最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第710號上 訴 人 大聯企業股份有限公司代 表 人 施敏清訴訟代理人 張進德 會計師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間菸酒稅法事件，上訴人對於中華民國105年2月3日臺中高等行政法院104年度訴字第360號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人【原公司名稱為大聯製酒工業股份有限公司，與大統長基食品廠股份有限公司（下稱大統公司）係屬關係企業，二家公司之原負責人均為高振利，其後上訴人變更公司名稱及代表人如前揭當事人欄所示】於民國100至102年間產製大統料理米酒等11種酒品，而其中「大統料理米酒」（酒精濃度19.5％，通稱19.5度，容量分600ML及3000ML2種）、「大統米酒頭」（酒精濃度30％，通稱30度，容量600ML）」及「大統高粱酒」（酒精濃度38％，通稱38度，容量分360ML及600ML2種）等5種酒品，原經被上訴人依其申請酒類別，課徵菸酒稅。嗣經被上訴人審認該5種酒品均屬於菸酒稅法第2條第3款第5目規定之「其他酒類」，皆應按每公升酒精成分每度徵收7元，上訴人未依規定酒品種類申報繳納菸酒稅，乃分別按其於上開期間產製出廠之各該酒品數量，核定補徵菸酒稅額新臺幣（下同）161,525,940元（下稱本稅核課處分），並按補徵稅額161,525,940元，處以2倍罰鍰計323,051,880元（下稱裁罰處分）。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠從菸酒管理法立法意旨，米與玉米乃類似之農產品，又一般料理米酒係使用白米、糯米、玉米及米麴等發酵釀造。另臺灣省菸酒公賣局於73年間，為降低生產成本，亦曾以玉米代替蓬萊、在來糙米釀造米酒，並就此於74年7月29日，向原臺灣省政府委員會提出臨時報告，有前臺灣省菸酒公賣局使用玉米釀製米酒情形報告案節本影本在卷足憑。由此可知，米酒並非不可以玉米釀造。財政部國庫署103年5月1日台庫酒字第00000000000號函（下稱財政部國庫署103年5月1日函）將「以玉米為原料之料理米酒」函釋為「高價位之其他酒類」，不僅有違一般社會通念，更有違立法意旨。㈡上訴人係受大統公司委託，而產製大統料理米酒等各類酒品，已依規定辦理廠商登記及產品登記，且繳納應納稅款。又上訴人原負責人高振利販賣上開料理米酒被訴詐欺罪之刑事案件，經臺灣彰化地方法院檢察署檢察官102年度偵字第9227號及104年度偵續字第13號不起訴處分書載謂：「……大統公司銷售之系爭料理米酒，已於包裝標籤標示「專供烹調用酒」，係屬上開規範所指料理酒類而非蒸餾酒類……米酒並非不可以玉米釀造……」等語。可知，上訴人所產製之大統料理米酒雖係以玉米為原料釀造而成之食用酒精，調製成料理米酒，縱未符合現行規範之「料理米酒」定義，而應為「一般料理酒」，然因同為「料理酒」，故亦按每公升9元繳納菸酒稅無誤，並無應行補徵之稅額。另有關大統米酒頭及大統高梁酒部分，亦同為以玉米為原料，經發酵、蒸餾、精餾後，嗣經添加基酒及其他調味料所產出之含酒精飲料，故依蒸餾酒類每公升按酒精成分每度
2.5元繳納菸酒稅，亦無違誤。被上訴人對有關之重要事實未加以檢驗鑑定，徒僅憑書面資料及不具證據能力之談話筆錄，即將上訴人產製之料理米酒分類為菸酒稅法第2條第3款第5目之「其他酒類」，適用高價位之酒品課徵菸酒稅，依法不符。㈢上訴人雖以玉米為原料釀造而成之食用酒精，調製成料理米酒，係以料理米酒價格出售，實際銷售價格並未以高價位之其他酒類，於市場上銷售。又上訴人之淨額總值早已呈現負數，且於100至102年度對課稅標的之營業收入僅34,080,426元，卻遭被上訴人以其他酒類核課，補徵鉅額本稅161,525,940元，依行政程序法第7條規定，明顯違反量能課稅原則及比例原則。㈣上訴人於100至102年度所產製之酒品皆已完稅出廠，被上訴人以菸酒稅法第16條第1款作為裁罰依據之一，即有法規適用不當之違法。又上訴人僅為包裝標示有未符合菸酒管理法之規定，而應依菸酒管理法第50條規定加以處罰，並無違反菸酒稅法第19條第7款之規定。另上訴人僅為受託產製應課徵菸酒稅酒類之廠商，100至102年度之營業收入淨額合計不過34,080,426元，且淨值總額早已呈現負數，處於虧損狀態，尚且須仰賴股東墊款週轉支應，可知上訴人並未因出售標示不實之酒品而從中獲得暴利，被上訴人之裁罰處分已超越上訴人之資產總額，顯見被上訴人並未依行政罰法第18條第1項規定，就上訴人所得利益、資力等客觀事實一併審酌作出適當、合理之裁罰。又上訴人僅因對法令規定（料理米酒、一般料理酒、其他酒類）認知之不同，係單純因過失而短漏稅款，即遭科處鉅額漏稅罰，實已逾越必要程度，而有違比例原則。