最 高 行 政 法 院 裁 定
105年度裁字第841號上 訴 人 詹勳敏訴訟代理人 邱基祥 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國105年5月12日臺北高等行政法院104年度訴字第1823號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、事實概要：㈠按被上訴人查得上訴人有下述「買入不良債權，再經拍賣程
續，取得擔保該不良債權之不動產，並出售予第三人」等情，而認上訴人有從事銷售行為，屬營業人，應就其銷售行為依法繳納營業稅。
⒈上訴人於民國95年7月3日與富立登企業管理顧問有限公司
（下稱富立登公司）各出資50％，而以新臺幣（下同）92,000,000元（嗣調整為93,223,891元，再調整為93,999,343元）之價格，向開發工銀資產管理股份有限公司（下稱開發工銀）買入「債務人為榮美公司、附有下述抵押擔保不動產且已進入法院強制執行程序」之不良債權200,000,000元。
⑴甲標（即○○○路案，下稱系爭大安區土地及建物）之不動產標的有：
①坐落臺北市○○區○○段0小段679地號土地。
②臺北市○○○路○段○○號之2760、2764、2769、0000-
0000、2783、0000-0000建號、地下1F之0000-0000建號、地下2F之2792建號、同路段25、27號地下3F之2869建號、同路段27號地下1F之2831建號（實為地下4F之2個停車位）之61個攤位及機械停車位。⑵乙標（即永和○○路案，下稱系爭永和區土地及建物）之不動產標的有：
坐落改制前臺北縣○○市○○段○○○○號土地及臺北縣○○市○○路○段○○號地下1F之3549、3556、3558、356
1、0000-0000、0000-0000建號、地下3F之3549建號（2個平面停車位）之25個機械及平面停車位。
⒉其後上訴人又與富立登公司共同於95年9月29日，與立志
恆建設有限公司（下稱立志恆公司）負責人陳金富簽訂「不動產擔保物及債權買賣契約書」，約定由上訴人及富立登公司（或其等之受託人）先行以債權人身分向民事強制執行法院承受上開甲標及乙標之擔保不動產所有權，再出售予陳金富或陳金富指定之人，買賣價金為125,000,000元（但事後買賣雙方復先後於96年1月22日、96年4月10日、96年9月26日及97年1月31日簽訂補充協議書，變更原來之約定內容）。
⒊上訴人及富立登公司隨後於96年5月25日與板橋商業銀行
股份有限公司（下稱板橋商銀；但原判決用「板信商銀」稱之）簽訂「金錢債權及其擔保物權信託契約書」，將前開不良債權信託讓與板橋商銀，並由板橋商銀出面，分別於下述時間及價格取得甲、乙標之不動產。
⑴甲標不動產於96年9月19日以170,000,000元之價格取得。
⑵乙標不動產於96年10月2日以24,613,289元之價格取得。
⒋其後因為上訴人及富立登公司與陳金富間，就甲標不動產
買賣之約款變更達成協議，由上訴人及富立登公司以115,000,000元之價格出售甲標不動產，並指示板橋商銀於97年3月4日將甲標不動產所有權移轉予立志恆公司。
㈡被上訴人乃在上開事實基礎下作成以下之核課及裁罰處分：
⒈核課處分部分：
⑴上訴人未依規定申請營業登記，卻於97年間有「處分不
良債權，卻未依規定開立特種統一發票，漏報銷售額49,529,382元（(因取得不動產而得清償之債權數額192,558,108元－取得不良債權之成本93,499,343元)×1/2=處分不良債權之獲利49,529,382元），逃漏營業稅990,588元（稅率為2％）」之漏稅違章行為存在。⑵另上訴人於97年間有「出售房屋不動產，漏報銷售額11
,103,053元（計算方式為：房地售價115,000,000元/2×〔房屋評定標準價格13,420,300元×（1＋5％）〕÷〔土地公告現值55,409,138元＋房屋評定標準價格13,420,300元×（1＋5％）〕，等於11,658,206元。此為含稅價，在扣除內含之稅額，即11,658,206元÷1.05，其漏報之銷售金額為11,103,053元），逃漏營業稅額555,153元（稅率為5％）」之漏稅違章行為存在。⑶因此本案原應補徵營業稅額1,545,741元（990,588元＋
