遭被上訴人以91年4月29日函合法廢止，原先之申請歸於消滅，亦難期待上訴人救濟之初，即能預見未來能成功聲請大法官解釋，並獲致有利結果，進而預先申請改用權責發生制，無疑課予上訴人一難以期待之義務，判決理由前後矛盾云云，並不足採。
(三)綜上所述，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 11 月 30 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 吳 東 都
法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 文 舟法官 姜 素 娥以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 11 月 30 日
書記官 張 玉 純