且基於個案之實質正義要求，亦應斟酌其出售價格、實際獲利情形（如違章行為所得不法利益不多）等因素，而予考慮減輕處罰等語，為此請求判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被上訴人於原審答辯意旨略謂：㈠上訴人產製之2款大統料理米酒，其瓶身標示料理米酒，原料為米、精製食用酒精，惟其實際係以食用酒精稀釋後添加香料製成，不符料理米酒（料理酒類）之定義；而大統米酒頭之瓶身標示之原料為米，惟其實際係以食用酒精添加基酒製成，不符米酒（蒸餾酒類）之定義；2款大統高粱酒瓶身標示之產品種類為白酒（屬蒸餾酒類），原料為小麥及高粱，惟其實際係以食用酒精添加高粱基酒製成，不符白酒（蒸餾酒類）之定義。再依當時任職於上訴人之品管襄理林頌樺及現場製酒作業員李阿全談話筆錄，亦確認上訴人製造系爭酒類之實際製程及投入原料與彰化縣政府通報之資料相符。且經被上訴人所屬彰化分局檢附各該酒品配方表、化驗報告書及彰化縣政府裁處書等資料，向目的事業主管機關財政部國庫署函詢應歸屬菸酒管理法施行細則第3條所定之何種類酒品，亦據其函復上開5類酒品應歸類於其他酒類，則被上訴人改依其他酒類每公升按酒精成分每度徵收7元，核定應補徵菸酒稅，洵屬有據。至臺灣彰化地方法院檢察署102年度偵字第9227號不起訴處分書係以上訴人代表人高振利之行為並無詐欺之犯意，而為之認定。依據本院75年判字第309號判例意旨，刑事判決與行政處分，原可各自認定事實，不受拘束。㈡上訴人於首揭期間銷售產製之大統料理米酒等11種酒品，未按實際投入原料及製造流程辦理菸酒產品登記，且未依規定酒品種類申報繳納菸酒稅，致短漏報菸酒稅161,525,940元，違反菸酒稅法規定，且上訴人明知其有未按實際投入原料及製造流程辦理菸酒產品變更登記行為，致生逃漏稅，自有漏報菸酒稅額之意思及以不正當方法逃漏稅捐之認識，核其行為明知並有意使其發生，或已預見其發生且縱容其發生，應屬故意為之，自應受罰。又依據財政部國庫署94年12月21日臺庫五第00000000000號函釋規定，菸酒管理法與菸酒稅法二者性質構成要件各別，非屬同一行為，且其處罰目的各異，併予處罰，並無違一事不二罰之法理。㈢上訴人之行為同時觸犯菸酒稅法第16條及第19條規定，應擇一從重按菸酒稅法第19條規定處罰，且被上訴人所屬彰化分局於裁處前業已輔導上訴人補繳本稅及書面承諾違章事實，惟上訴人未於裁罰處分核定前補繳稅款，無法適用較低倍數之裁處，是本件參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按補徵金額161,525,940元處2倍之罰鍰323,051,880元，並無違誤，且經核係已考量上訴人違章情節而為適切之裁罰，洵屬適法允當等語，為此請求判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠依菸酒稅法第1條、第2條第1款、第3款、第8條第5款等規定可知，凡非以含澱粉或糖分之農產品為原料，且經過發酵及蒸餾之製程而產生之酒品，即不具蒸餾酒類之法定要件；而一般料理酒必以加入0.5％以上之鹽為其要件；又料理米酒則以米類為原料，且經過糖化、發酵、蒸餾等製程所產出者為限，始足當之（本院100年度判字第117號判決意旨參照）。準此，非經釀造之酒類，且不符合蒸餾酒類、再製酒類或料理酒之要件，而以食用酒精添加香料製成者，即應歸屬菸酒稅法第2條第3款第5目之其他酒類（財政部國庫署103年5月1日函參照），而應適用同法第8條第5款規定之稅率，課徵菸酒稅。㈡上訴人雖就所產製品名「大統料理米酒」、酒精濃度19.5％、容量0.6公升及3公升之酒類，係於瓶身標示產品種類：料理米酒，原料：米、精製食用酒精；就品名「大統米酒頭」、酒精濃度30％、容量0.6公升之酒類，係於瓶身標示原料：米；就品名「大統高粱酒」、酒精濃度38％、容量360ML及600ML之酒類，於瓶身標示產品種類：白酒，原料：小麥、高梁，分別向稽徵機關提出菸酒稅產品登記申請表填載使用原料，並附製造過程圖說。然上開5種類別之酒品，係經上訴人原負責人高振利口頭指示配方，由受僱員工林頌樺將之製作成書面之配方表，交高振利核閱無訛，蓋用公司印章後，再交由製酒人員李阿全依各該配方表上所載原料製造完各該種類酒品；依該「大統料理米酒19.5度」之配方表，係以主原料「95度食用酒精」加「純水」，調出酒精度為19.5加減誤差0.5度，再添加米酒香料等副原料製成；依「大統米酒頭30度」之配方表，係以主原料酒精度50度的「基酒」及酒精度95度的「食用酒精」加「純水」，調出酒精度為30.0加減誤差0.5度，再添加米酒香料等副原料製成；依「大統高粱酒38度」之配方表，係以主原料酒精度56度的「高梁基酒」及酒精度95度的「食用酒精」加「純水」，調出酒精度為38.0加減誤差0.5度，再添加高梁香料等副原料製成等事實，有卷附彰化縣政府對上訴人原負責人高振利、林頌樺之訪談筆錄、被上訴人所屬彰化分局對李阿全、林頌樺之談話筆錄、大聯酒廠─料理米酒19.5％、米酒頭30％及高梁酒之配方表等在卷可稽。