最 高 行 政 法 院 裁 定
105年度裁字第976號上 訴 人 陳淑媛訴訟代理人 劉安桓 律師被 上訴 人 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國105年4月28日臺北高等行政法院104年度訴字第1755號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、事實概要：㈠訴外人（即被繼承人）徐鴻時所遺坐落新北市○○區○○段
832、845及866地號等3筆土地（重測前分別為○○段○○小段230-578、230-111及230-107地號，權利範圍均為全部，下稱系爭土地），使用分區為住宅區，非屬公共設施保留地，其中系爭832地號土地原按一般用地稅率課徵地價稅，系爭845及866地號土地原經被上訴人核定免徵地價稅在案。因徐鴻時於民國103年5月3日死亡，系爭土地應由上訴人、徐春法、徐頌訓及徐頌傑等4人共同繼承，因未辦竣分割繼承登記而公同共有。
㈡按上訴人針對系爭土地，依下述理由，於104年2月2日向被
上訴人申請減免地價稅，但遭被上訴人基於以下之理由，予以否准。
⒈上訴人主張系爭土地免課地價稅之理由：系爭土地乃無償
供公眾通行使用之道路土地，依土地稅減免規則第9條規定，於使用期間內，地價稅或田賦應全免。
⒉被上訴人否准上訴人請求之理由則為：系爭832及845地號
土地，屬改制前臺北縣政府（下稱臺北縣政府）工務局核發67永使字第563號使用執照（65永建字第3628號建造執照）範圍內建築基地之法定空地；系爭866地號土地，屬臺北縣政府工務局核發67永使字第678號使用執照（65永建字第3057號建造執照）範圍內建築基地之法定空地，均屬建築法第11條規定之應留設之法定空地，核與土地稅減免規則第9條免徵地價稅規定不符。故系爭土地應自66年起按一般用地稅率課徵地價稅，徐鴻時及上訴人則應自原登記取得系爭土地之時起按一般用地稅率繳納地價稅。
㈢上訴人提起行政爭訟之經過：
⒈因上訴人與其他繼承人等全體公同共有人未依法選任管理
人，被上訴人乃以104年3月3日新北稅中一字第1043495459號函否准所請，並依土地稅法第3條、稅捐稽徵法第12條及第14條規定，以上訴人及其他繼承人為99年至102年地價稅之代繳義務人及103年地價稅之納稅義務人，向其補徵系爭845及866地號土地核課期間內99年至103年地價稅，及補徵系爭832地號土地與案○○○區○○段823、942及943地號等4筆土地，因併入系爭845及866地號等2筆土地累進計算所增加之地價稅額，合計每年各為新臺幣（下同）235,407元、235,407元、235,407元、278,695元及278,695元，共計1,263,611元。
⒉上訴人復於104年3月18日以系爭土地非法定空地為由，向
被上訴人申請更正核定，經被上訴人以104年4月2日新北稅中一字第1043501891號函（下稱原處分）復維持原核定地價稅額。
⒊上訴人對原處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，
經決定駁回，再提起行政訴訟，亦經臺北高等行政法院104年度訴字第1755號判決（下稱原判決）駁回其訴，遂提起本件上訴。
三、上訴人對於高等行政法院判決上訴，主張：㈠臺北縣政府工務局核發67永使字第678號使用執照，已清楚
載明系爭866地號土地之法定空地為零，被上訴人即應據此免徵地價稅。縱認該使用執照之核發於法有違，在其未依法撤銷或廢止前，因上訴人已對該信賴基礎產生信賴表現，且非出於不正方法，自不允許被上訴人恣意撤銷，更遑論新北市政府工務局105年1月29日新北工建字第1050170938號函稱有「漏植」之情，亦無法取代前開使用執照所載明之事實。原判決未審酌上訴人所陳法定空地應依使用執照記載為準之主張，亦未審酌卷附配置圖、現況圖及地籍圖之完整性與正確性，僅以新北市政府工務局前函為據，逕認系爭866地號土地屬法定空地，顯有理由不備之違法。
