最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第84號上 訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華訴訟代理人 林啟龢被 上訴 人 王展榮上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國104年7月23日臺北高等行政法院104年度訴字第401號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人與配偶林麗美分開辦理民國101年度綜合所得稅結算申報，且未於申報書內載明配偶關係，經上訴人查獲，乃以被上訴人為納稅義務人合併課徵，核定綜合所得總額新臺幣（下同）6,755,324元，補徵應納稅額462,253元，並按所漏稅額425,746元處以1倍之罰鍰425,746元。被上訴人就上訴人於103年5月26日裁處之103年度財綜所字第Z0000000000000號裁處書（下稱原裁處）所為罰鍰處分不服，申請復查，經上訴人103年10月21日北區國稅法二字第1030018955號復查決定（下稱原處分）駁回，被上訴人不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審以104年度訴字第401號判決（下稱原判決）訴願決定及原處分（含原裁處）均撤銷。上訴人不服，提起上訴。
二、被上訴人起訴主張：上訴人於103年5月26日作成原裁處，其所據之行為時所得稅法第15條第1項規定，早已於101年1月20日經司法院釋字第696號解釋諭知違反憲法第7條平等原則而無效，上訴人不可據以違憲無效之行為時所得稅法第15條第1項規定為原裁處。況原裁處之處罰依據，明文記載係以違反行為時所得稅法第15條第1項之規定而為，依同法第110條第1項處罰，故只要其中任一法條於裁處時與行為時不同並有利於納稅義務人時，即屬符合稅捐稽徵法第48條之3之要件而應適用裁處時之法律，本件行為時所得稅法第15條第1項是義務內容規範之法條，同法第110條第1項是處罰法條，二者共同構成可以處罰之完全依據，二個法條間之適用及解釋缺一不可，行為時所得稅法第15條第1項係為同法第110條第1項之構成要件法條，易言之，行為時所得稅法第15條第1項之修正，亦屬同法第110條第1項內涵之實質修正，原裁處時之行為時所得稅法第15條第1項既經宣告無效，上訴人當然無從再以同法第110條第1項開罰等語，而訴請將訴願決定、原處分（含原裁處）均撤銷。
三、上訴人則以：司法院釋字第696號解釋主要意旨在於：「有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，違反憲法第7條平等原則」，核與裁處法令無涉，上開解釋固認行為時所得稅法第15條第1項規定，違反第7條平等原則，惟亦闡明行為時所得稅法第15條第1項規定「應自本解釋公布之日（101年1月20日）起至遲於屆滿2年時失其效力。」此乃定期失效之法律效果，行為時所得稅法第15條規定並非自司法院釋字第696號解釋公布之日即為失效。立法院為符合司法院釋字第696號解釋意旨，於104年1月21日修正公布所得稅法第15條有關夫妻各類所得分開計算稅額之規定，明定納稅義務人自103年1月1日起取得同法第14條各類所得者始有適用，故新修正所得稅法第15條規定係自103年（所得年度）開始適用，102年度以前仍應適用修正前所得稅法第15條規定採夫妻合併申報。上訴人依據合法、確定之核稅處分，據以計算漏稅額425,746元，按所得稅法第110條規定裁處被上訴人漏稅罰鍰，縱然未於司法院釋字第696號解釋公布後2年內為之，仍屬適法行為，應予強調的是原處分罰鍰裁處之法條依據為所得稅法第110條，係依據合法、確定之核稅處分據以計算漏稅額所為裁處，屬漏稅罰，不論從被上訴人行為時或上訴人裁處時觀察，漏稅行為均屬應予裁罰之違章行為等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人以裁處書裁罰被上訴人時為103年5月26日，然該裁處書所據以認定被上訴人違章之行為時所得稅法第15條第1項規定，已於101年1月20日經司法院釋字第696號解釋諭知違反憲法第7條平等原則，並諭知應自該解釋公布之日起至遲於屆滿2年時（即103年1月20日）失其效力，依此可知該行為時所得稅法第15條規定於上訴人為本件裁處處分時，依前揭解釋意旨應已失其效力。而新修正之所得稅法第15條則於104年1月21日始修正公布，依該修正之立法理由可知，因行為時所得稅法第15條第1項規定就夫妻非薪資所得合併計算所得，違反平等原則，業經司法院大法官會議宣告違反憲法第7條平等原則，於該解釋公布之日起，至遲於屆滿2年時已失其效力。