最 高 行 政 法 院 裁 定
105年度裁字第1525號上 訴 人 大偉國際開發有限公司代 表 人 鄭清淵上 訴 人 偉誠服飾有限公司代 表 人 鄭清淵共 同訴訟代理人 劉邦川 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 陳幸梅上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國105年4月13日臺北高等行政法院103年度訴字第719號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、緣上訴人大偉國際開發有限公司（下稱上訴人大偉公司）、偉誠服飾有限公司（下稱上訴人偉誠公司），分別於民國97年7月至99年4月間及97年5月至99年4月間進貨，取具非實際交易對象冠棋有限公司（下稱冠棋公司）、泰先國際貿易有限公司（下稱泰先公司）開立之統一發票，銷售額合計新臺幣（下同）23,591,388元及24,212,096元，作為進項憑證，虛報進項稅額1,179,575元及1,210,611元，因上訴人自違章行為發生日至查獲日止，其期末累積留抵稅額均為0元，顯示該虛報之進項稅額已全部扣抵銷項稅額，構成逃漏稅，經法務部調查局北部地區機動工作站（下稱北機站）及財政部南區國稅局查獲，通報被上訴人分別核定補徵上訴人大偉、偉誠公司營業稅額1,179,575元及1,210,611元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰。上訴人大偉、偉誠公司不服，申經復查、訴願，依序經被上訴人以102年10月21日北區國稅法一字第1020019172號及102年10月21日北區國稅法一字第1020019173號復查決定（下併稱原處分）、財政部103年3月18日台財訴字第10313907430號訴願決定、103年3月18日台財訴字第10313907420號訴願決定（下併稱訴願決定）駁回，合併提起行政訴訟，為原審判決駁回，而提起本件上訴。
三、上訴人上訴主張略以：（一）原判決臚列十數件刑事案件，經調查局、檢察官及法院周詳調查，上訴人均未涉及違章，足見上訴人並無虛進虛銷情事，否則豈能置身刑事追訴之外。另原判決認為冠棋公司及泰先公司無銷貨與上訴人之能力，顯為不憑證據之臆測。原處分機關及原審均未調查即驟下定論，顯有應予調查證據未予調查之違失，又如何論斷冠棋公司及泰先公司無足夠貨量銷售予上訴人？（二）原判決質疑該等合同及合約附件是否確實為買賣之前或當時交易雙方所往來之文件顯有誤會。原判決所查「86002」款號商品及「86012、86019、86020、86025、86026、86027…92511、92526、92528」款號商品均為偉宏公司之商品款號，當然不在冠棋公司及泰先公司之合約附件所訂購之項目內，原判決認定上訴人所提示之賣方出貨紀錄與上訴人之訂購紀錄不盡相符，實有誤會。原判決認系爭發票明細表所載內容與發票所載內容並不相符乙節，亦為誤解商業實務之慣常行為。另原判決以尚未進貨即取得發票之情形而認為上訴人提示之發票明細是否屬實亦顯有疑，實屬誤解。上訴人取得之統一發票、賣方將備料金併入貨品平均開立發票與會計科目確有不合，但仍不能否認確有進貨支付貨款之事實，容或有不符會計原則而遭稅務調整之可能，但以此錯誤即否定事實存在性，實感冤抑。款號「86002」及「86012、86019、86020、86
025、86026…92106、92117、92500」均為上訴人向偉宏公司進貨之款號，自不在本件系爭冠棋公司及泰先公司進貨資料中，無法勾稽，自所當然，原判決以此質疑上訴人提示資料之正確性，亦多所誤會。原判決以款號「59307」商品並無出貨明細表或裝箱單之出貨紀錄，其餘款號「59310、593