㈡學者陳清秀曾有指出，若法定空地已提供社會大眾通行使用
，甚至是基於法令強行規定應設置退縮騎樓地或無遮簷之人行道，則地主實際上已被強迫喪失自主管理支配之權益，也未獨享法定空地之利益。倘仍完全由地主負擔地價稅，顯有違利益均衡、公平暨量能課稅原則。由於法定空地並無建築物，因此可免徵地價稅，縱認地主仍享有納入建蔽率計算之利益，變成公私共享土地利益，則比照騎樓地比例減稅之規定，也應減徵地價稅，始符合稅法之精神。故法定空地供公眾通行使用乃社會共享通行利益，單由地主負擔地價稅，有違利益均衡原則。
㈢系爭土地依其所有權狀標示地目為田地或道路用地，且無償
供公眾通行，此乃不爭之事實，被上訴人自應依土地稅減免規則第9條本文規定予以免徵地價稅，以符合土地稅法第6條之目的；縱認系爭土地屬法定空地，依土地稅減免規則第9條但書規定不予免徵地價稅，亦應參酌司法院釋字第692號解釋意旨，本於相當性原則予以減徵，方符憲法保障財產權之精神。又依土地稅法第4條明文，被上訴人得本於職權裁量是否指定系爭土地現占有之社區住戶代繳地價稅，而不應由上訴人負擔地價稅。
四、經查：㈠特定土地若依法屬「法定空地」者，其土地使用管制之規範
機能，乃是建立對特定建物提供一定面積之空間，以符合建築法令規定之法定建蔽率要求，並透過此等法定建蔽率使不同建物間有合理之地理間隔，確保特定建物之使用機能，一併維持優良之生活品質。是以法定空地之使用限制，本質上乃是為了確保與其連結建物及該建物所附著土地之使用價值與經濟價值，而付出之代價。無論此等私人之代價（或犧牲）與收益間，在法定空地之所有權人與該建物及建物附著土地之所有權人間，如何利用民事契約來進行補償，均屬二方私益間之協調議題，而與公共利益無涉。因此土地稅減免規則第9條但書才特定明定「……但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」㈡原判決正是在上開規範基礎下，依其規範意旨而認事用法，
實無違誤。前開上訴意旨卻刻意迴避實證法之明文，空言主張與原判決終局判斷無涉之論點為爭執。例如：
⒈本案屬地價稅課徵之爭議，而依稅捐法定主義之要求，只
要該3筆土地屬法定空地（原判決已通過完整之證據調查與詳細之說理，確認上情屬實，且指明上訴人事實主張不可採之原因，見原判決第10頁至第14頁之記載），即依法不得免徵地價稅。再者該3筆土地又是上訴人繼承而得者，是以對上訴人而言，完全沒有對應之「信賴表現」存在，豈能憑空主張本案有信賴保護原則之適用﹖⒉又上訴意旨所稱本案之免徵或減徵地價稅之法規範基礎可
以跳脫土地稅減免規則第9條之規定，乃建立在學說或司法院釋字第692號解釋意旨下。然而稅捐之例外減免仍屬稅捐法定主義之適用範圍（司法院釋字第413號解釋意旨參照），不得憑學說而創設減免稅捐之法規範。司法院釋字第692號解釋意旨又僅止於「財政部84年11月15日台財稅第000000000號函釋內容，限縮中華民國90年1月3日及92年6月25日修正公布之所得稅法第17條第1項第1款第2目規定之適用，增加法律所無之租稅義務，違反憲法第19條租稅法律主義」，而非許可甚或要求行政機關及法院自創稅捐減免規範。
㈢是以上訴人前開各項上訴理由，論之實質，無非就原判決之
認事用法為不具規範意義之空泛指責，顯非具體表明原判決有何不適用法規、適用法規不當、或有行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 105 年 8 月 17 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 林 文 舟法官 劉 穎 怡法官 汪 漢 卿法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 8 月 18 日
書記官 葛 雅 慎