最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第705號上 訴 人 王姵心訴訟代理人 阮祺祥 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國105年8月24日臺北高等行政法院105年度訴字第377號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：上訴人民國98年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人以上訴人漏報配偶李明德98年度以技術作價投資，取自連捷科技股份有限公司（下稱連捷公司）股票2,000,000股，因上訴人未能提出成本、費用之證明，乃按每股面額新臺幣（下同）10元，核計財產交易收入20,000,000元，減除30％成本及必要費用，核定財產交易所得14,000,000元【10元×2,000,000股×(1-30％)；核定通知書序號20】，併同另查獲漏報其配偶李明德其他財產交易所得22,360元（核定通知書序號19），除歸併核定上訴人98年度綜合所得總額15,500,710元，所得淨額14,655,791元，補徵應納稅額4,935,039元外，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額4,935,039元處以0.5倍之罰鍰計2,467,519元。上訴人對核定序號20其配偶取自連捷公司部分之財產交易所得及罰鍰部分不服，申請復查，經被上訴人104年8月6日北區國稅法二字第1040013086號復查決定（下稱原處分）駁回。上訴人循序提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠本稅部分：
⒈上訴人配偶李明德自95年1月5日首次投資連捷公司，至10
0年8月16日辭任董事期間，歷次增資均以現金投資，並未以專門技術作價投資連捷公司。且連捷公司除103年4月16日召開股東會外，該公司從未正式召開董事會或股東會，亦未曾在出席簽到簿簽名，公司重大決策從未經決議及簽名，全憑代表人連水勝指示行事。
⒉上訴人配偶李明德無噴漆專門技術，亦無「全方位追蹤自
動噴漆技術鑑價報告」所稱之專門噴漆技術背景，未以此技術作價入股。被上訴人應就此事實負舉證之責任。
⒊98年間連捷公司因欲赴大陸投資大陸東莞市廣伸自動化機
械有限公司（下稱大陸廣伸公司），98年1月起即邀集董事陸續增資，上訴人配偶李明德依連水勝指示，分別於98年1月9日、6月19日、6月25日、9月4日，以現金增資為名，將款項匯到其指定銀行之私人帳戶（匯入銀行/受款人分別為：聯邦高雄/沈秀菊、聯邦高雄/黃郁函、玉山迴龍/潘德明、聯邦高雄/黃翁連好、兆豐板南/連水勝等帳戶），受款人除連水勝外，其餘受款人李明德均不認識，合計15,250,000元。嗣上開私人帳戶資金分別於98年6月、7月、8月、9月及12月轉匯入境外薩摩亞GREAT GLORY LIMITED公司，合計美金140萬元（折合新臺幣45,817,775元），轉匯入大陸廣伸公司，李明德匯款金額及連捷公司對外匯款金額情況皆得一致，顯見所匯之款項係作為現金出資金額。
⒋退步言，縱認有技術作價入股，亦係連捷公司與大陸廣伸
公司合作，由大陸廣伸公司提供技術給連捷公司，由連捷公司取得的技術，而以上訴人配偶李明德等7名股東之名登記，僅係借用名義登記，事實上上訴人配偶李明德並無所得。倘認該股數仍為李明德取得，然李明德亦出資15,250,000元，其中匯入連水勝帳戶部分有10,250,000元，乃係用於購買該技術，應屬成本，應自所得中扣除。況本件另位技術作價抵繳股款之股東陳宇和與連捷公司間確認股東權不存在事件，業經臺灣新北地方法院104年度訴字第739號判決「確認兩造當事人間之股東關係不存在」在案。
⒌按行為時所得稅法第15條第1項規定，納稅義務人之配偶