㈢核諸上開5類酒品之使用原料及其製程，其中品名「大統米酒頭」及「大統高粱酒」之酒類，並非使用含澱粉或糖分之農產品為其原料，亦無經過發酵及蒸餾之製程，顯不符合蒸餾酒類之立法定義；而品名「大統料理米酒」，既未加入0.5％以上之鹽，亦非以米類為原料，經過糖化、發酵、蒸餾等製程所產出，自不具備一般料理酒之法定要件，亦不符合料理米酒規定之原料及製程，即非屬料理酒之範疇。又各該類酒品經臺灣菸酒股份有限公司綜合研究所鑑定結果，皆屬應課徵菸酒稅之酒類，亦有該研究所出具之酒類分析實驗室化驗報告書可參。是上開5類酒品既不符合菸酒稅法第2條第3款第1至4目規定釀造酒類、蒸餾酒類、再製酒類與料理酒等酒類之法定要件，自屬同款第5目規定之其他酒類，而應依同法第8條第5款規定之稅率，課徵菸酒稅。㈣行政訴訟關於證據事項，係準用民事訴訟法之相關規定，並無刑事訴訟法關於證據能力規定之適用，則刑事所為犯罪事實成立與否之認定，非當然可作為行政訴訟認定事實之依據，是以臺灣彰化地方法院檢察署檢察官102年度偵字第9227號及104年度偵續字第13號不起訴處分書關於高振利販賣料理米酒等產品是否構成刑事詐欺罪，核屬其職權行使，原審無由置喙，而本件事證已詳如前述，殊難徒憑上開不起訴處分書，資為有利於上訴人主張之論據。㈤無論量能課稅原則或比例原則，皆應在未違背租稅法律主義之前提下，始有其作用之餘地。本件上訴人產製之上開5類酒品既屬於菸酒稅法第2條第3款第5目所定之其他酒類，則被上訴人依每公升按酒精成分每度徵收7元之菸酒稅額，核與同法第8條明定之課稅項目及應徵稅額相符，被上訴人並無假藉量能課稅原則或比例原則，違反租稅法律主義，任意減免上訴人稅負之裁量餘地，故上訴人指摘被上訴人違反量能課稅原則及比例原則，難謂允洽。㈥上訴人對於其向稽徵主管機關申請登記之酒類原料及其製造流程等事項知之甚熟，卻於100至102年間以截然不同之原料及實施步驟，產製上開大統料理米酒、大統米酒頭及大統高粱酒等5類酒品與大統紅葡萄酒(15度，375ML)、大統白葡萄甜酒(15度，375ML)、大統蔓越莓酒(13度，375ML)、大統梅酒(13度，375ML)、大統柳橙酒(13度，375ML)、大統蘋果酒(15度，375ML)共11類酒品，並未先行依規定向主管機關辦理變更原申請登記，即產製出廠各該酒類供應關係企業大統公司對外銷售，且其中大統料理米酒、大統米酒頭及大統高粱酒等5類酒品，復未據實申報為「其他酒類」繳納菸酒稅等違章行為情節，顯見其主觀上係出於故意。核其上開違章所為乃同時違反菸酒稅法第8條第5款、第10條第1項及菸酒稅稽徵規則第8條之1第1項等規定，成立同法第16條第1款、第2款及第19條第7款規定之行政罰要件，依行政罰法第24條第1項規定，應從法定罰鍰額度最高之菸酒稅法第19條第7款規定裁罰。又審酌本件上訴人上開違規行為係出於故意，且其產製各該酒品之實際投入原料及製程，完全與其申請登記所載不同，違規期間復長達3年有餘，又衡諸上訴人產製上開酒品係供應關係企業大統公司對外銷售，當時之營業規模及產銷數量均相當可觀，依其主客觀條件，遵照法令規定辦理，毫無困難，僅貪圖利得，即違規行事，且未於裁罰處分核定前，已補辦產品登記，並已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰，則被上訴人參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於菸酒稅法第19條第7款違章情形所定之裁量基準，本於平等原則，認定其屬一般違規情節，依中度裁處2倍罰鍰，殊難認有裁量濫用或裁量怠惰，致使裁罰違反比例原則之違法情事可言，要屬允平適切等語。
五、上訴意旨略謂：㈠菸酒稅法第2條於99.9.1修正，其修正理由為：「……米酒依其製造方法，原應屬蒸餾酒，惟為避免以蒸餾酒類課稅，可能引發價格上漲之衝擊，爰依我國WTO入會諮商結果，在五年調適期間，將未加鹽之紅標米酒單獨列為一目，並明定其定義。」上訴人為受託產製應課徵菸酒稅酒類之廠商，業依99.9.1修正之菸酒稅法第2條第3款第2目及第4目相關規定，於99年10月1日向被上訴人所屬彰化分局申請大統料理酒從原來蒸餾酒類變更登記為料理酒類，經核准大統料理米酒600毫升及3公升，酒精濃度19.5%為料理酒類，核准按每公升徵收9元，上訴人亦依規定申報繳納稅款。惟被上訴人，依函詢財政部國庫署103年5月1日函覆，將上訴人原依「料理酒」申報之「大統料理米酒」及依「蒸餾酒」申報之「大統米酒頭」、「大統高粱酒」，全部改核定為「其他酒類」，每公升按酒精成分每度徵收7元。㈡依菸酒稅法第2條第3款第4目規定：「一般料理酒：以榖類或其他含澱粉之植物性原料，經糖化後加入酒精製得產品為基酒……。」及102年度偵字第9227號臺灣彰化地方法院檢察署檢察官不起訴處分書第5、6頁中提及「……大統公司銷售之系爭料理米酒，已於包裝標籤標示『專供烹調用酒』，係屬上開規範所指料理酒類而非蒸餾酒類，……」、第6頁中提及「……又一般料理米酒係使用白米、糯米、玉米及米麴等發酵釀造……另前臺灣省菸酒公賣局於73年間，為降低生產成本，亦曾以玉米代替蓬萊、在來糙米釀造米酒，並就此於74年7月29日，向台灣省政府委員會提出臨時報告，有省菸酒公賣局使用玉米釀製米酒情形報告案節本影本在卷足憑。