最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第98號上 訴 人 何火炭訴訟代理人 黃勝文 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國104年10月22日臺北高等行政法院104年度訴字第856號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰暨該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
其餘上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國97年11月26日以其所有坐落臺北市北投士林科技園區內○○○區○○段○○段○○○號土地（下稱系爭土地）贈與其孫何明隆、子何純長及何純堯等3人（以下合稱受贈人），並申報贈與稅，經被上訴人發給贈與稅不計入贈與總額證明書。嗣被上訴人查獲上訴人上開免稅農地之贈與，形式上雖符合遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第20條第1項第5款規定不計入贈與總額，惟實質上受贈人係無償取得區段徵收後可供建築之抵價地之權利價值，乃依實質課稅原則，認區段徵收取得領回抵價地權利價值新臺幣（下同）54,272,400元，實為上訴人對受贈人之贈與，核定上訴人98年度贈與總額54,272,400元，贈與淨額52,072,400元，應納稅額5,207,240元，並按應納稅額處1倍罰鍰5,207,240元。上訴人不服，申經復查，被上訴人以104年1月7日財北國稅法二字第1030053325號復查決定駁回，所提訴願復遭駁回，遂提起行政訴訟，經原審以104年度訴字第856號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：上訴人因年紀過長無法務農，乃於97年11月26日與受贈人就系爭土地達成贈與合意，期盼受贈人繼承家業、繼續務農，並於同年12月17日由委任代書何美柑申報贈與稅，經被上訴人發給贈與稅不計入贈與總額證明書，系爭土地遂於同年12月23日移轉登記予受贈人。被上訴人於發給上訴人贈與稅不計入贈與總額證明書後，又對上訴人作成追繳贈與稅行政處分，卻未提出任何合理課徵標準及理由，且作成原處分前亦未表示先前所發給上訴人之贈與稅不計入贈與總額證明書應予撤銷，或存有相關行政命令應將徵收前之贈與納入課徵對象。從而，上訴人實無從預期本件贈與行為應予課徵贈與稅，被上訴人不僅違反信賴保護原則，更濫用實質課稅原則、破壞憲法第19條所揭示之租稅法律主義。
又上訴人於97年12月17日即委任訴外人何美柑申報贈與稅，並於被上訴人發給贈與稅不計入贈與總額證明書後，再將系爭土地移轉登記予受贈人，上訴人根本無從預期被上訴人嗣後將作成追繳處分，且申報、辦理移轉登記等均委任專業代書處理，上訴人僅係普通老百姓，不諳法律，完全信賴被上訴人所發給之贈與稅不計入贈與總額證明書及代書之專業，難謂上訴人有故意或過失未為申報贈與稅之情，是以，被上訴人對上訴人處以5,207,240元罰鍰，顯無理由等語，為此，訴請將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：本案上訴人固於97年11月26日將所有系爭土地贈與受贈人，97年12月17日申報贈與稅時係以該土地乃作農業使用之農業用地，經被上訴人核定發給贈與稅不計入贈與總額證明書在案，惟因上訴人贈與系爭土地時，已知該土地即將被徵收（無法繼續作農業使用），可於公告期滿15日獲發現金補償，或選擇發給等值之抵價地，則上訴人之贈與行為，其目的僅在透過迂迴手段，使受贈人得以取得地價補償或抵價地，以達到贈與系爭財產之目的。是被上訴人依遺贈稅法第4條第2項規定，就受贈人實質上取○○○區○○段○○段○○○號土地區段徵收應領抵價地之權利而生之贈與稅核課，從而，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，被上訴人本即得於核課期間內就另查核之課稅事實，為贈與稅之課徵，符合實質課稅原則之精神，尚無違背租稅法律主義，亦不生信賴保護問題。另上訴人為規避贈與稅所為整體之規劃行為，其中有隱匿贈與系爭抵價地權利之不實情事，非僅單純贈與免徵贈與稅之農地。且就受贈人允受系爭抵價地權利之贈與時，上訴人復未依法申報，違章事證明確，核有過失。又代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力，上訴人尚難託詞其業已委託專業代書處理系爭土地相關事宜，而得因此免責等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠本稅部分：1.