有第14條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳，此屬申報程序規定，就納稅義務人之有所得配偶之綜合所得稅之租稅債務人，實質上仍為該有所得之配偶，本件上訴人既非所得者，被上訴人以上訴人為課徵對象，實難信服。又按所得稅法第15條第2項計算稅額之規定，係在懲罰婚姻，業經司法院釋字第696號解釋宣告失其效力，按其計算後之累進效果已超過上訴人所負擔，有違租稅公平原則。
㈡罰鍰部分：
被上訴人認定所得者為上訴人配偶李明德，有關投資資料均由其支配及掌握，上訴人無從對該具體個案有所了解，自不應以上訴人作為裁罰對象。上訴人配偶李明德確實將向新莊農會貸款投資連捷公司之資金證明提示，上訴人自然深信李明德係屬現金出資，上訴人並無故意或過失，被上訴人未將該可責性因素予以考究，係有違誤。又被上訴人為本件處罰所據之行為時所得稅法第15條第1項規定，業經司法院釋字第696號解釋宣告違反平等原則，應自該解釋公布之日起遲於2年時失其效力，是於103年1月20日即已失效，被上訴人於103年11月13日以此違憲規定為課罰依據，亦於法有違等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於序號20財產交易所得之補稅及全部罰鍰部分。
三、被上訴人則以：㈠本稅部分：
⒈上訴人配偶4筆匯款合計1,025萬元部分僅能證明有匯款至
連水勝戶頭，惟該筆資金用途均無法證明確係為現金投資，且其中9月4日分別存入3,300,000元及700,000元部分，分別於9月4日及9月7日各自現金提領2,500,000元，並無轉匯入連捷公司華南商業銀行帳戶，有關現金增資部分，依公司法第277條規定，現金增資因涉及章程變更，非經股東會決議，不得變更章程。發行新股部分，依公司法第266條規定，應由董事會董事3分之2以上出席，及出席董事過半數同意之決議行之，並有認股繳款期間，上訴人所稱8次匯款係屬現金增資與公司法規定不符，難以採信，更難謂匯入連水勝帳戶1,025萬元部分即為技術入股之成本。
⒉司法院釋字第696號解釋固認所得稅法第15條第1項規定，
違反憲法第7條平等原則，惟上開解釋亦闡明該規定「應自本解釋公布之日起至遲於屆滿2年時失其效力。」上訴人配偶李明德取得系爭財產交易所得係於該號解釋公布日之前，被上訴人依行為時所得稅法第14條及第15條規定，就上訴人配偶李明德取得系爭財產交易所得，歸課上訴人當年度綜合所得稅，並無不合。
㈡罰鍰部分：
綜合所得稅結算申報採自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定，上訴人與李明德為配偶關係，依法即負有合併申報配偶所得之義務。上訴人配偶李明德於98年間以技術作價投資，取得連捷公司股票2,000,000股，上訴人與其配偶自應注意所得稅法相關規定，計算該筆財產交易所得，併入當年度綜合所得稅結算申報，惟上訴人漏未申報，經被上訴人所屬板橋分局以103年3月12日北區國稅板橋綜字第0000000000C號函，請提供以技術作價投資連捷公司之相關成本供核，上訴人與配偶李明德均未辦理，從而，被上訴人以上訴人怠於善盡注意義務，違反所得稅法第71條第1項規定之違章事證明確，自不得卸免違章漏稅之責任，乃依行為時所得稅法第71條第1項前段及現行同法第110條第1項規定，就上訴人之違章情節及可責性綜合考量，處罰鍰2,467,519元等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件爭點乃在㈠連捷公司增資、發行新股係採以技術作價抵繳股款及部分現金方式，而使上訴人之配偶李明德有因此而獲之財產交易所得？亦或，連捷公司增資案實為現金出資方式？㈡被上訴人對本件違章漏稅行為之裁罰依據，其據以科罰之漏稅額計算究應採行為時或修正後法律？㈠本稅部分：
⒈連捷公司於98年8月26日下午1時召開董事會討論為擴充營