555,153元），但原核定僅補徵營業稅額1,524,459元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，而在復查決定中維持原補徵營業稅額1,524,459元之核課。
⒉裁罰處分部分：
以上訴人有前開漏稅違章事實，依營業稅法第51條第1項規定，應按所漏稅額處以1倍之罰鍰，即1,545,741元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，而在復查決定中維持裁罰金額為1,524,459元之原裁罰處分。
㈢上訴人不服前開補稅裁罰處分，申請復查，未獲變更，提起
訴願亦遭駁回，乃提起本件行政訴訟，遭原判決駁回，故提起本件上訴。
三、上訴意旨略以：㈠原審援引營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第6條
第1款、第28條、第43條第1項第3款及同法施行細則第21條認定上訴人應繳納營業稅而非綜合所得稅。惟上開條文之所謂「銷售貨物」、「營業人」、「營業」，除營利外，尚須具備持續性、繼續性、反覆多次性，原審無視上開條文適用之前提要件，且對本件何以有持續性、繼續性、反覆多次性未予論述交待，已構成行政訴訟法第243條第2項第6款判決不備理由或理由矛盾之判決違背法令。而其援引之本院95年度判字第129號判決、99年度判字第510號判決，亦均係建立在之前早有營業事實，而認定係在繼續同樣之營業行為，與本件過去並未有任何營業行為完全不同，故其援引亦有判決理由矛盾之判決違背法令。
㈡原判決認定本院101年度判字第806號判決、102年度裁字第1
583號裁定、104年度判字第607號判決、臺北高等行政法院104年度訴字第1915號判決，不能作為對上訴人有利之證據。然上開判決基礎事實均是買賣房屋與本件為類似基礎事實，只是上訴人係一次購買債權、一次販售債權，並因之二次承受附屬不動產並為之移轉。則上開判決與裁定均以多次販售行為為構成營業稅之要件，相互對照下，上訴人所為既未具備課徵營業稅之所謂販售行為繼續性、持續性、一般密接時間之反覆多次性不同，自不應課以營業稅。則上述判決與裁定仍屬對上訴人有利，原審僅以「各案情節無一與本件相符，自無從為原告（即上訴人）有利之認定」，洵屬空泛，顯然有判決理由不備或理由矛盾之判決違背法令。
㈢原判決對上訴人所主張個人以營利為目的，購買房屋或採購
法拍屋再予銷售須具備反覆性、持續性，甚且一般密接時間內反覆多次性才予課徵營業稅，暨且自97年1月1日才課稅，本件尚不能對上訴人課以營業稅之主張，泛以尚難依財政部95年12月29日台財稅第00000000000號函釋（下稱財政部95年12月29日函釋）為有利上訴人之認定，而未具體說明其何以如此之認定理由，自亦構成判決不備理由或理由矛盾之判決違背法令。
㈣本件充其量是一次購買不良債權、一次出售不良債權，標的
物之數量只是原本即附隨債權必須跟著債權之已在拍賣中之抵押品而已。則原審以販賣行為之標的數量作為課徵營業稅之基礎，已有行政訴訟法第243條第1項判決不適用法則或適用不當之判決違背法令。
㈤原審對其所載「歷經調整購買不良債權之金額」云云，並未
有任何說明，上訴人實在不清楚究何所指，此部分亦有判決不備理由之判決違背法令。
㈥販售行為是否具反覆性、持續性、一般密接時間之反覆多次
性，其實與買賣價金之多寡無關，原審以本件買賣價金作為認定課徵營業稅之基礎，亦有判決不適用法規或適用不當之判決違背法令。
㈦本件上訴人並未經營金融資產管理公司業務，並非金融機構
，自不應適用營業稅法第21條連結第11條規定按照銀行業等金融機構課稅。原判決認定上訴人承受不良債權之抵押物並加以出售處分之行為，應按照「銀行業」課稅，其認定事實不僅違反經驗法則，適用法令亦違反銀行法規定，且有消極不適用所得稅法第9條規定之情形，依司法院釋字第177號解釋，應屬適用法規顯有錯誤，構成判決不適用法規或適用不當之判決違背法令。
㈧原判決僅因係爭房屋內部隔間劃分，即認為上訴人大量反覆
從事房地產買賣業務之營業人，其認事用法有違反所得稅法第9條規定，構成判決不適用法規或適用不當之判決違背法令。
㈨系爭不良債權屬於債務人陷於無力清償狀態之債權，實質上
