最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第82號上 訴 人 林鐘義訴訟代理人 劉邦川 律師複 代理 人 賴怡雯 律師被 上訴 人 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民上列當事人間娛樂稅事件，上訴人對於中華民國104年10月28日臺北高等行政法院103年度訴更一字第84號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、財政部賦稅署及法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）查獲上訴人自民國91年8月至94年12月間，擅自在新北市○○區○○街○○○○號地下1樓（悅喜飯店地下室，下稱系爭營業地址）經營電子遊戲機業務，且未依法辦理娛樂業登記及代徵報繳娛樂稅手續，違反娛樂稅法第7條及第9條規定，移由被上訴人依同法第14條規定，補徵上訴人娛樂稅新臺幣（下同）1,612萬909元，並按應納稅額裁處7倍罰鍰計1億1,284萬6,363元（下稱原娛樂稅確定處分）。
上訴人不服，提起訴願，經新北市政府100年5月24日訴願決定（下稱前訴願決定）駁回後，因未提起行政訴訟而告確定。嗣上訴人因前述經營電子遊戲機事實，另經財政部北區國稅局（原為財政部臺灣省北區國稅局，下稱北區國稅局）以未依規定申請營業登記而經營賭博電玩，而補徵營業稅（下稱系爭營業稅）及處以罰鍰，惟經財政部101年9月21日台財訴字第10100165570號訴願決定（下稱財政部101年9月21日訴願決定），以營業稅計算方式有誤，撤銷復查決定，並經北區國稅局以101年11月14日北區國稅法一字第1010012839號重核復查決定註銷此補徵營業稅及罰鍰處分，且函知被上訴人。被上訴人乃重新核算上訴人逃漏之營業額及娛樂稅額，變更娛樂稅額為779萬6,046元、罰鍰金額為5,457萬2,322元，並以101年12月24日北稅板三字第1015191862號函（下稱系爭更正通知函）請法務部行政執行署新北分署（下稱執行署新北分署）更正執行金額，且副知上訴人。上訴人復以102年1月16日申請書主張應註銷原娛樂稅確定處分或重新發單，經被上訴人102年1月25日北稅板二字第1024172528號函（下稱原處分）復不再重新發單。上訴人不服，循序提起行政訴訟，訴之聲明為：1.訴願決定及原處分均撤銷。2.被告（即被上訴人）應註銷娛樂稅核定處分。經臺北高等行政法院（下稱原審）102年度訴字第1427號判決（下稱原審前審判決）撤銷訴願決定及原處分，並駁回上訴人其餘之訴，被上訴人乃對其不利部分提起上訴（至原審前審判決駁回部分，因上訴人並未上訴，已告確定），經本院以103年度判字第403號判決（下稱本院發回判決）將原審前審判決除確定部分外廢棄，發回原審重行審理。上訴人於原審重審程序中，先位聲明為：1.訴願決定及原處分均撤銷。2.被告（即被上訴人）應准予重開行政程序，撤銷原娛樂稅確定處分未經被告自為撤銷部分之娛樂稅779萬6,046元及罰鍰5,457萬2,322元；備位聲明為：1.訴願決定及原處分均撤銷。2.被告就原告申請程序重開，撤銷原娛樂稅確定處分未經被告自為撤銷部分，應准予程序重開並依原審判決之法律見解作成決定。原審就上開備位聲明部分復以104年度訴更一字第84號判決（下稱原判決）駁回起訴（先位聲明另以104年度訴更一字第84號裁定駁回），上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）關於系爭營業地址於91年至94年間並無涉賭博電玩案件，此有利於上訴人之證據，被上訴人於作成原娛樂稅確定處分、系爭更正通知函及原處分時，均未予以斟酌，而該查證資料，前經本案關於營業稅之重核復查決定書援用為註銷營業稅處分之依據，顯然係被上訴人作成娛樂稅處分時，即已存在而未援用之證據。