依此可知，米酒並非不可以玉米釀造……。」可知，上訴人所產製之大統料理米酒雖係以玉米為原料釀造而成之食用酒精，調製成系爭料理米酒，縱未符合現行規範之「料理米酒」定義，而應為「一般料理酒」，然同為「料理酒」之課稅項目，故亦同按每公升9元繳納菸酒稅無誤，並無應行補徵之稅額。另有關大統米酒頭及大統高梁酒部分，亦同為以玉米為原料，經發酵、蒸餾、精餾後，嗣經添加基酒及其他調味料所產出之含酒精飲料，故依蒸餾酒類每公升按酒精成分每度新臺幣2.5元繳納菸酒稅，亦無違誤。㈢上訴人以玉米為原料釀造而成之食用酒精，調製成料理米酒，酒精濃度為19％，且包裝標示專供烹調用酒，確係以「料理米酒」價格出售；又「被告係以料理米酒之合理價錢販售予聲請人，並非假冒米酒以高價販售予聲請人，尚難認有詐欺行為……」有臺灣高等法院臺中分院檢察署處分書104年度上聲議字第2143號可稽，刑事判決認定事實基於證據裁判主義，行政訴訟之裁判自當予以尊重。另菸酒稅法第2條於99.9.1修正之立法理由後段亦敘明「……故國產紅標米酒加鹽後歸入料理酒課稅；未加鹽者，則仍屬飲用酒，歸入『米酒類』課徵酒稅。」是上訴人以玉米為原料調製成之米酒未加鹽，故上揭立法意旨以米酒類申報，被上訴人僅依財政部國庫署103年5月1日函將系爭酒品歸類於「其他酒類」，不僅有違一般社會通念，更有違立法意旨。㈣上訴人為受託產製應課徵菸酒稅酒類之廠商，產製「大統料理米酒」，按菸酒稅法第8條規定「米酒類」每公升9元報繳稅款，「大統米酒頭」、「大統高粱酒」，按「蒸餾酒」每公升按酒精成分每度2.5元申報繳稅。根據上訴人100-102年之產銷存明細表：⒈「大統料理米酒」600毫升酒精濃度19.5％（原核准稅額每公升9元）：100年度、101年度及102年度銷售單價分別為每公升26.24元、26.05元及25.95元，全部遭被上訴人以「其他酒類」核定（稅額）為每公升136.5元；⒉「大統料理米酒」3,000毫升，酒精濃度19.5％（原核准稅額每公升9元）：
100年度、101年度及102年度銷售單價均為每公升24.34元，全部遭被上訴人以「其他酒類」核定（稅額）為每公升136.5元；⒊「大統米酒頭」600毫升，酒精濃度30％〔原核准稅額每公升75元（每度2.5元）〕：100年度、101年度及102年度銷售單價分別為每公升174.60元、169.25元及174.62元，全部遭被上訴人以「其他酒類」核定（稅額）為每公升210元；⒋「大統高粱酒」600毫升，酒精濃度38％〔原核准稅額每公升95元（每度2.5元）〕：100年度、101年度及102年度銷售單價分別為每公升267.2元、325.49元及330.17元，全部遭被上訴人以「其他酒類」核定（稅額）為每公升266元；⒌「大統高粱酒」360毫升，酒精濃度38％〔原核准稅額每公升95元（每度2.5元）〕，100年度、101年度及102年度銷售單價分別為每公升271.88元、318.97元及269.91元，全部遭被上訴人以「其他酒類」核定（稅額）為每公升266元。再以上訴人之營運、管銷成本，100年營業費用平均為每公升6.42元，101年為每公升5.43元，102年為每公升7.34元，有100年至102年之營業費用說明表可稽，顯見上訴人產製系爭酒品，以市場上合理之料理米酒出售，並未以高單價之「其他酒類」銷售，並無提高價格，貪圖暴利或規避稅負之犯意。又根據上訴人100至102年度資產負債表、損益及稅額計算表可知，上訴人100至102年度之營業收入淨額也不過才34,080,426元，資本額為500萬元，於101年12月31日之淨值總額為-3,153,011元，淨值總額早已呈現負數處於虧損狀態，尚且須仰賴股東墊款週轉支應，足證上訴人並未因出售系爭酒品而從中獲得暴利，被上訴人亦未查得上訴人有實際獲得高額利潤之實質經濟收益，故被上訴人對於系爭課稅之要件事實及上訴人規避稅負之認定均未負舉證責任，核定上訴人系爭3年期間短漏報菸酒稅高額稅金計161,525,940元課以重稅，補徵巨額稅款及重罰2倍罰鍰，明顯違背稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則之規定，實有違法濫權之情形。
