最 高 行 政 法 院 判 決106年度再字第5號再 審原 告 張煥禎訴訟代理人 吳淑媛 會計師
卓品介 律師楊政達 律師再 審被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國105年11月30日本院105年度判字第631號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、本案再審原告以本院105年度判字第631號確定判決(下稱原確定判決)為再審對象，基於以下之原因事實及理由，主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之「適用法規顯有錯誤」及同條項第14款之「就足以影響判決之重要證據
漏未斟酌」等再審事由存在，而提起本件再審之訴。其中有 關行政訴訟法第273條第1項第14款所定再審事由部分，本院 另案移送，以下僅就行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由部分為論斷。
㈠本件再審原告提起行政爭訟至聲請釋憲前之事實經過說明：
⒈針對再審原告88年度綜合所得稅額之核課處分，兩造發生行政爭訟，其客觀經過則如下述。
⑴再審原告獨資經營壢新醫院，其當期所得主要來自經營
壢新醫院所獲致之執行業務所得，因此在辦理當期所得結算申報時，就取自經營壢新醫院之執行業務所得，採取「權責發生制」計算對應之所得額。
⑵但再審被告改以「現金收付制」計算再審原告對應之執
行業務所得，連同其他所得項目之調整，一併作成初核處分。
⑶再審原告不服初核處分，對之申請復查，再審被告受理
復查申請後，於民國95年1月23日作成北區國稅法二字第0950005785號復查決定(下稱原處分)，除追減再審原告當期之執行業務所得〔核定金額為新臺幣（下同）26,388,247元〕及租賃所得外，駁回再審原告其餘之復查申請。
⒉再審原告不服前開復查決定(原處分)以下部分之規制性決定，而提起訴願。
⑴計算執行業務所得之「會計制度」選擇。
⑵利息支出之認定。
⑶其他費用損害賠償額之認定。
⒊該訴願遭決定駁回，再審原告因此提起行政訴訟，經臺 北
高等行政法院95年度訴字第2820號判決(下稱原審法院前審判決)駁回後，提起上訴，亦經本院98年度判字第738號判決(下稱第1次確定判決)駁回而告確定。
㈡再審原告聲請釋憲之客觀經過及其結果：
⒈再審原告在行政爭訟敗訴確定後，針對前開爭訟案中以 下部分之法律適用，向司法院聲請釋憲。
⑴有關在該案中因適用行為時執行業務所得查核辦法第3條
及同辦法第10條第1項與第2項規定，以致在其計算執行業務所得時，必須採取「現金收付制」。前開經適用之法規範有違憲之嫌(詳細理由載於100年6月22日提出之釋憲聲請書)。
⑵有關在該案中因適用行為時財政部86年7月31日台財稅第
861907562號函，以致在為執行業務所得稅基量化過程中，有利息支出3,929,610元遭剔除。該經適用之行政函釋有違憲之嫌(詳細理由載於101年1月30日提出之釋憲聲請書)。
⑶有關在該案中因適用行為時執行業務所得查核辦法第31
條第1款規定，以致在為執行業務所得稅基量化過程中，損害賠償支出2,560,000元遭剔除。前開經適用之法規範有違憲之嫌(詳細理由載於101年1月30日提出之釋憲聲請書)。
⒉司法院回應再審原告之釋憲聲請，於103年6月27日作成釋字第722號解釋，表明以下之法律見解：
⑴行為時執行業務所得查核辦法第10條第2項之規定內容，
未涵蓋「業務收支跨年度」、「經營規模大且會計事項複雜，而與公司經營型態相類之單獨執行業務者」等二大類型，在此範圍與憲法第7條平等原則之旨不符。理由則係：
①憲法第7條規定人民之平等權應予保障。法規範是否符