並無經濟價值，該債權之經濟價值毋寧僅存在於抵押物之不動產上。而上訴人購買系爭債權，其目的在取得系爭抵押不動產，再進行出售，故從其經濟活動整體觀察，實質上屬於承受購入取得不動產，再行出售以獲得收益之行為，縱然認為屬於營業活動，亦應歸屬於「不動產買賣業務」，而非「金融資產管理營業」之金融營業活動。乃原判決竟將系爭整體單一經濟活動，割裂認定上訴人兼營「金融資產管理營業」以及「一般不動產買賣業」課稅，其認事用法顯然違反稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項規定之「實質課稅原則」以及「核實認定原則」，構成判決不適用法規或適用不當之違背法令。
㈩本件系爭債權原本固然有200,000,000元，但屬於無法清償
之不良債權，實際價值甚低，上訴人等於96年間以125,000,000元轉讓予立志恆公司，足見當時市場行情價格最高僅此。參照財政部103年2月5日台財稅字第10304501460號令及103年7月4日台財稅字第10304555040號令意旨，本件系爭抵押物「時價」之認定，自應以125,000,000元之轉讓價額為準。乃原判決竟以拍定物之「不良債權承受價格」170,000,000元認定，至虛增銷售額55,000,000元，並因此虛增營業稅額，其就營業稅稅基之銷售價格認定，不僅違反營業稅法第16條及第17條之時價原則，及前述二函釋，並有違反憲法第7條所表彰之量能課稅負擔公平原則。
原判決在計算出售抵押物所應補徵營業稅額時，竟然單純僅
以銷項稅額計算應補徵稅款，卻未扣減承受購入抵押物所負擔之進項稅額，顯然違反營業稅法第15條規定。且其計算方式導致對於上訴人重複課稅結果，違反憲法第7條保障之量能課稅原則。另本件經由拍賣程序承受取得抵押物關於法院開具之收據，依司法院釋字第706號解釋，得作為銷售系爭抵押物之進項憑證而扣減進項稅額，故原判決亦有違司法院釋字第706號解釋意旨，構成判決不適用法規或適用不當之判決違背法令。
由於上訴人作為出賣人依法僅能向買受人收取按照銷售額5
％計算之營業稅款，故無法「全部轉嫁」給最終買受人負擔，故原判決對於本件銷售房屋行為課徵營業稅之計算，未予扣除進項稅額，不僅違反稅制競爭中立性原則，也違反司法院釋字第688號解釋理由書所揭示：「營業人轉嫁營業稅額之權益應予適當保護，以符合營業稅係屬消費稅之立法意旨暨體系正義。」。是原判決此部分亦構成判決不適用法規或適用不當之判決違背法令。
本件房地產交易上訴人原申報財產交易所得納稅，案經被上
訴人所屬稽徵機關中南稽徵所以，上訴人涉及短報財產交易所得而補徵綜合所得稅。上訴人不服，申請復查，被上訴人於101年9月29日復查決定書撤銷原處分，並改按營業行為課稅（違反不利益變更禁止原則）。足見稽徵機關公務員原先亦認定本案銷售行為屬於財產交易所得之課稅範圍，並非營業稅之課稅範圍。則縱上訴人向主管機關中南稽徵所徵詢意見，亦無法避免此一違法性認識錯誤，足證本案確實有不可歸責之情形。就此，上訴人於原審均已敘明，原判決漏未斟酌，亦未載明何以不足採之理由，自有違反行政訴訟法規定整體情況斟酌之原則，並有判決不備理由之違法。退步言之，本件情況特殊，並非典型營業活動行為，其不諳租稅法令，具有正當理由，應得減輕或免除處罰。原判決漏未適用行政罰法第8條之規定，亦有未合等語。
四、經查，本件上訴意旨雖一再就「營業稅法中所指銷售行為之『持續性』及『反覆性』行為特徵，在本案中是否具備」一節，反覆不斷爭執。但查原判決已明白為「……上訴人因參與拍賣而取得之不良債權及系爭大安區土地及建物所有權（即甲標不動產）銷售予立志恆公司，分屬『處分不良債權』及『銷售抵押物』2個銷售行為，應按兩交易階段計徵營業稅。」之法律涵攝（見原判決書第17頁所載），此等法律涵攝背後所立基之法律見解及事實基礎實為「上訴人買入債權再行處分，屬視為銷售勞務行為。復將因此取得擔保不動產之一部出售第三人（乙標不動產尚未出售）。且在買入債權後，尚未取得擔保不動產之前，即事先思考如何承受擔保不動產並找好買主及談妥出售價金。其3個交易行為時間密接、彼此間具有目的及手段之協調機制，又交易金額龐大（超過1億元以上），且交易不動產之數量甚鉅，不僅明顯具有持續性。且反覆性概念之理解，除了買賣間之反覆，也應包括對未來之賣出預做長期規劃，而有計劃地接續為取得出賣標的物之行為。在本案中，上訴人既然在買入債權後，尚未取得擔保不動產所有權以前，即有出售擔保不動產之行為（與陳金富簽約），交易標的之數量又如此龐大（高達61個攤位及機械停車位），難謂不具反覆交易之特徵」。事實上，前開上訴理由中所一再反覆陳述之主觀意見，每每出於對營業稅法制之錯誤理解，爰說明如下：