運規模，擬增資發行新股1,120萬股事項，經全體董事連水勝、賴進聰、上訴人配偶李明德出席（監察人林永欽列席）決議通過，且同意就其中以財產抵繳股款部分，先送交監察人審查，並將該次變更事項需經股東臨時會召集討論部分（修正章程及辦理發行新股），併由董事會同意於98年9月12日召集。經該公司股東會於98年9月12日同意修正公司章程，並於同年9月15日由萊特先進生醫股份有限公司就技術團隊（連水勝、賴進聰、陳季昌、曾怡文、上訴人之配偶、郭世明及陳宇和等7人）提供作為連捷公司核心技術之「全方位追蹤自動噴塗技術」進行鑑價，因該技術團隊其中3名成員即連水勝、賴進聰、上訴人之配偶李明德均為連捷公司董事，乃由連捷公司監察人林永欽代表該公司與之簽訂「技術股認股協議書」，其中上訴人配偶李明德係於98年10月4日簽立並於同日生效；而連捷公司監察人林永欽則於98年10月2日出具監察人專門技術作價審查意見書，連捷公司並於98年10月10日下午1時召開董事會，經全體董事連水勝、賴進聰、上訴人配偶李明德出席（監察人林永欽列席），就有關：「……1.截至民國98年10月9日止，已繳納現金股款新台幣200萬元，經董事長再次詢問員工、上訴人股東及特定人繼續認之意願，已無人繳款。2.為使本次增資案能順利完成前次董事會所訂定1億1,200萬元目標，經董事長洽特定人以公司營運所需之資產（技術股）抵繳股款，業經該特定人等同意，並經股東會臨時會通過在案，故餘新台幣1億1,100萬元以技術股作價抵繳股款。3.僅就本次增資案訂定98年10月9日為增資基準日。」等項為無異議通過之決議。
⒉再經會計師曾裕於98年10月12日出具查核報告書載明：「
依本會計師查核結果，本次發行新股之股款確已繳足1億1,200萬元，……。繳款內容分別為現金200萬元及技術作價抵繳股款1億1,000萬元（前述技術作價抵繳股款業依公司法第274條第1、2項及經濟部87.6.3商00000000號函釋規定辦理）。截至簽證日止，上述現金股款尚未動用。」並檢附連捷公司試算表、資產負債表及該公司於華南商業銀行板橋分行活期存款存摺及股東繳納現金股款明細表（由連水勝、賴進聰、上訴人配偶李明德於98年10月9日依序繳納現金股款1,000,000元、500,000元、500,000元），及技術出資抵繳股款明細表（其中上訴人配偶李明德以連捷公司營運所需之技術抵繳股款股數2,000,000股，抵繳股款金額20,000,000元）等件，供連捷公司持以於98年10月13日向新北市政府申請增資、發行新股公司變更登記，經新北市政府於同年10月19日以經授中字第09833244620號函核准其變更登記事項等事實，有相關資料附卷可稽。
⒊經證人連水勝到庭證述：「（問：提示原處分卷第117-12
0頁連捷公司98年8月26日、98年10月10日董事會議事錄予證人，你都有參加這個會議嗎？上面的簽名是否是你簽的？議事錄記載內容是否屬實？）是，這上面都有董監事的簽名。這是董事會通過的。(問：李明德有出席這兩次會議嗎？)有」等語屬實，堪信為真實。則上訴人配偶李明德於98年10月間，以技術作價抵繳股款金額20,000,000元，而取得連捷公司股份2,000,000股，洵堪認定。上訴人主張連捷公司從未正式召開董事會或股東會，其亦未曾在出席簽到簿簽名云云，核與上述卷證不符，且未據上訴人舉證以實其說，是其空言否認，自無可採。
⒋從而，被上訴人以上訴人配偶李明德於98年以專門技術作
價投資取得連捷公司股票2,000,000股，上訴人98年綜合所得稅結算申報，漏未申報，亦未能提示原專門技術之取得成本及必要費用之證明文件，乃依相關規定及函釋，核定財產交易所得14,000,000元〔10元×2,000,000股×（1－30％）〕，併課上訴人98年度綜合所得稅，核屬有據，並無不合。
⒌至臺灣新北地方法院104年度訴字第739號民事判決，係確
認該案上訴人陳宇和與連捷公司間股東權不存在，且乃因連捷公司經法院合法通知，未於言詞辯論期日到場，法院遂經該案上訴人陳宇和之聲請，由其一造辯論而為判決，此判決之拘束力，依民事訴訟法第401條規定，僅存在於陳宇和與連捷公司之間，核與上訴人無涉。是上訴人尚無得執該民事判決為其有利之認定。
⒍金錢往來原因多端，觀之上訴人提出之匯款單，僅見上訴
