最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第70號上 訴 人 臺中市政府地方稅務局代 表 人 吳蓮英訴訟代理人 吳振裕被 上訴 人 余陳月琴上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國104年9月30日臺中高等行政法院104年度訴字第117號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於撤銷復查決定暨該訴訟費用部分均廢棄，發回臺中高等行政法院。
其餘上訴駁回。
駁回部分之上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人於民國103年8月30日出賣其所有臺中市○○區○○段第829地號土地（下稱系爭土地）予訴外人林星宏，並於103年9月9日申報土地增值稅，經上訴人所屬沙鹿分局（下稱沙鹿分局）核定系爭土地移轉現值為每平方公尺新臺幣（下同）5,300元，原地價（77年5月）為每平方公尺400元，課徵土地增值稅額1,513,440元（繳納期間103年9月21日至103年10月20日）。被上訴人於繳清該土地增值稅後，於103年10月20日（收文日為同年月22日）向沙鹿分局申請查對更正上開土地增值稅前次移轉現值應核定為83年6月27日申報遺產稅之公告現值每平方公尺1,800元，非被上訴人77年5月17日繼承時之公告地價，經沙鹿分局103年10月23日中市稅沙分字第1033623622號函（下稱原處分），以被上訴人之申請不符土地稅法第31條第2項之規定，予以否准。被上訴人不服，向臺中市政府提起訴願，臺中市政府認被上訴人除申請更正外，對系爭土地增值稅之核課處分亦有不服，並移請上訴人依稅捐稽徵法第35條規定辦理，上訴人乃以104年1月15日中市稅法字第10301220961號復查決定書認被上訴人申請復查為無理由，作成維持原處分之決定。嗣臺中市政府復以104年2月6日府授法訴字第1040026142號訴願決定，就被上訴人申請更正部分維持原處分，而決定駁回被上訴人之訴願。被上訴人仍不服，遂提起行政訴訟，經原審以104年度訴字第117號判決（下稱原判決）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷，其餘之訴駁回。上訴人不服，提起上訴。
二、被上訴人起訴主張：上訴人依土地稅法第31條第2項規定，以77年5月繼承時之公告土地現值作為前次移轉之現值，然被上訴人父親陳牛港（下稱被繼承人）於77年病故，因繼承人間對於遺產分割之意見歧異，遲至83年方自行補申報，而由稅務主管機關以系爭土地每平方公尺1,800元課徵遺產稅。換言之，被上訴人實際登記為系爭土地之所有權人時之地價係1,800元，亦以此為基礎繳納稅捐（遺產稅），上訴人卻以被繼承人死亡當時地價400元為基礎，其中400元到1,800元部分，顯已重複課稅，侵害到憲法所保障之人民財產權。又司法院釋字第311號解釋，雖就遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）就逾期申報者之遺產計算及其處罰規定，是否違憲作出解釋，然依陳瑞堂大法官於該解釋之不同意見書所載可知，其認為此一情形有雙重課稅，上訴人不應拘泥於條文之文字解釋，而應以每平方公尺1,800元重核土地增值稅並退還溢繳稅額，以保障人民之財產權等語，並聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。⒉上訴人應依被上訴人申請，對於被上訴人於103年出賣系爭土地，以1,800元（83年6月）為原地價之起算基礎重新核定土地增值稅稅額，並退還被上訴人溢繳之稅額。
三、上訴人則以：土地所有人因繼承取得土地，再行出售移轉時，應依繼承開始時之該土地公告現值為前次移轉現值核計土地增值稅，此為土地稅法第31條第2項所明定。又依民法第1147條規定，繼承，因被繼承人死亡而開始。系爭土地分割前，為被繼承人所有，其於77年5月17日死亡後，繼承人遲至83年6月27日始申報遺產稅，經國稅局以84年1月6日修法前遺贈稅法第10條規定，按逾期申報日之公告現值從高認定時價，被上訴人並於84年1月13日完納遺產稅，旋即由被上訴人與林陳玉共同繼承系爭土地，嗣經法院判決共有物分割系爭土地而由被上訴人單獨取得。被上訴人於103年8月30日再行申報出售移轉系爭土地，上訴人以其繼承開始時（即77年5月）該土地之公告現值，每平方公尺400元為前次移轉現值計課土地增值稅，係依土地稅法第31條第2項所規定，自屬有據。另司法院釋字第311號解釋意旨，係遺贈稅法關於逾期申報遺產者，其遺產價值之計算以死亡日、逾期申報日之高者為標準，固有杜絕納稅義務人取巧觀望。惟與同法第44條並課處罰鍰之規定，易滋重複處罰之疑慮，應從速檢討修正。