臺北市政府為辦理北投士林科技園區區段徵收乙案，於97年6月26日公告區段徵收地上物拆遷事宜，臺北市政府於上開公告前以97年6月17日函，通知該科技園區區段徵收土地所有權人參加於97年6月30日、同年7月1日召開之協議價購會議暨區段徵收說明會，通知函附有「區段徵收說明書」，並請土地所有權人攜帶會議資料與會；上開「區段徵收說明書」內容略以：……肆、徵收補償標準，其中，一、地價補償標準，載明係按徵收當期（徵收公告期滿次日起算第15日）之公告土地現值計算個人應領之補償地價，土地所有權人可以選擇全部領取現金補償，或全部申請發給抵價地，或部分領取現金補償部分申請發給抵價地，……拾壹、區段徵收作業時程，預計98年1月公告實施區段徵收，公告期間1個月，於公告期間內土地所有權人得向臺北市政府地政處土地開發總隊申請發給抵價地或地價補償費（見原處分可供閱覽卷第178-177、169頁）；依臺北市政府97年6月30日、同年7月1日之區段徵收說明會會議紀錄所載，與會之民意代表當場即表明「本案確定會執行」、「補償內容包括土地補償費、建物補償費、……、農作物補償費等」等事項；與會之市府人員亦綜合答覆表示「實施區段徵收時，原土地所有權人不願領取現金補償者，應於徵收公告期間內，檢具有關證明文件，以書面向該管直轄市或縣（市）主管機關申請發給抵價地，為土地徵收條例第40條所明定。因此，本府將於辦理區段徵收公告及以書面通知土地所有權人時，一併檢送抵價地申請書供土地所有權人申請發給抵價地之用」、「本開發案預計於98年1月辦理區段徵收公告，於100年下半年辦理抵價地分配作業」等說明內容在案。上訴人基於科技園區區段徵收土地所有權人身分受此通知，依上開通知內容，足使上訴人知悉其土地屬區段徵收範圍、補償方式及區段徵收作業時程，預計98年1月公告實施區段徵收，況上訴人已到場參加上開區段徵收說明會，有上訴人簽到之說明會簽到表可稽。雖上訴人於訴願階段曾否認未收到通知及參加會議，惟上訴人已受通知有送達證書在卷可憑（見原處分可供閱覽卷第67頁），而通知書係寄發給徵收範圍內之土地所有權人（包括其他所有權人），依本件案情當無第三人收受通知及偽造上訴人名義出席會議之動機，上訴人否認自無可取。臺北市政府復於會後寄發協議價購會議及區段徵收說明會會議紀錄予上訴人，於97年8月1日寄存送達。綜上，上訴人經臺北市政府於97年6、7月間通知參加會議，及上訴人簽到參加會議，暨臺北市政府於會後寄送會議紀錄，是上訴人知悉系爭土地屬區段徵收土地，即將於98年1月公告，堪予認定。2.臺北市政府於98年1月5日公告實施區段徵收，公告內容略以：「七、公告徵收後之禁止事項：本案區段徵收之土地自公告日起，除於公告前因繼承、強制執行或法院之判決而取得所有權或他項權利，並於公告期間內申請登記者外，不得分割、合併、移轉或設定負擔。…九、被徵收土地之地價補償費，以98年公告土地現值計算，土地所有權人可依個人意願選擇下列一種補償方式：㈠全部領取現金補償。㈡全部申請發給抵價地。㈢部分領取現金補償，部分申請發給抵價地。」而受贈人何明隆等3人因受贈上訴人贈與系爭土地，於97年12月23日完成所有權之登記，受贈人等3人基於被徵收土地所有權人身分，於98年1月10日，分別向臺北市政府申請發給北投士林科技園區區段徵收抵價地，經准予發給在案。3.綜觀上訴人贈與經過，即明上訴人於97年11月26日贈與系爭土地之前，即已知悉系爭土地係屬於科技園區區段徵收範圍內之土地，即將於98年1月5日公告區段徵收，不可能繼續供農地使用，故上訴人稱本件贈與係「年紀過長無法務農」「期盼受贈人繼承家業、繼續務農」，不足採信。系爭農地贈與形式上符合私法自治契約自由原則，但從私經濟活動觀之，實難認贈與明知即將於不到2個月內公告區段徵收，不再可能供農業使用之農地，係正常的農地贈與，亦欠缺合理之理由，其意在實現其他經濟目的，應屬合理推論。而上訴人是在知悉系爭土地被徵收土地之所有權人可依個人意願選擇補償，補償方式可選擇全部領取現金補償，或全部申請發給抵價地，或部分領取現金補償，部分申請發給抵價地，而為系爭贈與，受贈人分別向臺北市政府申請發給科技園區區段徵收抵價地，可見系爭贈與實質上是達成由受贈人取得系○○○區段徵收補償之權利。是以，上訴人之贈與系爭土地行為，雖形式上符合遺贈稅法第20條第1項第5款贈與農地不計入贈與總額之規定，但實質上，上訴人藉贈與免稅農地之手段，使受贈人得以取得系爭免稅土地因區段徵收所得補償之權利，達到贈與應稅財產之目的，核屬稅捐規避行為，被上訴人依其經濟實質予以導正，尚無不合。㈡罰鍰部分：上訴人明知系爭土地即將區段徵收，非可供農業使用，卻規劃以贈與免稅農地之形式，實質上，係贈與系爭土地區段徵收之補償權利，而上訴人若贈與此補償權利則應計入贈與總額，非如贈與系爭土地得以免稅，故上訴人贈與系爭土地行為，雖形式上符合遺贈稅法第20條第1項第5款贈與農地不計入贈與總額之規定，但系爭贈與並不符合正常交易情形及合理理由，所為係達到贈與應稅財產之目的，核屬稅捐規避行為。又是項贈與內容實質屬遺贈稅法第4條第2項規定之贈與範圍。且於受贈人允受系爭抵價地權利之贈與時，上訴人復未依法申報，顯係出於逃漏其應納稅捐之主觀故意而為，縱非故意亦難無過失。則被上訴人依遺贈稅法第24條第1項、第44條及財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表遺贈稅法第44條之規定，以上訴人未依規定辦理98年度贈與稅申報，乃按核定應納稅額5,207,240元處1倍之罰鍰計5,207,240元，即無不合等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：