13、72602、81430、86005…88911、88915、91008等商品，並無賣方之出貨紀錄，亦無裝箱單而質疑確有進貨事實，惟原審審理期間均未就該部分審理，亦未要求上訴人提示，此上訴人可補行提示，原審疏漏而誤下判決，實成冤抑。上訴人原即與冠棋公司、泰先公司及偉宏公司等之實際負責人為交易，所有付款均由同一負責人要求如何匯付款項，在法律上並無清償對象不合之情事，是對該三家公司付款，自有一體參照之情事，況且付款對象均由負責人書立書面，何有受款人不符，而無法審認之情？原判決肯認上訴人提示冠棋公司及泰先公司之托運單，足證上訴人有進貨事實，倘再詳細核認冠棋公司及泰先公司請款發票明細表之款號，即可澄清上訴人之實際進貨對象。原判決以進口報單或細項清單所載，難為審認，亦為冤抑。（三）本件原判決就上訴人提示之契約書、出貨單、物流簽收單、請款單、匯款單及銷售各大百貨公司賣場之銷售單據，如有質疑自應依職權調查，傳訊關係人如曾錫東、曾錫東之妻陳瓊姿及運送之物流公司等，以查明事實真相，即足以查證上訴人進貨事實及進貨對象。原判決諸多未予調查審認即以推測臆斷方式論斷事實，有違法令等語。經核，原判決業已就本件（一）曾錫東於100年3月11日、100年7月21日北機站搜索調查時之供稱內容，核與陳瓊姿即曾錫東之妻於100年10月7日於北機站所稱內容相符，曾錫東並經臺灣臺中地方法院100年度訴字第1497號刑事判決以其坦承自97年5月起至98年2月間，為逃漏冠棋公司稅捐及幫助上訴人等公司逃漏稅捐，虛偽自偉宏公司取得不實統一發票供冠棋公司及上訴人等公司作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，犯有稅捐稽微法第47條第1款、第41條之公司負責人為納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪，及稅捐稽徵法第43條第1項幫助他人逃漏稅捐罪，而將曾錫東判處刑罰有案。
（二）又冠棋公司97至98年度向國內無營業事實之異常營業人，如偉宏公司等10家營業人進貨之異常進項比率高達91.12%，99年度則無進貨；泰先公司97至99年度向國內無營業事實之異常營業人，如韓懋有限公司等13家營業人進貨之異常進項比率高達99.20%。且冠棋公司及泰先公司向從事服飾相關行業之交易對象進貨之銷售額僅10,919,659元及59,187,251元(合計70,106,910元)，占全部進貨金額比率分別約為6%及8%；惟冠棋公司及泰先公司97年至99年銷貨與從事服飾相關行業之交易對象之銷售額分別為99,204,034元及520,469,461元，該2家公司銷售服飾用品之金額619,673,495元遠高於進貨之金額70,106,910元，是冠棋公司及泰先公司是否有銷貨與上訴人之能力，已然有疑。（三）再冠棋公司於97年（5-12月）及98年至99年4月間之進口金額分別為16,703,647元及0元；泰先公司於97年、98年及99年之進口金額分別為0元、2,426,060元及0元，合計19,129,707元。其中冠棋公司進口金額10,815,008元係按加工費課稅，經另加計該公司97年間出口運往國外加工貨物（需再復運進口）金額28,416,058元，冠棋、泰先公司於系爭期間進口金額為47,545,765元。惟上訴人大偉、偉誠公司等取具冠棋公司及泰先公司開立之統一發票銷售額分別為25,945,564元及22,565,575元，合計48,511,139元，又冠棋公司於97年5月至98年2月間開立統一發票金額為176,339,043元，泰先公司於98年1月至99年4月間開立之統一發票376,038,633元，合計開立金額高達552,377,676元之統一發票。核冠棋、泰先公司於系爭期間進口貨物之金額（47,545,765元），既顯然低於系爭上訴人自該等公司進貨之金額（48,511,139元），參之曾錫東之妻陳瓊姿於前述刑事偵查陳明內容，可見冠棋等公司進口之上開貨物猶有部分係代送貨而非供銷售之情，則上訴人亦無得徒執冠棋、泰先公司於系爭期間進口上開金額之貨物，即謂該等公司係有足夠之貨源足供銷售予上訴人。