原判決偏袒被上訴人，而為不利於上訴人之判斷，難謂無證據上理由矛盾、違反經驗法則及論理法則之違法。又原判決以無論量能課稅原則或比例原則，皆應在未違背租稅法律主義前提下始有其作用餘地，然被上訴人忽視憲法保障人民權利及財產的基本精神，自始違背租稅法律主義及實質課稅原則。㈤上訴人產製之大統料理米酒產品雖變更原料及製程，然自始均以料理米酒等販售、使用，並無意圖以其他酒類之酒品高價販售，獲取暴利，且前臺灣省菸酒公賣局於73年間，為降低生產成本，亦曾以玉米代替蓬萊、在來糙米釀造米酒，並就此於74年7月29日，向台灣省政府委員會提出臨時報告，有省菸酒公賣局使用玉米釀製米酒情形，致上訴人誤信以玉米可歸類為其他穀類做為原料，釀製米酒，更何況被上訴人尚須發文函詢財政部國庫署方能確定系爭酒品的歸類，更遑論製酒業者之上訴人，對法規命令之理解和適用上有認知差異，足證上訴人並無故意違反行政法上義務，而有故意規避稅負，且從上訴人之財務報表得知並無不法利得，並未因銷售系爭產品賺取暴利。上訴人系爭期間之營業收入僅34,080,426元，被上訴人卻核定漏報鉅額本稅161,525,940元，及裁處罰鍰2倍323,051,880元；被上訴人未就上訴人產製系爭酒品的種類及銷售數量、所得利益及資力等情形一併審酌，未斟酌法律的目的與立法理由，且考慮實質具體之情況下，針對個案尋求合乎目的的、適當的、合理的解決以符合行政程序法第9條、第10條、行政罰法第18條規定及本院102年度3月份第2次庭長法官聯席會議決議，即有裁量怠惰及濫用權力之違法等語，為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願及復查決定（原處分）。
六、本院查：
甲、本稅部分：㈠按菸酒稅法第1條規定：「本法規定之菸酒，不論在國內產
製或自國外進口，應依本法規定徵收菸酒稅。」第2條第1款及第3款第1至5目規定：「本法用詞，定義如下：一、產製：包括製造、分裝等有關行為。……三、酒：指含酒精成分以容量計算超過百分之零點五之飲料、其他可供製造或調製上項飲料之未變性酒精及其他製品。但不包括菸酒管理法第4條第1項所定不以酒類管理之酒類製劑；其分類如下：（一）釀造酒類：指以糧榖類、水果類及其他含澱粉或糖分之農產品為原料，經糖化或不經糖化釀製之下列含酒精飲料：1.啤酒：指以麥芽、啤酒花為主要原料，添加或不添加其他榖類或澱粉為副原料，經糖化發酵製成之含碳酸氣酒精飲料，可添加或不添加植物性輔料。2.其他釀造酒：指啤酒以外之釀造酒類，包括各種水果釀造酒、糧榖類釀造酒、蜂蜜釀造酒及其他經釀造方法製成之酒類。（二）蒸餾酒類：指以糧榖類、水果類及其他含澱粉或糖分之農產品為原料，經糖化或不經糖化，發酵後，再經蒸餾而得之含酒精飲料。（三）再製酒類：指以酒精、蒸餾酒或釀造酒為基酒，加入動植物性輔料、藥材、礦物或其他食品添加物，調製而成之酒精飲料，其抽出物含量不低於百分之二者。（四）料理酒：指下列專供烹調用之酒：1.一般料理酒：以榖類或其他含澱粉之植物性原料，經糖化後加入酒精製得產品為基酒，或直接以釀造酒、蒸餾酒、酒精為基酒，加入百分之零點五以上之鹽，添加或不添加其他調味料，調製而成供烹調用之酒；所稱加入百分之零點五以上之鹽，指每一百毫升料理酒含0.5公克以上之鹽。2.料理米酒：指以米類為原料，經糖化、發酵、蒸餾、調和或不調和食用酒精而製成之酒，其成品酒之酒精成分以容量計算不得超過百分之二十，且包裝標示專供烹調用酒之字樣者。（五）其他酒類：指前四目以外之酒類，包括粉末酒、膠狀酒、含酒香精及其他未列名之酒類。」第4條第1項第2款規定：「菸酒稅之納稅義務人如下：……二、委託代製之菸酒，為受託之產製廠商。」第8條規定：「酒之課稅項目及應徵稅額如下：一、釀造酒類：（一）啤酒：每公升徵收新臺幣26元。（二）其他釀造酒：每公升按酒精成分每度徵收新臺幣7元。二、蒸餾酒類：每公升按酒精成分每度徵收新臺幣2.5元。三、再製酒類：酒精成分以容量計算超過百分之二十者，每公升徵收新臺幣185元；酒精成分以容量計算在百分之二十以下者，每公升按酒精成分每度徵收新臺幣7元。四、料理酒：每公升徵收新臺幣9元。五、其他酒類：每公升按酒精成分每度徵收新臺幣7元。六、酒精：每公升徵收新臺幣15元。」㈡原判決依前揭理由，認本件被上訴人按菸酒稅法第8條規定
之課稅項目及應徵稅額，以上訴人產製之大統料理米酒每公升應補徵稅額127.5元【（19.5度×7元）-9元】、大統米酒頭每公升應補徵稅額135元【（7元-2.5元）×30度】，大統高粱酒每公升應補徵稅額171元【（7元-2.5元）×38度】，就上訴人於上開期間產製出廠之各該類酒品數量，核定補徵菸酒稅額161,525,940元，乃適法有據，而將本稅部分之訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在第一審之訴。經核原判決關於本稅部分，除其理由有以下㈢所述不影響結果之瑕疵外，其結論於法尚無不合。
㈢行政程序法之制定目的既係「為使行政行為遵循公正、公開