人配偶李明德於98年6月19日、6月25日、9月4日分別匯款2,600,000元、3,650,000元、4,000,000元（3,300,000元＋700,000元）予連水勝，另於98年1月9日分別匯款900,000元、900,000元、2,400,000元、800,000元予訴外人沈秀菊、黃郁涵、潘德明、黃翁連好之事實，不能認與上述增資案有何關聯性，此參前述連捷公司係於98年8月26日始經董事會決議增資發行新股1,120萬股，且現金增資部分只有2,000,000元，係由連水勝於98年10月9日匯入連捷公司華南商業銀行板橋分行帳號000000000000活期存款帳戶，暨上述上訴人配偶李明德於9月4日存入之金額係於9月4日及9月7日分別提領現金2,500,000元，並無轉匯入連捷公司華南商業銀行帳戶等情甚明。
⒎又連水勝於104年11月3日出具之陳述書，雖稱上訴人配偶
李明德於98年間共匯入15,250,000元現金投資連捷公司等語。惟連水勝於原審法院105年5月17日準備期日提示上訴人於98年1月9日匯款予訴外人沈秀菊、黃郁涵、潘德明、黃翁連好之匯款單，卻證稱：其不認識沈秀菊、黃郁涵、潘德明、黃翁連好等人，不知匯入彼等帳戶上開金額用途，其陳述書所稱之15,250,000元，部分來自匯款、部分為現金等語，核與上訴人主張不符。
⒏另證人連水勝有關系爭技術作價係連捷公司與大陸廣伸公
司合作，大陸廣伸公司提供技術給連捷公司，由連捷公司取得該技術，但以7名股東名字登記之證詞，非但乏客觀證據相佐，且亦無礙上訴人配偶李明德以該技術作價取得上開股票之認定，非如上訴人所稱並無所得，而均無足為有利上訴人之論據。反由證人連水勝證述：我們幾個董事，會先拿錢給公司去運用他需要的錢，包括我們在大陸設的兩個公司，在蘇州跟深圳都有設公司，會有實際上的需要，所以才會在私人帳戶去運用等情，益見上訴人配偶李明德匯入連水勝個人帳戶款項，縱與連捷公司有關，亦係該公司與股東間之往來，無涉系爭增資案。上訴人上開主張，亦無可取；其另主張上述匯至連水勝個人帳戶款項係用購買作價之技術，亦應得自系爭所得中扣除云云，並未據上訴人提出具體事證得與該部分匯款金額勾稽核對，予以確認，是上訴人此部分主張，仍無可憑採。
⒐再稅捐債權係對於依據稅法所負擔稅捐之請求權，在法律
所定稅捐債務之構成要件實現時成立，而非經由課稅處分始成立。是對於同一年度成立之所得稅之債權債務法律效果，就該年度所有納稅義務人均應適用相同之基準時，而不受不同之稅捐核定時點所影響。依101年1月20日公布之司法院釋字第696號解釋已指明所得稅法第15條規定非即時失效，更不生溯及既往之問題。至所得稅法採行以家戶為課稅單位部分，即納稅義務人、配偶及受扶養親屬有第14條第1項各類所得者，應由納稅義務人合併申報及計算稅額之家戶單位制（104年1月21日修正施行所得稅法第15條修正理由參照），亦不在該號解釋所認定之違憲範圍。該條文嗣於104年1月21日修正，已明定係自103年1月1日起，納稅義務人、配偶及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬始有適用，且原則上應由納稅義務人合併申報及計算稅額。其應就各類所得合併計算稅額；或薪資所得分開計算稅額，其餘各類所得合併計算稅額；或各類所得分開計算稅額之計算方式擇一適用。
⒑本件所涉98年度上訴人配偶之財產交易所得，依前揭規定
及說明，自無最新修正所得稅法第15條規定之適用，且原所得稅法第15條第1項既為行為時法，並未因上開司法院解釋而溯及失效，前已述及，則修正前所得稅法第15條第1項之規定於上訴人行為時即司法院釋字第696號解釋公布日之前，仍屬有效施行之法律，被上訴人依該法條之規定，就上訴人配偶李明德取得系爭財產交易所得，歸課計算上訴人當年度綜合所得稅，自無違誤（本院104年度判字第481號判決意旨參照）；而就依行為時所得稅法申報系爭98年度所得之納稅義務人而言，上訴人一體適用行為時之上開所得稅法規定，方符租稅公平原則。系爭98年度綜合所得稅之報繳，上訴人與其配偶既選定上訴人為納稅義務人，則對於上述漏稅結果，基於家戶單位制之精神，自應由被選定為納稅義務人之上訴人負稅法之違章責任。上訴人主張其系爭財產交易所得者乃其配偶，被上訴人不應以上訴人為課徵對象，依司法院釋字第696號解釋，且不應按此合併後之金額累進計算稅額云云，尚無可採。