（四）觀之上訴人提出其共同與冠棋公司簽立之委託辦理進口買賣合同書及上訴人大偉、偉誠公司與泰先公司委託辦理進口買賣合同書記載內容，均未經立契約人載明立約日期，且商品標的僅概括記載為「甲方成衣100,000件」。雖上訴人亦提示合約附件記載買方所訂購服飾之款號、品名、數量、單價等事項，惟該等合約附件均無立契約人核認之簽名或蓋章紀錄，是前開合同及合約附件是否確實為買賣發生之前或當時交易雙方所往來之文件，自非無疑。次查，依上訴人提示之賣方出貨明細表、托運單、裝箱單等記載，上訴人偉誠公司之收貨處所為「台北縣○○市○○○路○段○巷○○號7樓」，98年7月間上訴人之經辦人員簽收商品118箱，其中即包含款號為「86002」之商品，賣方出貨數量為733件，惟此項商品並非上開合約附件所載之訂購項目。再按上訴人提示之賣方出貨明細表及買方收貨紀錄所示，尚有款號86012等百餘諸多商品，均非上開合約附件所載訂購項目，亦即上訴人所提示之賣方出貨紀錄與上訴人之訂購紀錄不盡相符，益徵系爭「委託辦理進口買賣合同」及合約附件所載之買賣交易內容是否屬實，誠然可疑。（五）復按營業稅法第32條對營業人課以依法定期日開立銷售憑證之協力義務，是營業人銷售貨物，依同法所定營業人開立銷售憑證時限表所定，原則上乃應於發貨時，開立統一發票交付買受人。又依上訴人提示上開載有款號、品名、數量、單價及成分明細之合約所示驗收程序，交貨地點為買方指定倉庫，待買方倉管點收無誤，買方始交付款項。茲以款號59021之商品為例，59021號商品之品名、數量、單價、金額等發票內容於98年7月27日時即已知悉，惟上訴人並未向賣方取具詳實開立上開品名、數量、單價、金額之發票，以利帳務處理及帳款之勾稽，反而係遲至98年9月25日至同年月30日間，始由賣方開立數量與單價均不符合之統一發票。且上訴人另外提示發票明細表所載內容與上開發票所載內容並不相符。再者，系爭發票明細表所載商品，並無貨物運送憑證，亦無上訴人之驗收紀錄，其中部分商品更無賣方之出貨紀錄。又其中款號81077之商品，係賣方於98年6月12日始出貨、物流業者於98年6月間運抵買方倉庫，惟上訴人提示之發票明細表記載該項81077號商品對應之相關發票日期係98年1月6日至98年2月17日之間，則何以上訴人遲至98年6月始進貨之商品，卻於98年1、2月間即預知賣方必然會出貨及其出貨數量，並預先取得相關之統一發票？其他款號商品，亦有此等尚未進貨即向賣方取得發票之情形，則上訴人所提示之發票明細表，其記載內容是否屬實，亦顯有疑。（六）又以上訴人提出97年3月31日其與冠棋公司之交貨合約為例，該合約記載銷售件數為16,069件，金額3,809,164元，買方即上訴人偉誠、大偉公司，並未區分各公司各為多少數量及金額；而依冠棋公司97年4月2日出貨明細及托運單共計8,921件，另97年4月15日出貨明細及托運單共計7,143件，均未區分係上訴人偉誠公司或上訴人大偉公司之貨號及數量，二次合計出貨及託運數量為16,064件。而依冠棋公司97年6月10日出具予上訴人偉誠公司之發票明細表所載97年5月26、27、30日及6月5日、9日上訴人偉誠公司取具冠棋公司之發票所載數量為17,340件，金額為3,098,314元；另冠棋公司97年8月31日出具予上訴人大偉公司之發票明細表所載97年8月18、19、26及27日取具冠棋公司之發票所載數量為11,398件，金額為3,028,206元，其數量及金額與上揭97年3月31日之交貨合約件數16,069件及金額3,809,164元顯不相符。（七）又「備料訂金」係賣方尚未交付完工商品但已收取訂金之會計事項，與可供銷售成品之數量增加無關，「進貨」則係賣方已交付完工商品之會計事項，可供銷售成品之數量隨之增加，兩者性質迥然不同，帳務處理程序及帳載會計科目本即互異。