合平等權保障之要求，其判斷應取決於該法規範所以為差別待遇之目的是否合憲，其所採取之分類與規範目的之達成之間，是否存有一定程度之關聯性而定(釋字第682號、第694號、第701號解釋參照)。執行業務所得查核辦法第3條規定：「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」同辦法第10條第2項規定：「聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得，惟須於年度開始一個月前，申報該管稽徵機關核准，變更者亦同。」(該條項規定下稱系爭規定)其規定僅使聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得選擇權責發生制，而不適用收付實現制，以計算其執行業務所得。形成執行業務者因經營型態是否為聯合執業或執行業務收入是否經由公會代收轉付，其執行業務所得之計算有得否選擇權責發生制之差別待遇。
②系爭規定以經營型態是否為聯合執業或執行業務收 入
是否經由公會代收轉付之不同，作為得選擇權責 發生制之基礎，其分類標準係基於聯合執行業務者 與公司組織之營利事業較為類似，經營較具規模， 業務收支及盈餘分配等會計事項較為複雜；另執行 業務收入經由公會代收轉付者，常有跨年度延後收 款情形，其收入不宜全於收取年度計算所得，故設 系爭規定，以資兼顧(財政部中華民國101年6月25日台財稅字第10104020320號函檢附之說明參照)。系爭規定使受其涵蓋範圍之執行業務者，有選擇權責發生制之權，以適應其事業之性質及營運，目的尚屬合憲。③系爭規定賦予執行業務者選擇權責發生制，係以經 營
型態及業務收入方式為標準。然單獨執行業務亦 常有相當經營規模者，並非必然小於聯合執行業務 之情形。較大規模之單獨執行業務者業務收入及支 出，其會計事項可能與聯合執業者有相同甚至更高 之複雜程度。反之聯合執業者，其經營規模未必大 於單獨執業者，且其業務收支與盈餘分配未必涉及 複雜會計事項。又單獨執業者，因其業務特性或經 營規模，其收款或付款亦可能常有跨年度延後，且 不宜完全由收取或支出年度計算所得之情形。系爭 規定之目的在放寬經營較具規模且會計事項較為複 雜，以及收入有跨年度延後收款之執行業務者之所 得計算方式，使其有選擇權責發生制之權。然此目 的無法以經營型態及業務收入之方式作為分類而達 成。系爭規定未涵蓋業務收支跨年度、經營規模大 且會計事項複雜而與公司經營型態相類之單獨執行 業務者在內，其差別待遇之手段與目的之達成間欠 缺合理關聯，在此範圍內，與憲法第7條平等原則之意旨不符。
⑵再審原告有關「行為時執行業務所得查核辦法第3條 、
第10條第1項、第31條第1款規定及行為時財政部86 年7月31日台財稅第861907562號函等法規範違憲」之 主張，僅係爭執法院認事用法之當否，客觀上並未具 體指摘該等規定於客觀上究有何牴觸憲法之處。且再 審原告就司法院釋字第377號解釋聲請補充解釋部分，由於釋字第377該號解釋並無文字晦澀或論證不周之情形，核無補充解釋之必要。
㈢司法院釋字第722號解釋作成後，再審原告依再審程序提起行政救濟之經過。
⒈再審原告於司法院釋字第722號解釋作成後，即依該號解釋
意旨，循再審程序提起行政救濟，其再審之訴經本院受理後，作成103年度判字第690號判決(下稱本院廢棄判決)，為「准予再審，並廢棄第1次確定判決及原審法院前審判決，發回原審法院更行審理」之諭知。
⒉原審法院受理該案後，作成104年度訴更一字第5號判決(下
稱原審判決)，駁回再審原告之訴。再審原告提起上訴，再經本院作成105年度判字第631號確定判決(下稱原確定判決，即為本案再審對象)，駁回再審原告之上訴。再審原告因此提起本件再審之訴。
⒊原確定判決(即本案再審對象)駁回再審原告上訴，其理由形成則可簡述如下：
⑴在法律適用上認：司法院釋字第722號解釋意旨，僅就行
為時執行業務所得查核辦法第10條第2項之規定內容(即「聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得，惟須於年度開始1個月前，申報該管稽徵機關核准，變更者亦同。」)，在「得適用權責發生制之實體構成要件規定中，沒有涵蓋下述二大類型之執行業務者」之範圍內，認定該規定違憲(有違憲法第7條所定之平等原則)。但並沒有諭知該法規範有關程序規定(即「須於年度開始一個月前，申報該管稽徵機關核准」)違憲。因此該程序規定(現行規定已將申報期限緊縮為「於年度開始3個月前」)，對本案稅基量化爭議事件亦有適用。
