最 高 行 政 法 院 裁 定
105年度裁字第1220號上 訴 人 鄧志彬
白致理鍾春天閆振鳴韓玉軒共 同訴訟代理人 吳啟玄 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國105年6月2日臺北高等行政法院104年度訴字第1776號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、被上訴人依據臺灣臺北地方法院檢察署通報及查得資料，以上訴人等民國94至98年度綜合所得稅結算申報，虛報捐贈現金予社團法人中華民國民航飛行員協會（下稱飛行員協會）之捐贈扣除額，其中：㈠上訴人鄧志彬於94、95、96及98年度綜合所得稅結算申報，分別於各該年度列舉扣除額項下列虛報捐贈扣除額新臺幣（下同）950,000元、1,000,000元、900,000元及930,000元，被上訴人初查以不符合規定，予以剔除，核定上訴人鄧志彬各該年度綜合所得總額5,499,024元、5,981,857元、5,357,122元及4,231,428元，綜合所得淨額4,460,322元、4,898,261元、4,516,670元及3,556,301元，應補稅額276,570元、378,052元、358,045元及246,056元，並分別按所漏稅額裁處1倍之罰鍰計125,866元、306,699元、110,252元及188,196元。㈡上訴人白致理95至98年度虛報金額均為1,200,000元（另94年度虛報捐贈扣除額為1,300,000元），致短漏綜合所得稅，除剔除各該年度捐贈扣除額1,200,000元，核定95至98年度綜合所得總額分別為6,894,995元、6,556,020元、6,062,761元及5,425,577元，綜合所得淨額5,436,867元、5,123,606元、4,943,853元及4,214,790元，應補稅額424,249元、378,897元、359,060元及346,582元外，並按各該年度所漏稅額351,682元、312,297元、281,795元及288,000元【依捐贈款項回流上訴人帳戶8成移罰，即各該年度均剔除240,000元〔1,200,000元(1－80％)〕，不罰】處以1倍之罰鍰351,682元、312,297元、281,795元及288,000元，另就95年度罰鍰部分，扣除緩起訴處分金32,971元（緩起訴處分金390,000元－扣抵94年度綜合所得稅罰鍰357,029元之餘額）後，裁罰318,711元。㈢上訴人鍾春天95至97年度綜合所得稅結算申報，分別於列舉扣除額項下虛報捐贈扣除額800,000元、800,000元及803,600元，被上訴人初查以不符合規定，予以剔除，核定各該年度綜合所得總額5,265,305元、5,213,036元及4,704,496元，綜合所得淨額4,166,462元、4,266,054元及3,587,996元，除分別補徵稅額284,646元、294,605元及228,573元外，並按各該年度所漏稅額125,401元、194,434元及102,068元，分別處以1倍之罰鍰計125,401元、194,434元及102,068元【依捐贈款項回流上訴人帳戶8成移罰，即95及96年度均剔除160,000元、97年度剔除160,720元，不罰】，其中95年度罰鍰部分，扣除緩起訴處分金33,078元後，裁處罰鍰計92,323元。㈣上訴人閆振鳴94、95及96年度綜合所得稅結算申報，均虛報捐贈扣除額720,000元，經被上訴人剔除，核定各該年度綜合所得總額5,695,112元、5,897,414元及5,914,823元，綜合所得淨額4,558,205元、4,632,587元及4,982,414元，應補稅額353,821元、343,158元及360,000元，並分別裁處罰鍰191,006元、177,145元及288,000元。㈤上訴人韓玉軒95年度綜合所得稅結算申報，虛報捐贈扣除額2,100,000元，經被上訴人初查以不符合規定予以剔除，核定該年度綜合所得總額11,117,284元，綜合所得淨額10,646,284元，應補稅額839,830元，並按所漏稅額671,830元處以1倍之罰鍰計671,830元，扣除緩起訴處分金168,000元後，裁處罰鍰503,830元。上訴人等均就罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，分別提起訴願，均遭決定駁回，遂合併提起本件行政訴訟。經臺北高等行政法院104年度訴字第1776號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍未服，遂提起本件上訴。
三、本件上訴人對於高等行政法院判決上訴，主張：（一）依最高法院104年度第11次刑事庭決議意旨，法律間如具有法規競合關係，其相關法條之適用，應本於整體性原則，不得任意割裂適用。又行政罰法施行前，實務多認為刑罰與行政罰可以併罰，故稅捐稽徵法關於罰鍰之裁處權時效，自根本無考量時效重新起算之可能與必要。況行政罰法第27條係因裁處權時效過短，為免因刑事調查而使行政罰罹於裁處權時效，始另定裁處權時效之起算點。其與稅捐稽徵法之裁處權時效7年之規範目的截然不同，自不能予以割裂適用。上訴人等94年度及95年度罰鍰之裁罰期間，至遲分別於102年5月31日及103年5月31日即已罹於時效，被上訴人遲至103年底方為裁處，顯已逾裁罰期間。原判決未說明何以得將不同法律間之時效規定割裂適用，顯有判決不備理由之違背法令。（二）依行政罰法第27條規定，上訴人於95年及96年間申報所得稅所適用之行政罰，其行政罰之裁處權僅可因「不起訴處分或無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑」等事由而重新起算。且行政罰法於100年11月23日修正公布第27條後，始使違反行政法上義務之行為之行政罰裁處權，可自緩起訴處分確定後重新起算，顯見不起訴處分是否包含緩起處分，實務上仍有不同見解。又依行政罰法第4條規定，修正前行政罰法第26條第2項既未包含緩起訴處分，在處罰法定主義下，自不得超越該不起訴處分之文義解釋，更不得以類推適用之方式，將緩起訴處分確定類推適用不起訴處分。財政部函釋將緩起訴處分視為不起訴處分之一種，不當擴張行政罰法第27條第3項不起訴處分之文義範圍，顯違反處罰法定主義及不利類推禁止原則。上訴人既從未受到不起訴處分，自無時效重新起算之問題。原判決認定本案之裁處權時效可因上訴人受有緩起訴處分而重新起算，實屬違背行政罰法第27條第3項規定，有判決適用法規不當之違背法令。（三）上訴人於發現捐贈飛行員協會有違法疑慮時，立即坦承違章事實並補繳稅款，且就本稅部分未提出復查加以爭執，始終配合司法機關及被上訴人之調查，顯見犯後態度良好，惟被上訴人於裁罰時未考量上訴人應受責難之層度，一律依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，處漏稅額1倍之罰鍰，顯有裁量怠惰之情事云云。經核上訴理由所陳，無非係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，或就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，或係執其歧異之法律見解，就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決理由不備，而非具體表明原判決究竟有如何合於不適用法規或適用不當、或有行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，尚難認為已對原判決之如何違背法令有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
四、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條、第85條第1項前段，裁定如主文。
中 華 民 國 105 年 9 月 22 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 林 樹 埔法官 沈 應 南法官 楊 得 君法官 江 幸 垠以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 9 月 23 日
書記官 葛 雅 慎