然而，上訴人就其所提發票明細表記載之「羽絨、鋪棉外套備料訂金978,635元」，並未因分別帳務處理之需要取具單獨之發票，竟與已完工之「進貨」成品混合取具5張統一發票，致該發票本身所記載之商品單價178元或180元，與發票明細表所載之商品單價195元、190元、197元、215元，無一相符。再者，款號79904等10款商品，若按上訴人提示之入倉紀錄所載，上訴人於97年4月間就上開79904等10款商品之進貨數量及單價，均已知悉，且已取得商品入倉，當時即可向賣方取具內容明確且記載相符之發票，卻遲至97年5月下旬以後，始向賣方取具混雜開立且單價無一相符之5紙發票，復見上訴人就進貨發票之取得方式及時點，有違常情。又其所提示之會計傳票及其憑證所載，上開5紙統一發票，其等5筆商品價額，共計3,098,314元，經上訴人於97年5、6月間取得發票時，即以3,098,314元「全數」帳載為已屬可供銷售之「進貨」商品「成衣」，亦即上開5紙統一發票之金額3,098,314元，於97年5、6月間上訴人取得發票時，即全部均屬已完工成衣之價額，並無分毫屬於預付款項之「備料訂金」，此與上訴人所提示之發票明細表記載之「羽絨、鋪棉外套備料訂金978,635元」乙節，並不相符，是上訴人所提示之發票明細表不僅與發票本身所載內容不相符合，亦與會計傳票所載之內容不相符合。
（八）再以款號「86002」之商品為例，何以同屬98年7月15日賣方出貨118箱所含商品，而「86002」號商品733件，卻未經記載於發票明細表內，致無賣方開立該項商品交易之發票紀錄？又款號86012等商品，亦如「86002」號商品之情形，雖有賣方出貨明細表記載為出貨，且有上訴人提示之入倉紀錄，惟上訴人之發票明細表並未記載為進貨，致無上訴人取具該等商品之發票紀錄。而款號「59307」之商品，並無賣方出貨明細表或裝箱單之出貨紀錄。其餘款號59310等商品，亦係經上訴人記入發票明細表，主張其等有向賣方進貨上開商品。惟前開商品並無賣方之出貨紀錄，亦無裝箱單，且上訴人亦無該等商品之入倉紀錄，則上訴人是否確有向冠棋公司及泰先公司進貨，亦非無疑。是上訴人之進銷存報表是否詳實記載，顯然有疑，亦不足為上訴人有利之論據。（九）另上訴人雖提示銀行存摺等以為系爭交易之金流紀錄。惟無詳實之帳證可供審酌，尚無從核實勾稽上訴人之付款情形，即難審認該等紀錄屬於系爭銷售額23,591,388元及24,212,096元之付款事項。況經被上訴人就上訴人提供之匯款帳戶明細加以統計，上訴人等實際支付之款項共61,376,972元與上訴人應支付之款項50,936,696元之差額高達10,440,276元。且上訴人大偉公司取具冠棋公司及泰先公司之發票合計23,591,388元（未稅），含稅為24,770,957元，然上訴人大偉公司匯款與冠棋公司及泰先公司之金額合計為24,192,462元；上訴人偉誠公司取具冠棋公司及泰先公司之發票合計24,919,751元（未稅），含稅為26,165,739元，然上訴人偉誠公司匯款與冠棋、泰先公司之金額合計為37,184,510元，亦皆有不符情事。而上訴人大偉公司於97年間共計取具冠棋公司統一發票金額高達7,500,054元（未稅），含稅金額為7,875,057元，然上訴人大偉公司僅於97年9月24日匯款884,000元與冠棋公司，其餘貨款均未付清，冠棋公司卻一再出貨，且截至98年2月底前又陸續開立統一發票4,005,509元（未稅），含稅金額4,205,784元，是合計97年及98年2月間，上訴人大偉公司已取具冠棋公司統一發票金額11,505,563元（未稅），含稅金額12,080,841元，然截至98年2月底前，上訴人大偉公司於97、98年間亦僅匯款4,520,000元與冠棋公司，其匯款金額4,520,000元與其取具發票總額12,080