與民主之程序，確保依法行政之原則，以保障人民權益，提高行政效能，增進人民對行政之信賴」，則實施行政程序之公務員自應遵守正當法律程序，其作成侵害人民基本權利的行政處分，如係以違背法定程序調查所取得之證據為基礎，法理上即生有無證據能力之問題（學理上稱「證據使用禁止」法則）。99年1月6日修正公布增訂稅捐稽徵法第116條之6規定：「稅捐稽徵機關故意以不正當方法取得之自白且與事實不相符者，不得作為課稅或處罰之證據。」其立法理由載明：「課稅及處罰之調查，應遵守正當法律程序，違法調查之事實，不得據以課稅或處罰」，乃明定故意以不正當方法取得之自白且與事實不相符之證據，無證據能力。參以立法院甫於105年12月9日三讀通過之納稅者權利保護法第11條第3項規定：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之人員違法調查所取得之證據，不得作為認定課稅或處罰之基礎。但違法取得證據之情節輕微，排除該證據之使用明顯有違公共利益者，不在此限。」益見稅務訴訟關於證據事項，並非無證據使用禁止法則之適用。原判決理由謂行政訴訟關於證據事項，係準用民事訴訟法之相關規定，並無刑事訴訟法關於證據能力規定之適用云云，固有未洽，惟上訴人於原審雖主張被上訴人對於有關之重要事實既未加以檢驗鑑定，僅憑書面資料及不具證據能力之談話筆錄，即加以認定，實有違誤等語，然對於談話筆錄之製作究有何違背法定程序而不具證據能力之具體情形，則未據指明，自難採憑。
㈣次按菸酒稅法第2條第3款「酒之分類」第4目「料理酒」於
99年9月1日修正公布（同年月16日施行）以前，只規定：「料理酒：以榖類或其他含澱粉之植物性原料，經糖化後加入酒精製得產品為基酒，或直接以釀造酒、蒸餾酒、酒精為基酒，加入百分之零點五以上之鹽，添加或不添加其他調味料，調製而成供烹調用之酒；所稱加入百分之零點五以上之鹽，指每一百毫升料理酒含零點五公克以上之鹽。」，依同法第8條第4款規定，料理酒應徵稅額為每公升徵收9元。至於未加鹽之米酒，依其製造方法即屬蒸餾酒類，原菸酒稅法制定時，為避免引發價格上漲之衝擊，將米酒單獨分類，並依我國WTO入會諮商結果分五年逐年調增稅額，惟自92年起應適用與蒸餾酒類相同之課稅金額，已無單獨分類之需，乃於97年5月7日修正（公布）時將米酒之定義予以刪除（按蒸餾酒類課稅）。然因米酒向來是國人在日常料理中不可或缺之調味品，長期以來主要為一般家庭烹調使用，原屬平價民生必需品。依據國立臺北大學民意與選舉研究中心「民眾使用米酒習慣與加鹽米酒之替代性及接受度問卷調查分析報告」結論，受訪者中有百分之九十六點四民眾將米酒作為烹調使用，此與現行加鹽料理酒用途近乎相同，立法者乃於99年9月1日修正（公布）菸酒稅法第2條第3款第4目，增訂「2.料理米酒：指以米類為原料，經糖化、發酵、蒸餾、調和或不調和食用酒精而製成之酒，其成品酒之酒精成分以容量計算不得超過百分之二十，且包裝標示專供烹調用酒之字樣者」，自此以後，符合料理米酒定義之米酒，依同法第8條第4款規定，改按「料理酒」課徵菸酒稅（菸酒稅法立法及歷來修正理由參照）。足見「料理米酒」立法的產生，是基於對我國民間傳統飲食料理習慣的尊重，則探究料理米酒之定義，自應追溯米酒的產製與販賣歷史，始能知其梗概。而上訴人於原審引述之臺灣彰化地方法院檢察署檢察官102年度偵字第9227號及104年度偵續字第13號不起訴處分書，既記載：
「一般料理米酒係使用白米、糯米、玉米及米麴等發酵釀造，其他替代原料有地瓜、樹薯、太白粉及糖蜜等（參照中華科技大學餐飲管理系副教授王鳳英博士辨識好米酒的秘訣一文，http://health999.net/newlife/wang/new_ 28.htm，資料檢閱時間：103年7月31日）。另前臺灣省菸酒公賣局於73年間，為降低生產成本，亦曾以玉米代替蓬萊、在來糙米釀造米酒，並就此於74年7月29日，向臺灣省政府委員會提出臨時報告，有省菸酒公賣局使用玉米釀製米酒情形報告案節本影本在卷足憑。依此可知，米酒並非不可以玉米釀造……。」等語（原審卷第54頁、第62頁、第63頁），可知從米酒的產製歷史觀察，其傳統上使用之原料係蓬萊、在來糙米等米類，玉米只是後來為降低生產成本所使用之代替性原料，故從傳統意義上，須以米類為原料（不包含玉米），經糖化、發酵、蒸餾、調和或不調和食用酒精而製成之酒，始得謂為米酒。上訴人主張其係以玉米為原料釀造而成之食用酒精，調製成料理米酒，酒精濃度為19％，且包裝標示專供烹調用酒等情，縱令屬實，由於其係以玉米為原料釀造之食用酒精調製而成本件「大統料理米酒」，且既有添加副原料「博馨米酒香料」、「味特高梁香料」、「旭梅高梁醬香香料」、「振香甜甘寶」、「甘油」等，即難謂符合前揭「料理米酒」之定義。又玉米雖屬穀類，然依原判決確認之事實，本件「大統料理米酒」並未加入0.5％以上之鹽，亦不符合前揭「一般料理酒」之定義。另依本件「大統料理米酒」之配方表，既係以主原料「95度食用酒精」1,100公升加「純水」4,050公升，調出酒精度為19.5加減誤差0.5度，再添加副原料「博馨米酒香料」1.5公斤、「味特高梁香料」400公克、「旭梅高梁醬香香料」250公克、「振香甜甘寶」500公克、「甘油」2.5公斤，製成5,150公升的「大統料理米酒19.5％」，則以純水密度1公克/毫升、酒精密度0.8公克/毫升，換算「95度食用酒精」1,100公升加「純水」4,050公升（合計5,150公升）的重量約為4,941公斤，其抽出物（食品添加物5.15公斤）含量遠低於百分之二，並不符合前揭「再製酒類」之定義。從而原判決論斷本件「大統料理米酒」，既未加入0.5％以上之鹽，亦非以米類為原料，經過糖化、發酵、蒸餾等製程所產出，自不具備一般料理酒之法定要件，亦不符合料理米酒規定之原料及製程，即非屬料理酒之範疇，且不符合菸酒稅法第2條第3款第1至3目規定釀造酒類、蒸餾酒類、再製酒類之法定要件，自屬同款第5目規定之其他酒類，而應依同法第8條第5款規定之稅率，課徵菸酒稅等語，自無違誤。