其係針對納稅義務人未依限辦理遺產稅申報，以繼承開始日或申報日之時價從高認定，併處以行為罰，係對逾期申報行為所為重複處罰而有違憲之情事。然本件係對繼承土地再行移轉，依土地稅法第31條第2項規定所為核課土地增值稅，自無上開遺產稅重複處罰之情事，不受上開司法院解釋之拘束。況對被繼承人課徵遺產稅，係促進社會財富重新分配，以縮短貧富差距，與繼承人繼承取得之土地嗣後移轉計課土地增值稅，實現土地漲價歸公精神，二者之課稅目的並不相同等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠土地稅法第31條第2項規定同條第1項第1款所稱前次移轉現值，如因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值，係配合遺贈稅法第10條關於遺產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價之規定，立法意旨在於避免遺產中之土地，在被繼承人取得後至繼承開始時間自然漲價之利益（所得），已經課徵遺產稅，不再課徵土地增值稅，以免重複課稅。至於在遺產稅逾期申報、漏報、短報或隱匿不報之情形，62年2月6日訂定之遺贈稅法第10條另例外規定係以時價較高之逾期申報日或查獲日之時價計算遺產價值，即遺產如為土地，則是以較高之逾期申報日或查獲日之該土地之公告現值計算遺產價值。然在此情形，該遺產土地嗣後移轉時，究以何時之該土地之公告現值作為前次移轉現值，以計徵土地增值稅，土地稅法漏未配合規定。惟在此情形，如解為仍應以繼承時之土地公告現值，作為前次移轉現值，則該土地自繼承時至時價較高之逾期申報日或查獲日間之自然漲價利益（所得），既成為遺產稅課徵對象，同時也成為課徵土地增值稅之對象，換言之，該自然漲價利益（所得），同時遭課徵遺產稅及土地增值稅，其重複課稅甚為明顯，與土地稅法第31條第2項避免重複課稅之立法意旨有違，亦過度侵害憲法第15條所保障之人民財產權。因此，本於合憲性解釋原則，及符合土地稅法第31條第2項避免重複課稅之立法意旨，在遺產稅逾期申報、漏報、短報或隱匿不報，依62年2月6日訂定之遺贈稅法第10條遺產土地以較高之逾期申報日或查獲日之該土地之公告現值計算遺產價值之情形，該遺產土地嗣後移轉時，應以申報日或查獲日之該土地之公告現值作為前次移轉現值，以計徵土地增值稅（本院101年度判字第120號判決意旨參照）。㈡被繼承人陳牛港於77年5月17日死亡，此時前開分割前系爭土地之公告現值為每平方公尺400元，嗣因繼承人遲至83年6月27日方補行申報，而於84年1月13日繳清前開分割前第829地號土地遺產稅（面積為2,000平方公尺），遂以82年度每平方公尺公告現值1,800元，計算遺產價額為3,600,000元；復因判決分割將上開地號土地分割為系爭土地及第829-1地號土地（面積均為1,000平方公尺），並由被上訴人取得系爭土地所有權，後被上訴人於103年8月30日出賣系爭土地予訴外人林星宏，現系爭土地之公告現值為每平方公尺5,300元，沙鹿分局依土地稅法第30條第1項第1款與第31條第2項之規定，以「訂約日當期之公告土地現值」核定系爭土地之移轉現值（即每平方公尺5,300元），以「繼承開始時該土地之公告現值」核定系爭土地之原地價（即每平方公尺400元），而核定系爭土地增值稅為1,513,440元。是以系爭土地增值稅係以繼承發生時之公告現值每平方公尺400元為原地價計算之基礎，而以公告現值每平方公尺5,300元作為系爭土地移轉現值，然被上訴人及其他繼承人申報遺產稅係以申報日之公告現值每平方公尺1,800元價值作為核計遺產稅之計算基礎，其中系爭土地之土地增值稅公告現值每平方公尺400元至1,800元部分已重複課稅，依上開論述，系爭土地嗣後移轉時，應以申報日或查獲日之該土地之公告現值作為前次移轉現值，以計徵土地增值稅，乃上訴人復查決定仍決定維持原核課處分，揆諸前揭規定及說明，依法即有不合，應予撤銷等語。
五、本院按：
(一)駁回部分：本院58年判字第185號判例：「原告主張原核定所引用之同業利潤率錯誤，請求更正營利事業所得額，顯係對於查核結果有實體上之爭執，並非謂通知書之記載或計算有何錯誤，自應依所得稅法第82條第1項第1款規定（按此款規定已刪除，但現行稅捐稽徵法第35條及第38條有相近之規定），申請復查，不得適用同法第81條第2項之規定（按此項規定已刪除，但現行稅捐稽徵法第17條第2項有相近之規定）請求更正。」準此，本件被上訴人之異議狀係對土地增值稅額表示不服，雖使用「更正」之語，仍應解為係申請復查，而非稅捐稽徵法第17條之申請（要求）更正（本院50年判字第45號判例參照）。原處分以其為申請更正，予以否准，係就未經申請事項作成處分，應屬違法（行政程序法第114條第1項第1款反面解釋）。訴願決定未予糾正，亦有未洽。原判決撤銷原處分及訴願決定，即無不合。上訴人就此部分之上訴，並無理由，應予駁回。