又前揭規定經宣告違憲後，於所定103年1月20日失其效力前，迄未修正，則自該時後迄該違憲之規定未予修正前，行為時所得稅法就該部分之規定自屬已失效之法律。就本件被上訴人之違章行為而言，行為時所得稅法第15條第1項是義務內容規範之法條，同法第110條第1項則是裁處罰鍰之法條，二者共同構成可以處罰被上訴人本件漏稅罰之完全依據。是上訴人為本件裁處時，自應就該2條文之適用及解釋予以合併觀察、整體適用，始屬有據。因而行為時所得稅法第15條第1項之修正或失效，亦屬同法第110條第1項內涵之實質修正，則以上訴人裁處時之行為時所得稅法第15條第1項既經大法官會議宣告定期失效，嗣於104年1月21日始修正公布如上，則在該條文已失效之情形下，上訴人予以裁罰，自無所據，當然無從再以同法第110條第1項裁罰被上訴人之理。且徵諸上訴人為裁處時所為之處罰依據，明文記載係以違反行為時所得稅法第15條第1項之規定，而依同法第110條第1項處罰，故只要其中任一法條於裁處時與行為時不同並係有利於納稅義務人時，即屬符合稅捐稽徵法第48條之3之要件而應適用裁處時之法律。則以上訴人於本件裁處時，行為時所得稅法第15條第1項既已失其效力，而夫妻非薪資所得強制合併計算，乃屬違憲條文，稽之本件被上訴人與其配偶於101年度綜合所得稅之申報，雖未合併申報，惟仍有分別申報其等綜合所得稅等情，可見被上訴人並非未辦理該年度綜合所得稅之結算申報，僅係違反斯時行為時所得稅法第15條第1項所規定之「夫妻應合併申報」各類所得之規定。而有關該條文所規定之「夫妻非薪資所得強制合併計算」既屬違憲，而被司法院大法官定期宣告失效，則上訴人於該條文已失效後，據以引為裁罰被上訴人之依據，自有未妥，難認合法。原裁處及原處分即屬違誤，訴願決定予以維持，亦有未合，而准許被上訴人之請求。
五、本院按：
(一)本件是被上訴人與其配偶未依78年12月30日修正公布之所得稅法第15條第1項規定（92年6月25日修正時另增之後段規定與本案無關）合併報繳（即合併申報計算繳納）101年度綜合所得稅，致生漏稅結果，上訴人於103年5月26日，依所得稅法第110條第1項作成罰鍰處分而生之爭訟。該罰鍰處分所據之上開所得稅法規定：「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳」（下稱所得稅法第15條第1項舊法規定），經101年1月20日公布之司法院釋字第696號解釋宣告此規定有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，違反憲法第7條平等原則，自解釋公布之日起至遲於屆滿2年時失其效力。又所得稅法第15條於104年1月21日修正公布，其第1項前段修正為：「自中華民國103年1月1日起，納稅義務人、配偶及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有第14條第1項各類所得者，除納稅義務人與配偶分居，得各自依本法規定辦理結算申報及計算稅額外，應由納稅義務人合併申報及計算稅額」（下稱所得稅法第15條第1項新法規定）（另第2項就計算稅額方式另有修正不強制合併計算稅額）。換言之，罰鍰處分係於所得稅法第15條第1項舊法規定失效後，新法規定修正公布前作成。又被上訴人並未對補稅處分提起行政爭訟，該補稅處分已形式確定，均合先敘明。
(二)本院86年1月份庭長評事聯席會議之補充決議：「稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正之情形，尚不及於除此以外之事項。課徵本稅有關之法律規定或漏稅額之計算等，雖於行為後法律經修正，本稅及據以科處之行政罰所涉及之漏稅額計算，如免稅額、扣除額、稅率等，均適用行為時法律」（本院86年2月份庭長評事聯席會議作成並於同年4月經修正）。據上開補充決議，如果夫妻應合併申報計算繳納所得稅之法律雖因立法政策改變經修正，不影響違反修正前關於夫妻應合併申報計算繳納所得稅法律規定義務，致生漏稅結果，而依該規定作成罰鍰處分之合法性。惟本件涉及之所得稅法第15條第1項舊法規定，關係本件爭議之有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，是因違反憲法第7條平等原則而失效，且所得稅法第15條第1項新法規定係於舊法規定失效後始修正，並明定適用於103年度以後之綜合所得稅，無關本件爭議。是以本件無本院上開補充決議所稱之「法律經修正」之情形，自無該補充決議之適用。