㈤其次依原判決認定之事實，本件「大統米酒頭」係以主原料
酒精度50度的「基酒」60公升及酒精度95度的「食用酒精」63公升加「純水」177公升，調出酒精度為30加減誤差0.5度，再添加副原料「特砂糖」300公克、「高梁香料」300公克、「米酒香料」450公克、「甘油」300公克，製成300公升的「大統米酒頭30％」；本件「大統高粱酒」係以主原料酒精度56度的「高梁基酒」30公升及酒精度95度的「食用酒精」62公升加「純水」108公升，調出酒精度為38.0加減誤差
0.5度，再添加副原料「特砂糖」0.2公斤、「高梁香料（醬香）」300公克、「高梁香料（清香）」300公克、「甘油」200公克，製成200公升的「大統高粱酒38％」。縱令如上訴意旨所主張，有關大統米酒頭及大統高梁酒部分，係以玉米為原料，經發酵、蒸餾、精餾後，再添加基酒及其他調味料所產出之含酒精飲料，然其既添加特砂糖、香料及甘油等調味料、即與前揭「蒸餾酒類」之定義不符。且以純水密度1公克/毫升、酒精密度0.8公克/毫升，換算「大統米酒頭」之酒精度50度的「基酒」60公升及酒精度95度的「食用酒精」63公升加「純水」177公升（合計300公升）的重量約為28
2.03公斤；換算「大統高粱酒」之酒精度56度的「高梁基酒」30公升及酒精度95度的「食用酒精」62公升加「純水」108公升（合計200公升）的重量約為184.86公斤，渠等抽出物（食品添加物1.35公斤、1公斤）含量均遠低於百分之二，亦不符合前揭「再製酒類」之定義。則原判決論斷本件「大統米酒頭」及「大統高粱酒」不符合菸酒稅法第2條第3款第1至4目規定釀造酒類、蒸餾酒類、再製酒類與料理酒等酒類之法定要件，自屬同款第5目規定之其他酒類，而應依同法第8條第5款規定之稅率，課徵菸酒稅等語，結論亦無違誤。
乙、罰鍰部分：㈠菸酒稅法第10條第1項規定：「產製廠商申請登記之事項有
變更，或產製廠商解散或結束菸酒業務時，應於事實發生之日起15日內，向主管稽徵機關申請變更或註銷登記，並繳清應納稅款。」第16條規定：「納稅義務人有下列情形之一者，處新臺幣1萬元以上5萬元以下罰鍰，並通知其依限補辦或改正；屆期仍未補辦或改正者，得連續處罰︰一、未依第9條或第10條規定申請登記者。二、未依菸酒稅稽徵規則之規定報告或報告不實者。三、產製廠商未依第11條規定設置或保存帳簿、憑證或會計紀錄者。」第19條第7款規定：「納稅義務人有下列逃漏菸酒稅及菸品健康福利捐情形之一者，除補徵菸酒稅及菸品健康福利捐外，按補徵金額處1倍至3倍之罰鍰：……七、菸酒課稅類別申報不實者。」菸酒稅稽徵規則第1條規定：「本規則依菸酒稅法（以下簡稱本法）第20條規定訂定之。」第8條第1項及第2項規定：「（第1項）產製廠商應於開始產製菸酒前，向主管稽徵機關洽編產品統一編號，並填具產品登記申請表、檢同樣品4吋照片、標示及圖樣，向主管稽徵機關辦理登記。（第2項）前項產品登記申請表，應載明下列事項：一、產品名稱、規格、菸酒類別、酒精成分及添加物。二、製造過程及使用原料。三、包裝材料、包裝方法及每一單位內含容量或淨重。四、是否專供外銷。五、是否與其他工廠產品之品質及規格相同。」第8條之1第1項規定：「已核准登記之菸酒，除產品名稱、規格、容量、淨重或酒精成分含量變更應重新辦理產品登記外，其他因原登記事項有變更者，應於產製前向主管稽徵機關申請變更登記。」財政部訂定之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於菸酒稅法第19條第7款之違章情形，規定原則上按所漏稅額處2倍之罰鍰，但於裁罰處分核定前已補繳稅款，並以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處1倍之罰鍰。
㈡原判決依前揭理由，認本件被上訴人按菸酒稅法第8條規定