㈡罰鍰部分：
上訴人與李明德為配偶關係，系爭年度並經其等依法選定上訴人為納稅義務人，上訴人負有合併申報其配偶所得之義務，自應於申報時向其配偶查詢系爭年度所得情形，據實報繳應納所得稅額；惟就其配偶李明德於系爭年間以技術作價投資，取得連捷公司股票2,000,000股，應注意依所得稅法相關規定，計算該筆財產交易所得，並併入當年度綜合所得稅結算申報，上訴人亦未提出足資憑信之具體事證，證明其有何不能注意情事，竟漏未申報，顯有過失。從而，被上訴人以上訴人未盡誠實申報之義務，違反所得稅法第71條第1項規定，自不得卸免違章漏稅之責任，經審酌上訴人違章情節及可責性等一切情狀，按其所漏稅額4,935,039元處以0.5倍之罰鍰計2,467,519元，揆之上述所得稅法第110條第1項暨稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，亦無不合。上訴人主張被上訴人裁罰所據之行為時所得稅法第15條第1項規定，業經司法院釋字第696號解釋宣告應自公布之日起遲於2年時失其效力，即於103年1月20日即已失效，被上訴人於103年11月13日據此違憲規定為課罰依據，於法有違云云，容對被上訴人係據所得稅法第110條第1項而為系爭裁罰乙節，有所誤解，並無可取。
㈢綜上所述，上訴人之主張尚無可採。原處分於法並無違誤，
訴願決定遞予維持，亦無不合。上訴人猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠本稅部份：
⒈本件姑不論事實為何，依原判決之認定，有所得者為上訴
人之配偶李明德，並非上訴人。縱依行為時法之規定，課稅亦應針對實際所得之人，原判決援引家戶制之精神，認本件系爭稅款及罰鍰均應由上訴人負責，對上訴人並無所得之情，置而不論，有違憲法保障婚姻與家庭制度之本旨，並違反平等原則。
⒉本件姑不論事實為何，依原判決之認定，有所得者為上訴人之配偶李明德，上訴人並非實質上經濟利益之享受者。
原判決之認定，有違實質課稅原則及公平課稅之原則。
⒊而行為時所得稅法第15條第1項前段，關於納稅義務人應
與其有所得之配偶及其他受扶養親屬合併申報課徵綜合所得稅之規定，係關於申報程序之規定，就納稅義務人之有所得配偶之綜合所得稅之租稅債務人，實質上仍為該有所得之配偶。本件上訴人既非有所得者，被上訴人以上訴人為課徵對象，實難令人信服。原判決予以維持，亦有適用行為時所得稅法第15條第1項不當之違法。
⒋本件原審判決時，行為時所得稅法第15條第1項業已失效
，本件尚未確定，依司法院釋字第185號解釋、第592號解釋及第725號協同意見書之意旨及說明，原審法院應以該法令失效為基礎作成裁判，原判決竟仍以行為時所得稅法第15條第1項為依據，判決上訴人須繳納系爭稅金，原判決已有適用所得稅法第15條第1項不當之違法，原判決為違背法令。
⒌本件姑不論事實為何，依連水勝於原審證述技術作價部分
，係連捷公司與大陸廣伸公司合作，大陸廣伸公司提供技術給連捷公司，由連捷公司取得該技術，但登記時是用7個股東名字去登記。則實際上亦僅係借用名義登記，事實上上訴人之配偶李明德並無所得，此情於原審有利於上訴人之證據足證，原審對此有利之證據不採，亦未敘明不採之理由，有判決不備理由之違誤。
⒍再者，所得稅法中稅捐客體即「所得」之意義，必須是新
得到（是「物權性」且「終局性」的得到）之客體。所以借來之「物品」因為將來仍有返還之義務，非屬人民能終局保有之物，所以不可列為「所得」之範圍。據此，借名登記之權利，因借名人不能終局取得該權利，自非所得。基上，上訴人之配偶李明德既無所得，訴願決定、原處分（含復查決定）均有違誤，應予撤銷。原審予以維持，亦有違誤。
㈡罰鍰部分：
⒈本件姑不論事實為何，於原處分機關裁罰時，行為時所得