,841元（含稅）間，顯有差異；上訴人偉誠公司取具冠棋公司統一發票及匯款之情形亦同，其於97年間共計取具冠棋公司統一發票金額高達7,909,984元（未稅），含稅金額為8,305,483元，然上訴人偉誠公司僅於97年間匯款687,049元與冠棋公司，其餘貨款均未付清，冠棋公司卻一再出貨，且截至98年2月底前又陸續開立統一發票6,530,017元（未稅），含稅金額6,856,518元，是合計97年及98年2月間，上訴人大偉公司已取具冠棋公司統一發票金額14,440,001元（未稅），含稅金額15,162,001元，然截至98年2月底前，上訴人偉誠公司於97及98年間亦僅匯款3,948,049元與冠棋公司，其匯款金額3,948,049元與其取具發票總額15,162,001元（含稅）間，顯亦有明顯差異，均有違一般商業常情。上訴人大偉、偉誠公司與泰先公司間亦皆有如上述之匯款金額與取具發票總額不合之異常情事。冠棋、泰先公司係不同之法人主體，且均適用商業會計法，其資金之收付應明確區分，以利各別會計事務之處理，上訴人提出之冠棋、泰先公司證明書、聲明書內容，違反正常商業經營模式，在無其他佐證之狀況下，無得遽予採信。（十）再觀之上訴人提示冠棋、泰先公司之進口報單或進口報單細項資料清單等，尚無得與賣方之出貨明細表、裝箱單明細互為勾稽，亦無從與上訴人之發票明細表或入倉紀錄互為勾稽。而上訴人取具之系爭統一發票，其「品名」一欄均僅記載為「衣服」、「服飾」、「成衣」，亦無從與上開進口報單或細項資料清單互為勾稽。故上開進口報單或細項資料清單所載之貨品，亦難審認為系爭銷售額23,591,388元及24,212,096元之交易商品項目。至上訴人提出冠棋公司、泰先公司之托運單，充其量僅足證上訴人有進貨之事實，則在系爭統一發票無法與上述帳證勾稽之情形下，亦難徒憑此即認上訴人分別與冠棋、泰先公司間確實存在系爭交易。（十一）綜合上開事證，被上訴人認上訴人大偉、偉誠公司，分別於97年7月至99年4月間及97年5月至99年4月間進貨，取具非實際交易對象冠棋、泰先公司開立之統一發票，銷售額合計23,591,388元及24,212,096元，作為進項憑證，虛報進項稅額1,179,575元及1,210,611元，尚非無據，難認有何違背論理、經驗及證據法則之違法情事。從而，被上訴人以上訴人大偉、偉誠公司自違章行為發生日至查獲日止累積留抵稅額最低金額均為0，經就各期實際扣抵數加總之漏稅額分別為1,179,575元及1,210,611元，而依序補徵上訴人大偉、偉誠公司實際所漏營業稅額1,179,575元及1,210,611元，即無違誤。且因上訴人同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第5款規定，惟依稅捐稽徵法規定處罰金額最高不得超過100萬元，兩者相較從重者，則本件應以營業稅法第51條第1項第5款規定為處罰之法據；又上訴人均未於裁罰處分核定前補繳稅款，則被上訴人審酌上訴人違章情狀，分別按上訴人所漏稅額裁處1倍罰鍰，於法並無不合等情，敘述甚詳。本件上訴人對於高等行政法院判決上訴，雖以該判決違背法令為由，惟核其上訴理由，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
四、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條、第85條第1項前段，裁定如主文。
中 華 民 國 105 年 11 月 25 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 淑 玲
法官 汪 漢 卿法官 林 文 舟法官 姜 素 娥法官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 11 月 25 日
書記官 黃 淑 櫻