㈠前開上訴意旨每每引用各級法院判決，甚或行政函釋，針對
個案事實或類型事實特徵，就銷售行為之「持續性」及「反覆性」規範意旨所為之詮釋。但該等個案事實或類型事實之法律涵攝，邏輯上並無法導出通案式之「反面理論」，以為只要交易行為不與該個案事實相近者，即不具備「持續性」及「反覆性」。而本案交易行為具備「持續性」及「反覆性」之規範特徵，其理由已如上述。
㈡此外銷售行為既具有「反覆發生」之實證特徵，即不能分割
觀察，而要將「為實現完整營利目標之多個前後相續，彼此配搭之多個行為」為統合性之觀察及詮釋，而不能如同前開上訴理由所述；將「債權買入」、「利用強制執行程序而取得擔保債權之不動產」、「買受人之預先安排」，以及「委請銀行信託處理該不動產之買賣事宜」事實完全分割，再各自為規範評價，而忽略不同行為間在實證上之配合功能，以及因此應有之規範評價（即「持續性」及「反覆性」之承認），且此等營業行為之認定亦與所得稅法第9條之規定無涉。
㈢上訴人買入「債務人為榮美公司、附有下述抵押擔保不動產
且已進入法院強制執行程序」之不良債權200,000,000元之價格最後確定為93,999,343元一節，上訴人在本院審理以前之行政爭訟程序中並未爭執，且有附於原處分可供閱覽卷第2頁之增補契約書為憑。原判決對此事實之認定並無上訴意旨所稱之違法情事。
㈣再者，「營業人」身分之取得，重在特定主體有無實際為銷
售營利行為，現行營業稅法課予實際營業人為營業登記之協力義務，並明定違反此項登記協力義務之處罰（營業稅法第45條參照）。事實上，違反此項協力義務在實證上之最大不利，即是無法取得合法之進項憑證。從而上訴意旨謂「其非金融機關，買入不良債權不應依銀行業課稅」云云，顯屬對營業稅法之明顯誤解。
㈤上訴意旨謂「其買入不良債權，僅著眼於擔保債權之不動產
價值，故無金融業之營業活動」云云，但從其承受該不良債權之擔保債權價格（即處分不良債權之最低淨利）與不良債權買入價格間存在「正價差」一節，即可知此等辯解顯屬無據。至於上訴意旨爭執稱「本案承受不良債權之價格不應是拍定價格170,000,000元，而應為原來預計銷售予陳金富之125,000,000元」一節，核與拍定結果之客觀事實不符。
㈥有關本案計算出售不動產時未扣除進項稅額一節，乃是在「
上訴人未辦營業登記」之給定條件下，如何得自受託人板橋商銀處，即時取得買入不動產之合法進項憑證之議題，若逾時取得者，依司法院釋字第700號解釋意旨所示（即「……當期銷項稅額得扣減之進項稅額，以依法登記之營業人取得同法第33條所列之合法要式憑證，且於申報期限內檢附向主管稽徵機關申報扣減，而據以計算當期應納或溢付營業稅額為前提要件……故營業人未依規定申請營業登記而營業者，……如經主管稽徵機關查獲未履行定期申報之義務，於查獲後始提出之進項稅額，自與上開規定得扣抵銷項稅額之要件不符。……」），乃屬事後用以對其他售項稅額為扣抵之問題，與涉及執行拍賣進項稅額認定爭議之司法院釋字第706號解釋意旨無涉。
㈦何況從「本案營業活動前後相續密切配合」之特徵，以及「
動用金額之龐大數額」與「買賣不動產之個數」等各種因素觀之，上訴人均應自知在為營利行為，卻未辦理營業登記，漏稅違章故意甚為明確，所稱「不知法律」云云顯然不具客觀說服力。
五、是以上訴人前開上訴理由，論之實質，無非重覆已在原審提出，而不為原判決所採，且為客觀不具說服力之主觀意見，而一再為相同內容之爭議。是其上訴理由，無非係就原判決之認事用法為空泛之指摘，而非具體表明原判決有何不適用法規、適用法規不當、或有行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
六、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 105 年 7 月 27 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 鄭 小 康法官 劉 穎 怡法官 汪 漢 卿法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 7 月 28 日
書記官 葛 雅 慎