稅法第15條第1項業已失效，則被上訴人引用所得稅法第110條裁罰，自無所據。蓋行為時所得稅法第15條第1項是義務內容規範之法條，同法第110條第1項則是裁處罰鍰之法條，二者共同構成可以處罰上訴人本件漏稅罰之完全依據。故只要所得稅法第15條第1項或同法第110條第1項其中任何一法條於裁處時與行為時不同，並係有利於納稅義務人時，即屬符合稅捐稽徵法第48條之3之要件，而應適用裁處時法律。則原判決適用所得稅法第110條第1項已有違誤，並有違稅捐稽徵法第1條、第48條之3等規定。⒉再者，若依原審之認定，被上訴人僅係依據行為時所得稅
法第110條裁罰，並未引用所得稅法第15條第1項，則上訴人並無申報配偶李明德所得之義務，自不應處罰。按所得稅法第71條第1項及同法第110條第1項，均為規定上訴人須申報配偶之所得，則原判決單獨引用上開條文為處罰依據，已有違行政罰法第1條規定及適用行為時所得稅法第110條不當之違法。
⒊原判決對上訴人於原審所提原證一（李明德新莊農會帳戶
交易明細影本一份），用於證明上訴人配偶李明德確實向新莊農會貸款去投資連捷公司，上訴人自然深信其配偶李明德係現金出資，應無過失，對此有利於上訴人之證據不採，原判決並未敘明不採之理由，已有判決不備理由之違法。且本件應由被上訴人負舉證責任，現被上訴人並未證明上訴人有何過失，率而處罰，已有違誤。原審未查，逕將舉證責任歸於上訴人，其有判決不備理由之當然違背法令事由等語。
六、本院按：㈠本案上訴爭點之說明：
⒈針對上訴人98年度綜合所得稅額之認定，被上訴人以「上
訴人配偶李明德於該稅捐週期內，以與他人共有之『全方位追蹤自動噴漆技術』持分入股連捷公司，因此取得連捷公司股票2,000,000股，有財產交易所得14,000,000元（即前開連捷公司股權面額20,000,000元減除推計之成本及必要費用6,000,000元後之餘額）產生，卻未依法報繳綜合所得稅」等情為由，而對上訴人作成補稅及裁罰處分。該等處分「在財產交易所得14,000,000元之範圍內」之規制決定（亦為上訴人提起行政爭訟之爭點），其合法性亦為原判決所確認，而駁回上訴人提起之處分撤銷訴訟。上訴人因此提起本件上訴。
⒉上訴人之本件上訴意旨，針對本稅認定之實體法部分（即
上訴人配偶李明德有無財產交易所得14,000,000元之取得）其爭執重點，已與事實審中之主張不盡一致，爰說明如下：
⑴在原審審理中，上訴人主張之具體內容似乎是：
①否認李明德擁有「全方位追蹤自動噴漆技術」之持分，因此自然也不存在技術入股一事。
②而對「李明德持有連捷公司股權2,000,000股」則不
予否認，但強調取得該等股權之原因事實是「現金入股」，因此無「所得」發生。同時舉證證明「98年間有陸續匯款，輾轉匯至大陸廣伸公司，共計15,250,000元」等情，但又作出以下數個「在實證層次上無法併存」之事實主張：
A.先謂該筆款項屬「因現金入股而移轉予連捷公司之股款」。
B.復謂「縱有技術作價入股一事，該技術擁有者亦屬大陸廣伸公司，只是借用連捷公司股東（內含上訴人配偶李明德）名義，而移轉予連捷公司，故上訴人配偶李明德，實非上開股權之所有人，僅屬借名而已」云云，與前開「現金入股」之事實主張，顯然無法併存。
C.再稱「上訴人配偶李明德匯至大陸廣伸公司之匯款，是向大陸廣伸公司購入前開技術之價金，應列入其取得前開連捷公司股權200萬股之成本費用」云云。此時上訴人之事實主張又變成「以技術入股連捷公司，但技術是用15,250,000元向大陸廣伸公司買入者」。
⑵嚴格言之，上訴人前開「前後遊移、無法併存」之事實
主張，實已嚴重削弱其事實主張之可信度（當事人在爭訟程序中，雖然有權提出「實證上無法併存」之事實主張，事實審法院仍需依職權予以查證各項主張事實存在之可能性，但對當事人主張事實之可信度，自然有所保留）。故原審法院在經事實調查後，在原判決中論述「被上訴人已對『技術入股』之待證事實詳予舉證」等心證形成理由，復一併載明上訴人主張之各項反對事實均不可採，分別包括：
①上訴人主張之「現金入股連捷公司」一事，因其無法
證明「匯出資金最後成為連捷公司資本」，故無從採信。
②上訴人主張「技術實為大陸廣伸公司所有，並移轉連
捷公司」一節，則與連捷公司之增資書面資料不符，不能僅憑連水勝之證詞，即予採信。
③上訴人主張「向大陸廣伸公司購買技術再移轉予連捷公司」等情，完全沒有證據為憑，不足採信。