(二)廢棄部分：
１、被上訴人之異議狀係對土地增值稅額（繳納期間是自103年9月21日起至同年10月20日）表示不服，應認是申請復查，已如上述。而被上訴人申請復查（103年10月22日）後，於103年11月17日提起訴願，此雖非在上訴人接到申請書（同年10月22日）之翌日起2個月內，尚未依稅捐稽徵法第35條第4項作成復查決定時所提起，不符同條第4項之要件，然上訴人在同年12月22日以前既未作成復查決定（即接到復查申請書之翌日起2個月內，未作成訴願決定），訴願機關亦未以不符稅捐稽徵法第35條第4項之要件，駁回被上訴人此部分之訴願，則上開過早提起訴願之瑕疵治癒。嗣上訴人於104年1月15日作成復查決定，此復查決定即成為該訴願程序之程序對象（本院101年2月份庭長法官聯席會議決議參照），而訴願機關並未就此部分作成訴願決定，被上訴人於104年4月9日對該復查決定提起撤銷訴訟，於訴訟中，自提起訴願逾3個月，訴願機關亦未作成訴願決定，應認該撤銷訴訟符合行政訴訟法第4條第1項之要件。
２、84年1月13日修正公布（同年月15日生效施行）之遺贈稅法第10條：「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。（第2項）本條修正前發生死亡事實或贈與行為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。（第3項）第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」據此，在84年1月14日以前發生死亡事實之案件，而未核課或尚未核課確定者，遺產之估價，以被繼承人死亡時（或法院宣告死亡判決內所確定死亡日）之時價為準，並不論是否有遺產稅逾期申報、漏報、短報或隱匿不報之情事。此與修正前（即62年2月6日制定公布）同條第1項但書：
「但逾期申報、漏報、短報或隱匿不報者，如逾期申報日或查獲日之時價較死亡日或贈與日之時價為高者，以較高者為準之規定」不同。是以適用84年1月13日修正公布之遺贈稅法第10條之遺產，其土地嗣移轉課徵土地增值稅時，依土地稅法第31條規定，係以繼承開始時該土地之公告現值作為前次移轉現值，即不發生就遺產土地自繼承事實發生至逾期申報遺產稅日或查獲日期間之自然漲價利益（所得），既課徵遺產稅又課徵土地增值稅而重複課稅之問題。
３、查本件訴願決定書已敘明上開84年1月13日修正公布之遺贈稅法第10條第1項刪除以遺產漲價後之時價計算遺產價值之規定，第2項並有過渡條款，針對新法修正生效前發生死亡事實，尚未核課或核課確定者，仍依修正後之規定計算遺產價值，被上訴人如認系爭土地遺產稅核課處分之計算基準有誤，或有重複課稅之情事，應就該遺產稅核課處分另行救濟。又上訴人於原審言詞辯論時抗辯被上訴人應朝回到遺贈稅法第10條第2項，重新更正申報遺產稅額方向，才比較正確（原審卷第63頁）。而系爭土地之遺產稅係於84年1月13日繳清（見原審卷第8頁之遺產稅繳清證明書）。因此，本件應探究系爭土地之遺產稅，於84年1月14日以前是否尚未核課確定。答案如為肯定，則適用84年1月13日修正公布之遺贈稅法第10條，依上述２之說明，並不生既課徵遺產稅又課徵土地增值稅而重複課稅之問題。此際，系爭土地之遺產稅課稅處分，如未適用84年1月13日修正公布之遺贈稅法第10條，反而適用修正公布前之規定，則是該遺產稅課稅處分是否適法之問題。乃原判決未依職權查明此項攸關判決結果之系爭土地之遺產稅課稅處分是否在84年1月14日以前尚未核課確定之事實，以憑正確適用法律，未盡職權調查義務，不適用行政訴訟法第125條規定不當。至本院101年度判字第120號判決，係遺產課稅處分於84年1月14日以前已核課確定，無從適用84年1月13日修正公布之遺贈稅法第10條，致生法律漏洞之事件，本件案情事實不同，自不得比附援引。從而，原判決有不適用法規不當之違背法令事由，上訴人執以指摘此部分之原判決，求予廢棄，為有理由。因被上訴人此部分之請求（即請求撤銷復查決定）是否有理由，尚須由原審法院調查事實始能判斷，自應由本院將原判決此部分廢棄，發回原審法院更為審理。
六、據上論結，本件上訴為一部有理由、一部無理由。爰依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項，第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 2 月 18 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 林 茂 權法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 2 月 19 日
書記官 莊 子 誼