之課稅項目及應徵稅額，就上訴人於上開期間產製出廠之各該類酒品數量，核定補徵菸酒稅額161,525,940元，並按補徵稅額161,525,940元，處以2倍罰鍰計323,051,880元，乃適法有據，而將罰鍰部分之訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在第一審之訴，固非無見。惟按行政機關行使裁量權，並非不受任何拘束，其裁量權之行使，除應遵守一般法律原則（如誠實信用原則、平等原則、比例原則）外，亦應符合法規授權之目的，並不得逾越法定之裁量範圍（行政程序法第4條、第6條、第7條、第8條、第10條參照）。又行政罰法第18條第1項規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」其立法理由載明「第一項規定裁處罰鍰時應審酌之因素，以求處罰允當。」；司法院釋字第641號解釋亦明示「對人民違反行政法上義務之行為處以罰鍰，其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者，應根據違反義務情節之輕重程度為之，使責罰相當」之意旨。且菸酒稅法第19條係規定「按補徵金額處1倍至3倍之罰鍰」，並非採劃一之處罰方式。準此，稅捐稽徵機關於適用菸酒稅法第19條規定裁處罰鍰時，自應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益等情節，並注意使責罰相當，以符合比例原則，且宜考量受處罰者之資力，避免造成個案顯然過苛之處罰，逾越處罰之必要程度，否則即有裁量怠惰或濫用之違法。另財政部訂定之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於菸酒稅法第19條部分，就「菸酒課稅類別申報不實者」原則上所設立之裁罰標準，既未達菸酒稅法第19條規定之罰鍰下限，則依該參考表使用須知第4點規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」，稽徵機關於裁罰時自應注意個案違章情節是否為較輕者，而酌予在法定倍數範圍內減輕其罰，至稅法規定之最低限為止，否則即有裁量怠惰或濫用之違法。此為行政法院應依職權加以審查之事項。
㈢上訴人於原審主張其僅為受託產製應課徵菸酒稅酒類之廠商
，100至102年度之營業收入淨額合計不過34,080,426元，且淨值總額早已呈現負數，處於虧損狀態，尚且須仰賴股東墊款週轉支應，可知上訴人並未因出售標示不實之酒品而從中獲得暴利，故被上訴人之裁罰處分已超越上訴人之資產總額等語，稽諸上訴人100-102年之產銷存明細表，可知：⒈「大統料理米酒」600毫升酒精濃度19.5％（原核准稅額每公升9元），100年度、101年度及102年度銷售單價分別為每公升26.24元、26.05元及25.95元，全部遭被上訴人以「其他酒類」核定稅額為每公升136.5元；⒉「大統料理米酒」3000毫升，酒精濃度19.5％（原核准稅額每公升9元），100年度、101年度及102年度銷售單價均為每公升24.34元，全部遭被上訴人以「其他酒類」核定稅額為每公升136.5元；⒊「大統米酒頭」600毫升，酒精濃度30％（原核准稅額每公升75元，即每度2.5元），100年度、101年度及102年度銷售單價分別為每公升174.60元、169.25元及174.62元，全部遭被上訴人以「其他酒類」核定稅額為每公升210元；⒋「大統高粱酒」600毫升，酒精濃度38％（原核准稅額每公升95元，即每度2.5元），100年度、101年度及102年度銷售單價分別為每公升267.2元、325.49元及330.17元，全部遭被上訴人以「其他酒類」核定稅額為每公升266元；⒌「大統高粱酒」360毫升，酒精濃度38％）原核准稅額每公升95元，即每度2.5元），100年度、101年度及102年度銷售單價分別為每公升271.88元、318.97元及269.91元，全部遭被上訴人以「其他酒類」核定稅額為每公升266元。上開產銷存明細表所載銷售單價如屬實，即證上訴人受託代為產製，而由大統公司銷售的系爭5種酒品，經被上訴人重新核課之稅額，已超過其利潤，甚至超過其售價，則按補徵稅額，處以2倍罰鍰，顯然逾越上訴人因「菸酒課稅類別申報不實」所得之利益甚鉅，而有違比例原則。詎被上訴人於裁處時未審酌上訴人因違反行政法上義務所得之利益，以避免造成個案過苛之處罰，而未依裁罰倍數參考表使用須知第4點之規定，注意個案違章情節是否較輕，酌予在法定倍數範圍內減輕其罰，逕依前揭裁罰倍數參考表規定之劃一處罰方式，按補徵稅額161,525,940元，處以2倍罰鍰計323,051,880元之重罰，容有裁量怠惰之違法，自難以維持。
㈣綜上所述，原判決關於本稅部分，其認事用法之結論既無不
合，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，即為無理由，應予駁回。然關於罰鍰部分，原處分於法既有不合，訴願決定及原判決未加糾正，遞予維持，亦有未洽，上訴意旨指摘原判決此部分違背法令，即非無據，且依原審確定（含兩造不爭）之事實，本院已可自為判決，爰將原判決關於罰鍰部分廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段判決如主文。
中 華 民 國 105 年 12 月 30 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 吳 東 都
法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 12 月 30 日
書記官 楊 子 鋒