(三)憲法第171條第1項規定，法律與憲法牴觸者無效。同法第80條規定法官依據法律獨立審判，此處所稱之法律自是指未與憲法牴觸之法律。是以法官有遵守合憲性法律裁判之義務。司法院大法官釋憲實務，有時基於對立法機關調整規範權限之尊重，並考量解釋客體之性質、影響層面及修改法律所需時程等因素，避免因違憲法律立即失效，造成法律真空狀態或法秩序驟然發生重大之衝擊，並為促使立法機關審慎周延立法，以符合解釋意旨，不宣告違憲法律立即失效，而首於司法院釋字第218號解釋（對行政函釋）創出「違憲但定期失效」模式，並於司法院釋字第224號解釋首次用於宣告法律違憲但定期失效。對此法律違憲但「定期失效」，對被宣告違憲之法律，發生如何之效力，初始司法實務認為該違憲法律於失效前仍屬有效，國家機關於失效前根據該法律所作成之行為，均屬合法。然嗣後之發展，釋憲實務已轉著重被宣告定期失效法律之「違憲」性質。例如司法院釋字第641號解釋雖僅宣告當時菸酒稅法第21條規定「定期失效」，然同時諭知該法律失效前，依該規定裁罰或法官審判而有造成個案顯然過苛處罰之虞者，應依該法律規定之立法目的與個案實質正義之要求，斟酌出售價格、販賣數量、實際獲利情形、影響交易秩序之程度，及個案其他相關情狀等，「依本解釋意旨」另為符合比例原則之適當處置。此在司法院釋字第725號解釋強調司法院大法官雖宣告法律定期失效，「但此不影響司法院大法官宣告法律違憲之本質」，可見一斑。司法裁判明此關於違憲法律效力之釋憲實務發展，對依被宣告違憲定期失效法律失效前作成之行政處分，係依除去違憲狀態之新法作成裁判（本院103年度判字第653號、第656號及第716號判決參照）。如果在違憲法律失效前，無除去違憲狀態之新法，而對於本於該失效法律作成之行政處分之爭訟事件，繫屬於本院，該行政處分之合法性如何，本院應依合憲方式作裁判。類似之例，德國釋憲實務上，對於宣告法律違憲，並對立法者下達限期立法之指示，立法者如未於適當期限內，除去違憲狀態之情形，就繫屬於法院之案件，認為法院應依合憲性方式作出裁判〔Vgl.Schlaich/Korioth,
Das Bundesverfassungsgericht,8.Aufl.,2010,Rn.426。中文文獻可參閱，李建良，論法規之司法審查與違憲宣告，收於：憲法理論與實踐(一)，1999年7月，頁488〕，亦可資參照。
(四)行政罰係對違反行政法上義務者所為之處罰（行政罰法第1條）。行為人之行為必須符合處罰規定之構成要件及具有違法性（無阻卻違法事由）與可責性，始得加以處罰。作為處罰之構成要件規定之行政法義務規定，如果被宣告為違憲，即使是宣告定期失效，在失效前仍具違憲性質，違反該違憲之法律規定，尚欠缺違法性，而阻卻形式上符合處罰規定之構成要件行為之違法性。蓋憲法為國家根本大法，形成憲法秩序，其要求法律不得與之牴觸，人民違反與憲法牴觸之法律所課人民之義務，如果還認為具有違法性，則顯與合憲法秩序不相容。本件上訴人處罰被上訴人，係因被上訴人違反所得稅法第15條第1項舊法規定之應與其配偶，就薪資所得以外之所得合併報繳之行政法上義務（主要是在「合併計算繳納」之義務），短報繳合併計算增加之所得稅，致生漏稅額，而依所得稅法第110條第1項裁罰。然所得稅法第15條第1項舊法規定，既為司法院釋字第696號解釋宣告違憲，雖是宣告定期失效，然在失效前仍具違憲性質，被上訴人雖違反該違憲規定，尚欠缺違法性，於處罰要件不該當，上訴人予以處罰，於法有違。訴願決定未糾正原處分（含原裁處），亦有未洽，原處分（含原裁處）及訴願決定自應併予撤銷。原判決撤銷訴願決定及原處分（含原裁處），理由說明雖略有不同，但結論無不合，應予維持。
(五)司法院釋字第696號解釋並未有102年度以前所得年度仍適用所得稅法第15條第1項舊法規定之論述，本件非爭執所得稅額，原判決亦未有上訴人逾司法院釋字第696號解釋2年修法期限，即不應再依該舊法規定核課稅額之論述。上訴人以本件所得年度為101年度，應適用行為時有效之所得稅法第15條第1項舊法規定與配偶合併申報、合併計算稅額，上訴人依被上訴人行為時有效之所得稅法第15條第1項規定計算核定稅額，並無不合，又司法院釋字第696號解釋認「102年度以前所得年度」仍舊適用舊法規定，則上訴人依據合法、確定之核稅處分，遽以計算漏稅額425,746元，按所得稅法第110條規定裁處被上訴人漏稅罰鍰並無違誤，原審認為上訴人逾司法院釋字第696號解釋2年修法過渡期後，即不應再行適用舊法核課稅額，即有法規適用不當之違背法令情事，而指摘原判決求予廢棄，並無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 2 月 25 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 林 茂 權法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 2 月 25 日
書記官 莊 子 誼