房東楊錦秀於財政部賦稅署96年7月27日談話紀錄中，並未指系爭營業地址即電動玩具場本身，嗣更於101年6月8日本件訴願程序中陳明承租地點係供倉庫使用。上訴人自得依行政程序法第128條第1項第2款之規定，請求被上訴人重開程序。（二）北區國稅局因查無調查局北機組至系爭營業場址搜索查扣之相關資料，又無機台數、滿成數、單價之具體資料，亦查無涉有賭博電玩案件情事，已作成註銷營業稅處分之決定，則本件以營業稅處分為基礎計算之娛樂稅，自有檢討必要，然被上訴人竟未依職權據營業稅處分變動及調查證據之結果，註銷娛樂稅處分，而僅通知執行署新北分署，並副知上訴人且未依法附理由說明何以部分未予撤銷，自屬違法。（三）被上訴人雖稱依原處分所列方式計算娛樂稅金額，惟所載是否為核課期間內之資料，未見說明，而其扣除方式，悖於稅捐法定而將不同主體、客體、稅基、稅率混淆同論，顯然違法而應予撤銷。另證人李亭萱於原審之證述可知，系爭營業地址平時乃擺放故障機台之倉庫，並非經常營業之娛樂場所。是原娛樂稅確定處分未經被上訴人自為撤銷部分，顯有違誤。
（四）原娛樂稅確定處分所憑據之營業稅處分於101年11月14日遭註銷，而發生相當於再審之事由，被上訴人於101年12月24日更正本件娛樂稅之執行金額並副知上訴人，是上訴人於知悉起3個月內之102年1月16日提出申請，並未逾越行政程序法第128條第2項所定3個月之期間限制等語，並以備位聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分撤銷。⒉被上訴人就上訴人申請程序重開，撤銷原娛樂稅確定處分未經被上訴人自為撤銷部分，應准予程序重開並依原審判決之法律見解作成決定（上訴人先位聲明部分，原審另以裁定駁回）。
三、被上訴人則以：（一）本件係被上訴人對於原審前審判決撤銷訴願決定及原處分部分不服提起上訴，依本院發回判決主文及理由所載，原審前審判決駁回之「原告其餘之訴（即被上訴人應註銷原娛樂稅確定處分）」部分，因上訴人未上訴而告確定，是經本院發回更審之範圍，當僅屬上訴人訴之聲明：「訴願決定及原處分均撤銷」部分，而未及於上訴人於前審起訴聲明求為判決被上訴人應註銷原娛樂稅確定處分之已確定部分。是以，上訴人於前審提起課予義務訴訟，因起訴之終局目的業經判決確定，而轉換成孤立之撤銷訴訟，將來即使上訴人勝訴，因撤銷被上訴人否准其申請之行政處分，並不相當於命被上訴人作成其所申請之行政處分，是上訴人尚難謂具備權利保護必要之要件，應判決駁回其訴。（二）原娛樂稅確定處分據以作成（涵攝）之構成要件事實，並未變更，亦無發現新證據，上訴人102年1月16日之申請，核與行政程序法第128條第1項第2款所定發生「新事實」或發現「新證據」之要件不合，被上訴人以原處分否准所請，並無違誤。又查財政部101年9月21日訴願決定將北區國稅局原處分（復查決定）撤銷，是上訴人此時已知悉被上訴人依北區國稅局計算之漏報銷售額為本件娛樂稅逃漏營業額已有未洽，惟上訴人於102年1月16日始向被上訴人提出申請，顯逾行政程序法第128條第2項所定3個月之申請期限。（三）上訴人於本件娛樂稅復查申請理由書及訴願理由書中均自承：「逢年過節例假日人潮過多，2家遊樂場無法容納時，將久待之客人帶往修護廠開放修護完成之機台供客人臨時玩樂……。」自可證明系爭營業地址並非單純僅作倉庫使用，且上訴人所雇職員於調查局北機組接受調查時，亦表示系爭營業地址有經營賭博電玩之事實。