①業務收支跨年度之執行業務者。
②經營規模大且會計事項複雜而與公司經營型態相類之單獨執行業務者。
⑵在事實認定與事實對法律之涵攝上則認，原審判決之下述理由形成並無違法：
①原審判決之理由形成，其內容可摘要如下：
A.再審原告固先於87年8月21日以壢新醫院名義申請將該醫院業務活動所生之所得計算，改採「權責發生制」，再審被告亦確以87年8月27日北區國稅中壢審字第87083678號函核准壢新醫院改「權責發生制」報稅及入帳。
B.不過事後再審被告認定「再審原告所經營壢新醫院係獨資醫療院所，其會計制度並不能適用權責發生制」，故另於91年4月29日作成北區國稅中壢審字第0910002491號函(下稱91年4月29日函)，將原核准函撤銷(亦即否准再審原告就壢新醫院所生之執行業務所得計算，改採權責發生制之申請)。
C.91年4月29日函在行政法上應定性為「否准處分」，再審原告既未就上開91年4月29日函提起救濟，於救濟期間經過後，該否准處分即已確定。應認再審原告所經營壢新醫院並未於88年度開始前，依前開程序規定(新、舊法皆然)，獲准改採權責發生制。自無從嗣後再主張該88年度會計基礎應改用權責發生制。
D.又會計基礎改用權責發生制，應於年度開始前向該管稽徵機關申請並獲准後，始得改用，且其當年度綜合所得稅係至隔年5月開始申報，豈可能置會計基礎持續不確定至核課處分作成後方予爭執，自應認上開91年4月29日函係屬獨立之行政處分，而非再審原告所稱之準備行為。
E.再審原告雖謂「有針對91年4月29日函聲明不服，而作成91年6月25日函稿」云云，但無法證明其事。此外本案中再審原告申請復查之時點為92年8月18日(復查階段再審原告有對此事為爭議)，但距離收受91年4月29日函起算之30日訴願期間甚久，縱91年4月29日函未有救濟期間之告知，依行政程序法第98條第3項規定，再審原告至遲亦應於1年內聲明不服。而再審原告又自認「於91年6月間接獲91年4月29日函，並稱其有91年6月25日函稿」等情，應認再原審告至少在91年6月25日之前已收受再審被告上開91年4月29日函送達，計至其92年8月18日申請復查，已逾1年救濟期間，亦無從將之視為其於法定期間內聲明不服。
②原審判決之前開理由形成於法無違，因為：
A.原審判決認定「再審被告撤銷原改依權責發生制計算所得之核准處分，而再審原告並未於法定期間內請求救濟，該撤銷處分(即再審被告91年4月29日函)已告形式確定」等情無誤。此項事實及法律狀態已不同於本院廢棄判決作成時之事實及法律狀態。
作成原審判決之法院自得本於不同之事實及法律狀態為裁判，自不受本院廢棄判決所為「廢棄理由之法律上判斷」之拘束。
B.執行業務者依系爭規定(即行為時執行業務所得查核辦法第10條第2項規定)，申請依權責發生制計算所得獲准者，發生變更同辦法第3條以收付實現作為計算執行業務所得之法律效果，顯係行政機關就公法上具體事件所為之決定，而對外直接發生法律效果之單方行政行為，依訴願法第3條第1項及行政程序法第92條第1項規定，為行政處分。
C.又非無效行政處分有構成要件效力，即有效之行政處分，處分機關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎，因而一有效行政處分(前行政處分)之存在及內容，成為作成他行政處分之前提要件時，前行政處分作成後，他行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎，他行政處分成為行政訴訟之訴訟對象時，由於前行政處分並非訴訟對象，他行政處分之受訴行政法院，並不能審查前行政處分之合法性，前行政處分之合法性應由以前行政處分為程序對象或訴訟對象之訴願機關或行政法院審查之。