(一)駁回部分（即補徵贈與稅部分）：遺贈稅法第4條：「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第10條第1項規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……。」查司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」查租稅規避係納稅義務人意圖減少或免除稅捐負擔，濫用法律上形成自由，以異常之法律形式行為，實質上達成與使用通常法律形式行為相同之經濟效果，卻同時減輕或排除該通常法律形式行為應有之稅捐負擔。此種情形，依上開司法院釋字第420號解釋意旨，納稅義務人選擇之法律形式行為，雖屬係合法行為，但其行為之安排異於常情，被評價為合法行為之濫用（脫法行為），為貫徹憲法第7條平等原則規定，在租稅法領域所表現之租稅課徵平等原則，應調整其租稅上之法律效果，即賦予其所欲規避之租稅負擔，以防杜租稅規避。原判決就上訴人意圖免除贈與稅，以形式上贈與免稅之系爭土地，實質上達到贈與應稅之系爭抵價地權利，而規避贈與稅之稅捐負擔，構成租稅規避，被上訴人依上開遺贈稅法對上訴人補徵贈與稅，於法無違，而駁回上訴人此部分之訴，已敘明其得心證之理由，核其認定事實與經驗法則、論理法則及證據法則，均屬無違，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背。上訴意旨主張其雖受領召開協議價購會議暨區段徵收說明會之通知，然並未參與說明會，該說明會簽到表上之「何火炭簽名」並非上訴人所親簽，此應係他人所冒名偽簽，此節遭被上訴人所否認，則兩造對於說明會簽到表上之「何火炭簽名」既有爭執，則依上開規定，原審即應依職權調查證據，惟原審並未就說明會簽到表上「何火炭簽名」之真正為調查，即以依本件案情當無第三人收受通知及偽造上訴人名義出席會議之動機等語，而認上訴人主張簽名非真乙節不可採，原判決顯已該當行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規之違背法令事由云云。惟查上訴人並未具體指出依卷內如何之訴訟資料，可證其於原審有主張說明會簽到表上之「何火炭簽名」非其所親簽，何況此種主張係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，自難認有據。是以上訴意旨指摘原判決此部分違背法令，並求予廢棄，為無理由，應予駁回。
(二)廢棄部分（即罰鍰部分）：行政罰法第7條第1項：「違反行政法上義務之行為，非出於故意或過失者，不予處罰」。「違反行政法上義務之行為」乃行政罰之客觀構成要件，「故意或過失」則為行政罰之主觀構成要件，兩者分別存在而各別判斷，尚不能以行為人有「違反行政法上義務之行為」，推論出該行為係出於「故意或過失」。原判決以上訴人於受贈人允受系爭抵價地權利之贈與時未依法申報，而認其縱非故意，亦難無過失一節，法律見解有誤。又如上所述，租稅規避係納稅義務人意圖減少或免除稅捐負擔，濫用法律上形成自由，以異常之法律形式行為，達成與使用通常法律形式行為相同之經濟效果，卻同時減輕或排除該通常法律形式行為應有之稅捐負擔。此種情形，納稅義務人選擇之法律形式行為，係合法行為，但其行為之安排異於常情，被評價為合法行為之濫用（脫法行為）。基此，納稅義務人之行為，既屬合法，僅是其與稅捐稽徵機關對該合法行為之評價有所不同，除非納稅義務人有其他虛偽行為，或違反租稅法上之真實及完全陳述義務，致稅捐稽徵機關無從就其行為判斷是否構成租稅規避之情事，尚不得僅以其行為構成租稅規避而認納稅義務人有逃漏稅捐之故意或過失。上訴人贈與屬農地之系爭土地予受贈人，是否等同贈與系爭抵價地權利，此乃法律評價，上訴人未為構成租稅規避之評價，而未申報贈與稅，原判決單以此認上訴人有故意或過失責任，亦嫌速斷。原判決適用行政罰法第7條第1項規定不當，並影響判決結果。
上訴意旨雖未指摘及此，然本院調查高等行政法院判決是否違背法令，不受上訴理由拘束（行政訴訟法第251條第2項），原判決此部分既有可議，即難予以維持。上訴人求予廢棄，應認有理由。因上訴人之請求是否有理由，尚須由原審法院調查事實始能判斷，自應由本院將原判決此部分廢棄，發回原審法院更為審理。
六、據上論結，本件上訴為一部有理由、一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 3 月 3 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 林 茂 權法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 3 月 3 日
書記官 莊 子 誼