又證人李亭萱於原審之陳述，與其於本案查獲時，於調查局北機組所述之情形，有極大之差異，且其在原審之訊問前後反覆，實非可採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人提起本件課予義務訴訟，聲明判令被上訴人作成其申請內容之行政處分（即註銷原娛樂稅確定處分），惟原審前審判決認本案事證尚未臻明確或涉及行政機關之裁量決定，因此命被上訴人遵照其判決之法律見解對於上訴人作成決定（原審前審判決漏未諭知，核屬顯然錯鋘之更正問題）；而被上訴人就其不利部分上訴（即命被上訴人遵照其判決之法律見解對於上訴人作成決定）而經本院發回原審更審，並於本院發回判決理由揭示「本件爭議所在之『被上訴人（即本件上訴人）之申請是否合於行政程序法第128條所規定行政程序重開要件』，暨『原娛樂稅確定處分未經上訴人（即本件被上訴人）自為撤銷部分是否違法而應撤銷』」，即本件審理範圍。從而，被上訴人主張上訴人提起課予義務訴訟，因起訴之終局目的業經判決確定，而轉換成孤立之撤銷訴訟，並無權利保護必要云云，容有誤會，委無足採。而上訴人主張行政訴訟法第200條第3、4款之判決形式，均係以「原告之訴有理由」為前提，被上訴人不服課予義務訴訟中「原告之訴有理由」之判決，提起上訴，則該課予義務之訴應非僅有「判命行政機關遵照其判決之法律見解對於原告作成決定」部分未確定，而是「原告之訴有理由」部分均未確定，而為發回原審審理之範圍云云，亦有誤會（上訴人依上開主張所為先位聲明部分，原審另以裁定駁回）。（二）系爭更正通知函之作成，係被上訴人因發現原核定原娛樂稅確定處分採用之計算方式有誤，乃依行政程序法第117條第1項前段規定，所為原娛樂稅確定處分之一部撤銷，並非原課稅處分據以作成之構成要件事實有所變更，核與發生新事實之情形有異。況且，上訴人對於系爭更正通知函亦不服，訴請撤銷，然上訴人所指新事實，究係何內容，並未具體指明，自難判斷如經斟酌新事實可受較有利益之處分。（三）依臺北縣政府警察局（現改制為新北市政府警察局）板橋分局查證，系爭營業地址於91年至94年間並無涉賭博電玩案件，該分局以98年5月20日北縣警板行字第0980019168號函（下稱板橋分局98年5月20日函）附在本件系爭營業地址因經營電動玩具而經北區國稅局核課營業稅之處分卷宗內，上訴人於99年4月間向北區國稅局申請核閱上開卷宗時業已查知該函文，可知上訴人已於99年4月間知悉板橋分局98年5月20日函，遲至102年1月16日申請程序重開，已逾行政程序法第128條第2項後段所規定，申請程序重開應於知悉時起3個月內為之的法定期間。又板橋分局98年5月20日函僅能說明上訴人於91年至94年間，未在系爭營業地址擺賭博性電玩為警查獲，不表示上訴人未在該址擺設娛樂設施或從事娛樂活動，難認可為有利益於上訴人之處分。（四）上訴人主張房東楊錦秀101年6月8日聲明書，已陳明系爭地點是供倉庫使用，非用以遊戲場業場所經營，不應課徵娛樂稅，屬行政程序法第128條第1項第2款「發現新證據」云云。惟查，財政部賦稅署於96年7月27日對楊錦秀進行訪談，楊錦秀稱提示銀行款項為其將不動產出租予上訴人，供其經營電玩業之租金款等語。而上訴人所舉上開聲明書，僅係楊錦秀個人之書面陳述，復與其於財政部賦稅署所為上述證詞有所出入，是該聲明書容有瑕疵可指，自難遽信。且上訴人自承於101年6、7月間知悉並取得房東楊錦秀出具之聲明書，則上訴人遲至102年1月16日始向被上訴人提出程序重開之申請，已逾3個月之法定申請期限。（五）系爭營業稅之核定，因不適用費用還原法，亦無採分業查定法計算銷售額所需之相關具體資料，致北區國稅局無法核算營業額而予以註銷；而娛樂稅之核算方式並無營業稅核算方式之限制規定，因此被上訴人乃依職權重新核算上訴人逃漏之營業額及娛樂稅額，以原查違章事實機關初始移送之查獲帳證資料核算，變更娛樂稅額為779萬6,046元、罰鍰金額為5,457萬2,322元，並未如上訴人所主張本件符合行政訴訟法第273條第1項第11款的再審事由，自得依行政程序法第128條第1項第3款規定申請行政程序重開等語，為其論據。