最 高 行 政 法 院 裁 定
105年度裁字第1180號上 訴 人 李亮箴訴訟代理人 葉維惇 會計師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國105年6月23日臺北高等行政法院105年度訴字第227號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、事實概要：㈠緣被上訴人以上訴人逾期未繳納民國100年及101年度扣繳稅
款罰鍰計新臺幣（下同）112,000,000元，為保全稅捐，乃依據稅捐稽徵法第24條第1項規定，分別以103年7月24日財北國稅中北服字第0000000000A號及第0000000000B號函，請臺北市松山地政事務所（下稱松山地政事務所）及新北市淡水地政事務所（下稱淡水地政事務所）就上訴人所有坐落臺北市○○區○○段○小段210（權利範圍：10,000分之284）、210-1（權利範圍：10,000分之284）地號土地及同地段434建號建物（門牌：臺北市○○街○○○巷○號3樓，權利範圍：
1分之1）（下稱臺北市信義區房地），暨新北市○○區○○段○○○小段135-5地號土地（權利範圍：10,345分之55）（下稱新北市石門區土地），禁止其移轉或設定他項權利，並副知上訴人。
㈡嗣上訴人於104年8月5日具函，申請以第三人復盛股份有限
公司（下稱復盛公司）所有坐落高雄市○○區○○段○小段1115-2地號土地（權利範圍：1分之1）（下稱高雄市三民區土地）為保全標的，以塗銷新北市石門區土地之禁止處分登記，經被上訴人以104年8月12日財北國稅中北服字第1040657210號函（下稱原處分）否准上訴人所請，上訴人不服，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回後，遂提起本件上訴。
三、本件上訴人對於高等行政法院判決上訴，主張：㈠原判決理由否准上訴人以第三人復盛公司之高雄市三民區土
地替換新北市石門區土地，有違比例原則之三要件─必要性（合目的性）、適當性（最小侵害性）及衡平性。
㈡惟原判決對於上述理由未予正面回應，僅以「是原告（即上
訴人）以其申請更換之標的即復盛公司所有之高雄市三民區土地價值估算為1,440,000元，較諸遭禁止處分登記之新北市石門區土地價值400,400元為高，指摘被告（即被上訴人）否准其申請違反比例原則，並無可採」為由，否准上訴人進行保全標的之替換。顯未究明系爭墓地（即新北市石門區土地）之價值僅400,400元，遠低於上訴人用以替換之土地（即第三人復盛公司之高雄市三民區土地）價值1,440,000元，除有判決不備理由之情事外，並有違憲法所保障之比例原則及稅捐稽徵法第24條第1項所規定保全租稅之立法目的，自已構成判決違背法令之上訴事由等語。
四、經查：㈠稅捐稽徵法第24條第1項前段所定、限制納稅義務人對其財
產為「移轉或設定他項權利」之保全手段，對被保全之財產而言，事後並不發生「使受保全之稅捐債務得以優先受償」之「物權擔保」效力。而且正因為此等保全沒有「物權擔保」效力，因此在事物本質上，稽徵機關也不可能依稅捐稽徵法第24條第1項前段規定，以納稅義務人以外之第三人財產為標的來為「保全」行為，因為此等「保全」毫無意義，稽徵機關事後無權對第三人財產強制換價來滿足被保全之稅捐債權。又即使第三人同意稽徵機關依稅捐稽徵法第24條第1項前段規定以其財產，對納稅義務人之稅捐債務為保全，該同意也不會使第三人就該保全之財產，形成「物上保證人」之法律效果。
㈡原判決正是在此法理基礎下，而駁回上訴人在原審之訴，其
認事用法尚無違誤，前開上訴意旨雖謂「原判決違背法令」云云，但其上訴理由均與本案之法律判斷無涉，論之實質，乃屬對原判決理由形成之空泛指摘，顯非具體表明原判決有何不適用法規、適用法規不當、或有行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 105 年 9 月 22 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 吳 東 都法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 9 月 23 日
書記官 葛 雅 慎