D.因此，原審判決認定再審被告撤銷原依權責發生制計算所得之核准處分(即再審被告91年4月29日函)已告形式確定，應依收付實現原則計算再審原告之執行業務所得，於法無不合。
E.又再審被告91年4月29日函之處分形式確定，係因再審原告未依法救濟，與事後有無司法院釋字第722號解釋無關。
二、再審原告主張之再審事由，其中有關行政訴訟法第273條第1
項第1款所定「適用法規顯有錯誤」部分，其具體內容可分述如下：
㈠原確定判決未適用本院91年判字第2319號判例意旨所揭示之法規範。因為：
⒈本院91年判字第2319號判例意旨曾揭示以下法律見解：
⑴行政處分之作成，須二個以上機關本於各自職權先後參
與者，為多階段行政處分。此際具有行政處分性質者，
原則上為最後階段之行政行為，即直接對外發生法律效 果部分。
⑵人民對多階段行政處分如有不服，固不妨對最後作成行
政處分之機關提起訴訟，惟行政法院審查之範圍，則包含各個階段行政行為是否適法。
⒉將前開法律見解適用於本案，再審被告依行為時執行業務
所得查核辦法對權責發生制所為之准駁或事後廢止，其法律性質充其量僅屬再審被告事後核課處分之多階段行政處分之前行、準備行為，即意思通知而已，而非獨立之行政處分。
㈡原確定判決未適用司法院釋字第722號解釋意旨所揭示之法
規範。因為司法院釋字第722號解釋意旨已表明，行為時執
行業務所得查核辦法第10條第2項有關「『聯合執行業務』者或『執行業務收入經由公會代收轉付』者，始得按權責發生制計算所得」之規定，已不得據為本案所得稅捐核課之規
範依據。原確定判決卻迴避司法院釋字第722號解釋意旨所揭示之前開法規範。
㈢再將司法院釋字第722號解釋意旨所揭示之前開法規範，與本
院91年判字第2319號判例意旨所揭示之法規範相結合，即可明瞭91年4月29日函屬多階段行政處分之先行或準備程序，應一併接受法院之審查，而審查結果應認：該函所表徵之行政行為，因為違反司法院釋字第722號解釋意旨所揭示之法規範(即不得以「只有符合『聯合執行業務收入經由公會代收轉付』之要件，始得按權責發生制計算所得」等理由，來否定權責發生制對本案之適用)，因此違法。而不得濫行套用行政處分形式確定力與構成要件效力理論，將原本被釋字第722號宣告為違憲之前開法律要件，變相復活，據為核定稅額之法令基礎。
三、本院按：㈠原確定判決不具備行政訴訟法第273條第1項第1款所定「適用法規顯有錯誤」之再審事由：
⒈在本案中，由91年4月29日函所表徵之否准處分，與再審
原告88年度所得稅初核處分或復查決定(即前述之原處分)間，並不存在「多階段行政處分」之關係，理由如下：
⑴單由前開二處分之形式外觀觀察，其作成之處分機關既
然一致，即不符合多階段行政處分理論適用於「不同行政機關各別作成處分」之基本前提。
⑵再者從「多階段行政處分」概念被提出及接受之實證背景及其規範功能言之：
①一個行政決策之實施，可能歷經多個行政機關，且內
部決策機關與外部發布及執行機關往往分離(例如欠稅限制出境之處分，處分之發動決策及合法要件之審
查往往由稅捐機關為之，但處分之對外宣示及執行則 由境管機關為之)。
②因此嚴格言之，多階段行政處分實際上並無多個行政
處分之客觀存在，僅有最後作成及對外公示者為該案之單一行政處分，應成為行政爭訟之審查對象。從而爭訟過程中有關該處分之合法性審查，也應一併及於內容決策機關前階段決策合法性之部分 ，此即本院91年判字第2319號判例意旨所揭示之規範精神。③不過當內部決策機關已將其內部決策預先對外公示，
外部發布處分機關對該決策又只能尊重，無從更動時
，基於權利救濟時效性之考量，容許當事人將內部決 策機關已對外揭露之內部決策宣示為一行政處分，提前提起行政爭訟。這才是「多階段行政處分」概念在實務上所承載之作用及功能。
⑶本件再審被告作成之91年4月29日函，其所表徵之否准處