因認上訴人主張重開程序之事由，均無可採，無庸就原處分是否有違法進行實體審查，再進而將訴願決定予以維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：（一）按「行政法院對於人民依第5條規定請求應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟，應為下列方式之裁判：……三、原告之訴有理由，且案件事證明確者，應判命行政機關作成原告所申請內容之行政處分。四、原告之訴雖有理由，惟案件事證尚未臻明確或涉及行政機關之行政裁量決定者，應判命行政機關遵照其判決之法律見解對於原告作成決定。」行政訴訟法第200條第3款、第4款分別定有明文。另「（第1項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。（第2項）前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」復為行政程序法第128條所明定。上開程序重開所列事由，「發生新事實或發現新證據」所稱「事實」者，依其文義，乃指事情的真實情形而言，故所謂「發生新事實」乃係指對原決定據以作成之構成要件事實，有所變更，亦即行政處分作成後，事情的真實情形在實際上有所改變始足當之；而所謂「發現新證據」係各種可據以證明事實之存否與真偽之認識方法，為當時所不知或未援用者，且未經行政機關斟酌，現始知之者而言。當事人依上開規定申請程序重開，除有「發生新事實或發現新證據」外，尚須符合「但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限」之要件。如前所述，系爭更正通知函之作成，係因被上訴人發現原核定原娛樂稅確定處分採用之計算方式有誤，乃依行政程序法第117條第1項前段規定，所為原娛樂稅確定處分之一部撤銷，並非原課稅處分據以作成之構成要件事實有所變更，核與發生新事實之情形有異。又同法第129條：「行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」。行政程序重開係對於行政處分已經確定之事件，允許相對人或利害關係人於具有一定事由時，重啟已終結之行政程序，促使行政機關改變原已確定之處分，以調和法之安定性與合法性間之衝突。故發動此一程序後，行政機關之第一階段為就重開請求作成准否之決定；如為准許，始有第二階段就原事件重為審查作成撤銷、廢止、變更原處分或維持原處分之結果。故於訴訟上之請求，應以課予義務之訴請求作成准予重開之處分，並准予作成變更處分，始為正確之訴訟類型。本件原審本於職權調查證據後，認定系爭營業稅之核定，因不適用費用還原法，亦無採分業查定法計算銷售額所需之相關具體資料，致北區國稅局無法核算營業額而予以註銷；而娛樂稅之核算方式並無上述營業稅核算方式之限制規定，因此被上訴人依職權重新核算上訴人逃漏之營業額及娛樂稅額，以原查違章事實機關初始移送之查獲帳證資料核算，變更娛樂稅額為779萬6,046元、罰鍰金額為5,457萬2,322元，與上訴人所主張相當於再審事由且足以影響行政處分之要件顯未相符亦屬於法有據。上訴人主張：本件緣起於前訴願決定之「理由七」指明「又有關營業額之認定，娛樂稅與營業稅之計算基礎應求一致，是本案原處分機關依財政部臺灣省北區國稅局核課之營業額據以核算娛樂稅，並無不妥。惟基於同一事實之營業稅復查一案，嗣行政救濟確定後如有異動，原處分機關應本諸職權更正……。」上訴人本諸對該前訴願決定之信賴，相信關於「營業額」之認定，娛樂稅將與營業稅一致，且以北區國稅局核定之營業額為準，故對於前訴願決定未再爭訟云云，亦難執為重開程序之事由，而不足採。