最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第85號上 訴 人 林 棟訴訟代理人 李之聖 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國104年9月24日臺北高等行政法院104年度訴字第767號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被繼承人王敏玉於民國102年6月27日死亡，上訴人於102年9月18日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）35,062,465元，遺產淨額9,996,478元，應納稅額999,647元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，就遺產總額─被繼承人死亡前5年內繼承之財產部分仍表不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審以104年度訴字第767號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：財政部75年3月7日台財稅第0000000號函釋（下稱財政部75年3月7日函釋）錯誤解釋遺產及贈與稅法第16條第10款之立法精神及適用條件，造成課稅違反公平稅賦原則。又被上訴人於本件被繼承人王敏玉死亡後，始重新核課林祿官之遺產總額，若由子女可重新代位協議，則被繼承人王敏玉將會被協議放棄原可分得林祿官遺產之全部，該部分財產將不列入本件遺產總額，上訴人實際應繳稅額將從99萬元降至27萬元以下等語，為此，訴請將訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：㈠本件被繼承人死亡前5年內繼承之財產，因未達課徵標準而免納遺產稅，有林祿官遺產稅免稅證明書附卷可稽，該筆財產自應列入遺產總額計課遺產稅（參見遺產及贈與稅法第16條第10款、本院92年度判字第151號判決、95年度判字第1399號判決及100年度判字第763號判決意旨）。㈡林祿官死亡時，被繼承人與林祿官間剩餘財產之差額，係由林祿官之子女於102年9月18日申報主張，並由被上訴人認列為本件未償債務扣除額10,605,987元，且被繼承人與林祿官間剩餘財產之差額，係以法定財產制關係消滅時（即林祿官死亡時）為計算時點，亦有被上訴人分配剩餘財產核定表可稽。是林祿官之子女行使剩餘財產差額分配請求權，僅止於得對被繼承人主張金錢債權10,605,987元。且就林祿官之遺產而言，繼承之權利係於林祿官死亡時即發生，與被上訴人重新核課林祿官遺產稅之時點無涉，本件被繼承人既已於林祿官死亡時，繼承林祿官之遺產並辦理繼承登記，難認被繼承人死亡時，其子女得就林祿官之遺產重新協議分配，使被繼承人繼承自林祿官之財產，不列入本件遺產總額等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠林祿官於100年9月18日死亡，其遺產總額為4,566,270元，扣除相關之免稅額及扣除額後，未達課徵遺產稅標準，有原處分機關核發遺產稅免稅證明書可稽，復為上訴人所不爭執。（參原審法院準備程序筆錄）是被繼承人王敏玉雖於死亡前5年內繼承林祿官君之遺產，惟因其遺產稅免稅，並無於短期內重複課徵遺產稅現象，仍應併計被繼承人遺產內課徵，經核並無不合。㈡本件王敏玉繼承林祿官之遺產總數為4,811,333元，而當時遺產稅免稅額為1,890萬元，距離遺產課稅標準甚遠。又遺產及贈與稅法第16條第10款既已明定「左列各款不計入遺產總額：……十、被繼承人死亡前5年內，繼承之財產已納遺產稅者。」解釋上自以「已受遺產稅額之核課者」，始得不計入遺產總額。縱或有上訴人所稱被繼承人第1次繼承之遺產僅略少於課稅標準，而將該遺產增加到超過課稅標準一點點，只須繳交少許遺產稅之情事，然被繼承人第1次繼承遺產後，是否於5年內死亡，發生5年內再繼承之情形，乃屬不確定之因素。自不能以此不確定因素之極端特例，指摘財政部75年3月7日函釋違反公平稅賦原則等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：遺產及贈與稅法第16條第10款：「左列各款不計入遺產總額……十、被繼承人死亡前5年內，繼承之財產已納遺產稅者。」此款之法律文字規定得不計入遺產總額者，係以5年內繼承之財產「已」經繳「納」「遺產稅」者為要件，法律文義甚明。是以如被繼承人死亡前5年內繼承之財產，於該次繼承時，因未達課徵標準而免繳遺產稅，既非死亡前5年內已納遺產稅者，顯無上開規定之適用，應將該財產併入被繼承人遺產總額課稅，不生一再課徵之問題。財政部75年3月7日函釋：「遺產及贈與稅法第16條第10款規定……旨在避免同一筆財產因短時期內連續繼承而一再課徵遺產稅，加重納稅義務人之負擔，故其適用前提，自以5年內繼承之財產完納遺產稅為限，倘被繼承人死亡前5年內繼承之財產，原未繳納遺產稅（如未達課徵標準），既無一再課徵之虞，自應將該財產併入被繼承人遺產總額課稅，從而亦無該法條之適用……」，與上開法律解釋結果相同，原判決予以適用而駁回上訴人之訴，於法無不合。上訴意旨主張依原判決適用財政部75年3月7日函釋結果，形成相同遺產總額卻因「第一被繼承人」之遺產有無超出免稅額度，而使該5年內遺產併入「第二被繼承人」遺產後之最終遺產稅額，產生重大差異，此顯未依實質遺產總量課稅；被繼承人林祿官遺產總數因已同步於其配偶王敏玉歿申報遺產稅時，申請執行配偶剩餘財產差額分配請求權，林祿官遺產總額實為1,516萬元，離1,890萬元相距僅370萬元，被上訴人有故意誤導之嫌，且原審未盡義務謹慎審視案情；本件之前已有多起相同爭議案件，原判決逕稱本件屬「極端特例」而予駁回，實與上開實務情形有間各節，係屬立法政策問題，或與法律上判斷無關，均無關原判決合法性之判斷。原判決並無違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決求予廢棄，並無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 2 月 25 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 林 茂 權法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 2 月 25 日
書記官 莊 子 誼