最 高 行 政 法 院 裁 定
105年度裁字第683號上 訴 人 湯正賢訴訟代理人 許博智 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國105年1月14日臺北高等行政法院104年度訴字第844號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、上訴人係威登牙醫診所負責人，於民國98年度綜合所得稅結算申報，列報取自該診所執行業務所得新臺幣（下同）481,835元，經被上訴人102年4月12日北區國稅三重綜徵字第1020364976號函（下稱原處分）核定為6,065,859元，另漏報取自仁心牙醫診所執行業務所得2,065元，歸戶核定其綜合所得總額6,784,001元，補徵應納稅額1,590,693元。上訴人就取自威登牙醫診所執行業務所得部分不服，申請復查，經被上訴人103年12月11日北區國稅法一字第1030022171號復查決定（下稱復查決定）駁回。上訴人仍不服，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
三、本件上訴人對於高等行政法院判決上訴，主張：㈠原判決認威登牙醫診所合夥醫師僅以其專業勞務出資，悖於
民法合夥之意義，顯已違反民法第667條第1項、第2項合夥之規定，且原判決增加法律所無之要件，亦違反憲法第19條租稅法律主義，顯有判決適用法規不當之違法。因為：
⒈合夥出資未必限於金錢或其他財產，民事法上也許可純粹之勞務出資。
⒉再者在本案中牙醫師間勞務合夥，未必需有金錢出資，因為可以以融資貸款方式取得金錢。
⒊又在本案中，合夥所需之生財工具，是向上訴人租用，所以事前（指經營合夥事業以前）不需有鉅額之金錢投入。
㈡原判決認威登牙醫診所合夥契約未有各合夥人技術（勞務）
出資估定價額之約定，悖於民法所定合夥之意義云云，顯已違反民法第677條但書之規定，且增加法律所無之要件，亦違反憲法第19條租稅法律主義，顯有判決適用法規不當之違法。因為：
⒈依民法第667條之規定，要求對勞務及其他財產之出資進
行估價，其規範意旨是用來決定各合夥人之出資比例，為將來損益分配預做準備。
⒉但依民法第677條之規定，可由合夥人另行約定損益分配
比例，不一定要按出資比例來決定損益分配。本案即是如此，所以沒有約定勞務出資比例之必要。
㈢原判決理由認定該診所經營虧損之承擔由上訴人負責而悖於
民法所定之合夥意義及制度目的云云，無視該診所合夥契約約定，合夥人對於合夥期間損益均有權利義務，已符合利益共同分享或損益共同均霑之合夥要件。原判決顯有判決不適用法規、適用法規不當以及判決不依證據之違法。
㈣原判決理由對兩造之舉證責任分配顯然錯誤，明顯誤解納稅
義務人協力義務之意義，牴觸本院99年度判字第114號判決、98年度判字第46號判決意旨，誤以為上訴人要對合夥事實負舉證責任。事實上本案中應由被上訴人先對「上訴人獨資經營及僱用其他牙醫」一事負舉證責任，且上訴人也已經充分證明「本案中上訴人與其他牙醫間存在合夥關係」之待證事實。而原判決謂「上訴人未提出合夥人盈餘比例之計算依據等資料，認定上訴人未盡協力義務為由，因此肯認被上訴人得以認定本案為獨資」，亦違反相關證據法則。是以本案顯有判決適用法規不當、違反證據法則之判決違背法令以及判決理由矛盾之當然違背法令等語。
四、經查通觀原判決就本案中有關「上訴人獨資經營牙醫診所」之法律涵攝過程，其心證形成及法律論斷之主要觀點為「上訴人身為牙醫診所之負責人，又對所主張當年度因履行合夥契約而分配診所盈餘一事，無法就合夥之出資比例以及分配方式等攸關盈餘分配真實性等關鍵事實為證明，並提出依所得稅法協力義務規定所要求提出之帳證資料。且其合夥約定，也與常態情形有出入。因此綜合上開全部事證，而為前開事實認定及法律適用」，並非為民事法上有關合夥法規範之抽象討論。在此認事用法基礎下，上訴意旨前開「判決違背法令」之各項指摘，無非就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當。並就原審已為之法律論斷者，泛言未論斷，或論斷矛盾，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 105 年 5 月 26 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 劉 穎 怡法官 汪 漢 卿法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 5 月 27 日
書記官 葛 雅 慎