另查板橋分局98年5月20日函附在本件系爭營業地址因經營電動玩具而經北區國稅局核課營業稅之處分卷宗內，上訴人於99年4月間向北區國稅局申請核閱上開卷宗時業已查知該函文，可知上訴人已於99年4月間知悉板橋分局98年5月20日函，遲至102年1月16日申請程序重開，已逾行政程序法第128條第2項後段所規定。另房東楊錦秀之書面陳述，上訴人自承於10 1年6、7月間知悉並取得楊錦秀出具之聲明書，上訴人遲至1 02年1月16日始向被上訴人提出程序重開之申請，亦已逾3個月之法定申請期限，而不符合程序重開之要件等情，因將上訴人在原審之訴（備位聲明部分）駁回，原判決均已於理由欄載明甚詳，並敘明得心證之理由，經核與證據法則、論理法則無違。上訴人猶執陳詞主張：申請程序重開，於法有據云云，尚無足採。（二）本院發回判決係以：上訴人之申請是否合於行政程序法第128條所規定行政程序重開要件，暨原娛樂稅確定處分未經被上訴人自為撤銷部分是否違法而應撤銷等節，本即屬原審基於其事實審地位，應依職權調查證據、認定事實及適用法律予以判斷之事項，原審未依職權為之，復未說明何以本其職權無從予以調查認定，而應由被上訴人調查認定之具體理由，即執無涉之審級利益，並以原處分未就上訴人重開行政程序之申請為准駁，且未敘明更正後之營業額、營業期間係如何認定，亦未說明對上訴人有利證據不採之理由等，逕認原處分係屬違法，進而將訴願決定及原處分予以撤銷，即有判決不適用法規及理由不備之違法為由，將原審前審判決除確定部分外廢棄，發回原審更為審理。惟查，原審前判決雖駁回上訴人第2項聲明有關請求作成註銷補徵娛樂稅及罰鍰確定處分部分，然其理由是該補徵娛樂稅及罰鍰確定處分「是否應予註銷，仍應視有無重開行政程序之事由存在而定，且在被告(按指本件被上訴人)敘明所更正之營業額、營業期間係如何認定之前，本院(即原審前審)亦無從認定應補徵之娛樂稅及罰鍰為何，故原告(按指本件上訴人)訴請判決『被告應註銷原確定處分』部分，尚無從判斷，應予駁回」，顯然其並未就上訴人是否有請求之被上訴人作成註銷補徵娛樂稅及罰鍰確定處分(未經被上訴人自為撤銷部分)之權利，為實體審理判決。該部分雖因原審前審判決為駁回之諭知，上訴人未上訴而形式上確定，仍不生實質確定力。上訴人於原審所為之「先位聲明」，仍有聲明請求「撤銷原娛樂稅確定處分未經被告自為撤銷部分之娛樂稅新台幣779萬6,046元，罰鍰5,457萬2,322元部分」，並無「訴訟標的為確定判決效力所及」之情事。再上訴人所為之「備位聲明」，核其內容為「先位聲明」所包括，兩者亦無不能兩立之情形，亦即「先位聲明」內容為上訴人在原審之請求全部。原審同時以判決駁回「備位聲明」部分，以裁定駁回關於「撤銷原娛樂稅確定處分未經被告自為撤銷部分之娛樂稅新台幣779萬6,046元，罰鍰5,457萬2,322元部分」(其餘之駁回與原判決之駁回重覆)，即屬對上訴人表示出全部請求之「先位聲明」為駁回裁判，上訴人均有不服，本院應一併判決(上訴人對裁定抗告部分，另行裁定)，合此敘明。（三）末按所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據，至所載理由雖稍欠完足，如不影響判決基礎者，尚難謂有理由不備之違法。上訴人其餘主張業經原判決敘明不可採之理由在案，或因與判決結果不生影響，亦經原判決指明不另一一論述，經核原判決尚無理由不備之違誤。上訴論旨仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 2 月 25 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 林 茂 權法官 劉 介 中法官 吳 東 都法官 鄭 忠 仁以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 2 月 25 日
書記官 蘇 婉 婷