分(或原核准處分之撤銷)，實係對「88年間再審原告經營壢新醫院產生所得之稅基量化」一事，表明「拒絕再審原告所請，按權責發生制來計算」之公法上意思表示。該公法上意思表示再審原告本可獨立請求行政救濟，且其處分之規制內容(即處分之外部法律效果)，雖對「再審原告88年度取自壢新醫院執行業務所得計算」會有所影響，但最終影響如何，仍需視個案實際查核結果來決定，並以核課處分來表徵所得計算之處理結果。並不存在「不同行政機關間，對單一處分事項，有著內部決策與外部發布及執行之分工，而外部發布及執行機關對內部決策機關之決策應予尊重，無從更動」之實證特徵，亦不符合「多階段行政處分」之定義，自然不能引用「多階段行政處分」理論，而要求在審查核課處分合法性之過程中，一併審查91年4月29日函之合法性。
⒉又原確定判決已清楚指明：司法院釋字第722號解釋之規範
意旨，是針對行為時執行業務所得查核辦法第10條第2項規定中，有關實體要件部分是否違憲為解釋，並未一併審查同一條文中與實體要件相對應程序規範(即「年度開始一個月前申報該管稽徵機關核准」)之合憲性。而在此法制架構下，認再審原告不符合「未經宣告違憲」之前開程序規範，而無法依權責發生制來「量化」其88年間經營壢新醫院所獲致之執行業務所得，並無「迴避」司法院釋字第722號解釋意旨之「適用法規顯有錯誤」情事。
⒊結合以上理由，亦可見原確定判決並無「濫行套用行政處
分形式確定力與構成要件效力理論，將原本被釋字第722號解釋宣告為違憲之前開法律要件，變相復活，據為核定稅額 之法令基礎」之「適用法規顯有錯誤」情事。
㈡至於再審原告為司法院釋字第722號解釋之聲請釋憲者，而
釋字第722號解釋意旨，針對行為時執行業務所得查核辦法第10條第2項規定(即「聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得，惟須於年度
開始一個月前，申報該管稽徵機關核准，變更者亦同。」)中之實體規定部分(即僅「聯合執行業務者」或「執行業務收入經由公會代收轉付者」方得按權責發生制計算所得)，認為該實體構成要件規定過分狹窄，沒有將「業務收支跨年 度」、「經營規模大且會計事項複雜，而與公司經營型態相 類之單獨執行業務者」等二大類型執行業務者納入，與憲法 第7條之平等原則有違，認為該二大類型亦得按權責發生制計算所得，釋憲結果等於是擴張了前開實體構成要件規定之 範圍。此等因釋憲而新形成之實體規範，其所對應之申請程 序規範應如何調整及適用，使「主張得適用新實體規範」再 審原告之權利得以受到完整保障，涉及釋憲機關之功能及定 位議題，亦僅能由釋憲機關決定，非受理訴訟案件之法院所 得處理之事項。而本院基於追求個案妥當性之考量，亦曾依司法院大法官審理案件法第5條第2項規定，以「司法院釋字第722號解釋就新擴張之單獨執行業務者，認其在實體法上，得適用權責發生制計算執行業務所得，則對應之程序規範亦應為相應調整，方能保障人民權益」等理由為據，於108年1月11日向釋憲機關司法院大法官提出聲請，請求「補充解釋司法院釋字第722號解釋」。但經釋憲機關於110年12月17日作成決議，以「解釋意旨及內容闡釋甚為明確，並無文字晦澀或論證不周之情形，是難謂有聲請補充解釋之正當理由」等理由為據，議決不受理該聲請案(見本院卷附之司法院110年12月22日院台大二字第1100036466號函)，本院無從再逾出釋字第722號解釋意旨所揭示之規範意旨，另為法律適用，亦併此敘明如前。
㈢總結以上所述，本件再審之訴，明顯無法通過「適用法規顯
有錯誤」再審門檻之實質審查，是其本件再審之訴顯無再審理由，勿庸進入全面重複審理程序，即應先予駁回。
㈣至於再審原告所提有關「原確定判決有行政訴訟法第273條第
1項第14款之再審事由」之再審之訴，本院將另依法裁定移送於有管轄權之法院。
四、據上論結，本件再審之訴顯無再審理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 12 月 30 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 王 俊 雄法官 林 玫 君法官 李 玉 卿法官 洪 慕 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 110 年 12 月 30 日
書記官 徐 子 嵐