⑶是以在上訴理由中，上訴意旨僅強調「借名」事實（指
技術實際上為大陸伸廣公司所有），而謂原判決對「借名」事實存在之真實性，未盡職權調查義務。
⒊其次在「本案稅捐客體14,000,000元之財產交易所得應歸
屬於稅捐主體上訴人配偶李明德（即此部分之稅捐實體法法律涵攝應屬正確）」之前提下，針對本稅核課處分之作成，上訴理由復以司法院釋字第696號解釋意旨為核心，反覆強調「上訴人配偶李明德所生之稅捐債務不應對其課徵」云云。
⒋至於裁罰部分，上訴意旨則強調「在所得稅之報繳過程中
，對漏報此筆所得之客觀結果，上訴人『本身』並無故意過失之主觀歸責事由存在，不應負擔漏稅罰責任」云云。
㈡本院之判斷：
⒈本案中有關「稅捐客體（財產交易所得14,000,000元）對
稅捐主體（上訴人配偶李明德）歸屬」稅捐實體法部分之上訴爭議，上訴人之主張並非有據，無從推翻原判決之終局判斷結論。理由如下：
⑴任何以「借名」形式從事之民事商業行為，必然會有需
要「借名」行事之實證上原因，而且形式上之名義人與利害之實質歸屬人間，亦必然會對彼此間因「借名」所生之內部法律關係，作出約定及安排。因此主張「借名一事為真正者」，首應對其「借名之實證上原因」，與「名實不符所生內部法律關係之調整安排」為證明，方能取信法院，使法院信其主張為真正。
⑵經查：
①上訴人主張「足以證明借名一事為真正」之各項證據
方法，不外是「證人連水勝證稱有借名之事」，或「前開技術共有人包括大陸廣伸公司之創立人」、「連捷公司有對大陸廣伸公司投資」等旁證。但此等證據方法及其調查所得之證據資料，對於「借名之實證（經濟）原因」及「名實不符所生內部法律關係要如何調整」等「證明借名事實為真正」之關鍵事實毫無助益。
②何況上訴人在事實審法院審理時，事實主張又一再遊
移，已削弱此等事實主張之可信度，再加上被上訴人方已對連捷公司之增資事實，提出完整而詳細之書面證據，均足以使原審法院確認此等反對事實不存在，其未斟酌上訴意旨主張之證據方法，亦難指為未盡職權調查義務。
⒉本案中有關「本稅核定處分效力是否及於上訴人」部分之上訴爭議，上訴人之主張亦非有據，理由如下：
⑴經查：
①現行所得稅法制，在個人綜合所得稅之徵收上，採取
「家戶報繳制」，因此一家內數個之主體（夫妻及受扶養親屬），原則上應擇由一人合併報繳個人綜合所得稅，只有在夫妻分居之情況下，才例外許可分居之夫與妻各自報繳個人綜合所得稅，此即所得稅法第15條第1項之規範意旨所在。而且此項立法原則始終貫穿我國所得稅法制中，104年1月14日修正公布之現行所得稅法第15條第1項規定，僅是新加上開例外情形，但家戶報繳之原則不變。
②又「家戶申報制」之規範意涵僅止於稽徵程序，至於
家戶內多數主體取得之所得，在稅基量化及稅額計算過程中，應否合併加總計算，或者僅有部分項目應該合併加總，則屬稅捐實體法議題，要視實證法之具體規定。
③司法院釋字第696號解釋意旨對上述稽徵程序法與稅
捐實體法之區辨，已詳予說明，故其解釋文第1段及第2段所稱「中華民國78年12月30日修正公布之所得稅法第15條第1項規定：『納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。
』（該項規定於92年6月25日修正，惟就夫妻所得應由納稅義務人合併報繳部分並無不同。）其中有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，違反憲法第7條平等原則，應自本解釋公布之日起至遲於屆滿2年時失其效力。」「財政部76年3月4日台財稅第0000000號函：『夫妻分居，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，其歸戶合併後全部應繳納稅額，如經申請分別開單者，准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵。』其中關於分居之夫妻如何分擔其全部應繳納稅額之計算方式規定，與租稅公平有違，應不予援用。」乃是針對稅捐實體法立論，而理由書第3段所載「按合併申報之程序，係為增進公共利益之必要，與憲法尚無牴觸，惟如納稅義務人與有所得之配偶及其他受扶養親屬合併計算課稅時，較之單獨計算稅額，增加其稅負者，即與租稅公平原則不符……」則重在說明「稽徵程序上家戶報繳制合憲」之法律觀點。此點不可不辨。
④因此適用嚴格意義下之「家戶報繳制」，並不足以導
出「非出名報繳之稅捐主體，對其所得稅債務即可置身事外，完全不負繳納責任」之結論，反而應解為「其自身亦為經報繳所得稅債務之連帶債務人」，方屬合理（參閱陳敏譯「德國租稅通則」中譯本第71頁中對德國租稅通則第44條第1項「經合併課徵以同一之租稅者」文字之詮釋）。
⑵在上述法理基礎下，首先得以確認，上訴意旨中有關「
上訴人因結婚而無故受上訴人配偶李明德拖累，在明明沒有所得之情況下，還要繳納非其有能力負擔之所得稅」云云，顯然失之草率，把上述稽徵程序議題與稅捐實體法議題混為一談。事實上在司法院釋字第696號解釋意旨中經認定為違憲之部分，實屬稅捐實體法之議題，即「夫妻各自取得之所得在稅基量化時，要予以合併，造成稅基金額之升高，而在累進稅率之基礎下，造成法定婚與事實婚間之差別待遇，而違反平等原則」。但本案中之所有爭議，根本與夫妻各自所得之合併計算無涉。上訴人此等上訴理由之提出，實屬牽強。
⑶就算上訴人主觀上認為，稅基之合併量化也在其爭執範
圍內，因此主張「原判決不應適用經司法院釋字第696號解釋認定為違憲之『行為時所得稅法第15條第1項』規定」，但現行所得稅法第15條第1項規定還是維持「家戶報繳制」之精神，上訴人又未證明其與配偶已分居，亦無例外規定之適用，因此適用新規定之結果，對其稅負實無任何影響。
⑷又如果上訴人打算適用現行所得稅法第15條第2項第1款
之規定，與其配偶分別各自計算稅額再加總，得出家戶申報制下之總稅額。則司法院釋字第696號解釋已指明，原來「夫妻所得合併量化」之舊規定，自該解釋公布之日起，至遲於屆滿2年時失其效力。其原因正是因為「稅捐實體法不能處於無規範之狀態，以免造成更大之不公平或法秩序淪喪之結果」（一年即有數百萬件個人綜合所得稅報繳案，如讓上開規定一律溯及既往失效，受影響而需重新核算之案件將有數千萬件之多），原判決認本案之稅基量化仍應適用所得稅債務成立時點之舊實體法，實屬正確，並無違法可言。
⒊本案中有關「上訴人對客觀漏稅結果是否具備主觀歸責事
由」部分之上訴爭議，上訴人之主張為不可採，其應負漏稅違章責任，理由如下：
⑴前已言之，本案無論是適用所得稅債務成立時點之舊所
得稅法第15條第1項規定，或適用現行所得稅法第15條第1項規定，均因採行「家戶報繳制」而無差異。上訴人對家戶內各主體之所得，均負有誠實申報義務，違反該誠實申報義務而造成漏稅結果者，即應依所得稅法第110條第1項規定，處以漏稅違章行政罰。
⑵再者稅捐稽徵法制上所要求之誠實義務，是全面的誠實
義務，不能選擇。更無所謂「只申報所得之一部，未申報全部所得，仍然沒有違反誠實義務」之論點存在。⑶上訴人於原審審理中所提出之「上訴人配偶李明德新莊
農會帳戶交易明細影本」最多只能證明上訴人配偶李明德有貸款之事，但不能憑該證據方法，一併證明「貸得之款項用在投資連捷公司」，更無從憑此認定上訴人配偶李明德沒有「技術入股」一事。此外，家戶中受推報繳所得稅之主體，對家戶內其餘主體之所得有無及數量，負有主動查詢之義務（這是家戶報繳制得以運作維繫之基礎條件），未盡到此等客觀注意義務者即有過失，除非能舉出「因為外在之特殊環境或個人因素，致在主觀上無踐履該客觀注意義務之能力」，方能免除其過失責任。原判決在此基礎下，認定上訴人對其配偶漏報財產交易所得有過失，應負違章責任，自屬妥適，尚無「理由不備」之違法情事可言。
㈢總結以上所述，原判決認事用法均無違誤，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 12 月 29 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 沈 應 南法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 12 月 29 日
書記官 葛 雅 慎