最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第144號上 訴 人代 表 人 石橋和久訴訟代理人 張 芷 會計師被 上訴 人 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國105年3月9日高雄高等行政法院104年度訴字第79號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人之代表人原為洪吉山，迭於民國105年6月4日、106年1月16日變更為蔡碧珍、盧貞秀，分據各該代表人承受訴訟，爰准許之。
二、本案事實始末：㈠上訴人依據行為時之「製造業及其相關技術服務業新增投資
5年免徵營利事業所得稅獎勵辦法」增資擴展生產「其他電子零組件（偏光片）」之投資計畫，經南部科學工業園區管理局94年5月23日南商字第0940011060號函核發完成證明暨併案選自96年1月1日起連續5年免徵營利事業所得稅（下稱第2次增資擴展計畫）﹔又依據行為時「新興重要策略性產業於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」增資擴展生產「平面顯示裝置用偏光膜」之投資計畫，經南部科學工業園區管理局95年5月26日南商字第0950011956號函核發完成證明，且經財政部95年10月4日台財稅字第09500487340號函核准自97年1月1日起連續5年免徵營利事業所得稅（下稱第3次增資擴展計畫）；復依據行為時「新興重要策略性產業於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」增資擴展生產「平面顯示裝置用彩色濾光膜」之投資計畫，經新竹科學工業園區管理局95年2月7日園商字第0950003140號函核發完成證明，經財政部95年10月4日台財稅字第09500478180號函核准自97年1月1日起連續5年免徵營利事業所得稅（下稱第4次增資擴展計畫）等3件投資計畫所申請適用之免稅獎勵。此外，上訴人據行為時「新興重要策略性產業於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」增資擴展生產「偏光板」之投資計畫，經南部科學工業園區管理局101年11月15日南商字第1010028493號函核發完成證明，且經財政部102年1月29日台財稅字第10200018750號函核准自102年4月1日起連續5年免徵營利事業所得稅（下稱第5次增資擴展計畫）。
㈡上訴人100年度營利事業所得稅結算申報，就第2、3及4次投
資計畫列報合於獎勵規定之免稅所得（下稱免稅所得）為新臺幣（下同）541,004,057元，經被上訴人初查依其申報資料，調整機器設備技術比，核定免稅所得為273,717,450元。嗣上訴人申請更正納入第5次增資擴展計畫於100年度所產生之偏光板免稅收入1,088,922,499元，重新核算免稅所得為560,999,731元（計算式詳如附表1所示），經被上訴人核定免稅所得為287,252,114元（計算式詳如附表2所示）。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原判決駁回仍不服，遂提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張：前揭3次增資擴展計畫所產製之「偏光膜」及「彩色濾光膜產品」，分屬上訴人臺南廠、新竹廠各自以專用機器設備及原物料獨立生產，原物料及生產過程並未互相流用；上訴人對上開二免稅產品之銷貨收入、銷貨成本、製造費用及出貨等，均分開設置帳載紀錄，並獨立區分及計算損益，符合財政部93年9月3日台財稅字第09300376290號函（下稱財政部93年9月3日函）意旨，自應將此二項免稅產品「分開」計算其應有之全部機器設備比、委外加工比及免稅所得，方符實質課稅原則。被上訴人未予究明，即逕以前揭二項免稅產品自免稅期間開始，採全部合併計入機器設備比之分母方式計算免稅所得，並執稱財政部93年9月3日函係為原適用獨立計算免稅所得之特別規定，本件自無適用，至免稅收入比及委外加工比，則仍以偏光膜及彩色濾光膜等不同產品別予以區分之，有違租稅法律主義及實質課稅原則，造成本件應受免稅獎勵優惠之損害。是以，本件上訴人前揭所產製之不同種類免稅商品，予以分開計算其應有之免稅收入比、機器設備比及委外加工比，確與相關生產製造及銷售流程之經濟實質，暨新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點（下稱新興重要策略性產業免稅所得計算要點）第7點第1項第1款及製造業及其相關技術服務業5年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點（下稱製造業及其相關技術服務業免稅所得計算要點）第6點第1項第1款有關全部機器設備比之規定相符云云。求為判決訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
四、被上訴人則以：本件上訴人依第2、3、4次增資擴展計畫所產製之偏光膜及彩色濾光膜產品，均屬中華民國行業標準分類之同中類產品，並無中類以上之不同產品，是依新興重要策略性產業免稅所得計算要點第13點第9款第4目及製造業及其相關技術服務業免稅所得計算要點第10點第5款第4目規定，上訴人臺南廠及新竹廠之機器設備均應計入機器設備比之分母計算，更無類推適用餘地，與二廠機器設備是否流用無涉。又本件上訴人於免稅期間開始，即自行選用全部機器設備比計算免稅所得，無財政部93年9月3日函之適用；且前開所得計算要點就選擇採全部機器設備比計算免稅所得，該比率之分子與分母之金額應如何計算已詳為規定，主管機關自得加以適用。再觀促進產業升級條例第9條、第9條之2規定，係就投資計畫所新增之所得，免徵營利事業所得稅；新興重要策略性產業免稅所得計算要點第7點第1項後段係計算各次新增之所得時，應分次計算各次增資擴展投資計畫之產品收入比之分子，以免重複計算免稅所得，是上訴人主張若被上訴人核認本件相同中類免稅產品應合併計算免稅所得，則有關投資計畫產品收入比及機器設備比例亦應一致採合併計算之方式乙節，容屬誤會。另上訴人已依新興重要策略性產業免稅所得計算要點第7點第1項暨製造業及其相關技術服務業免稅所得計算要點第6點第1項規定，自免稅期間開始，自行選定採用全部機器設備比公式計算免稅所得，自應受此選擇而致之有利與不利結果，如允許上訴人事後經評估其非最有利方案，再選擇更正計算公式，勢必形成稅捐操縱，而與租稅正義相違等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人前揭3次增資擴展計畫之產品及新增投資5年免徵營利事業所得稅期間﹐均如事實欄所載。依會計師簽證報告，上訴人因不符合「獨立計算」免稅所得之要件，遂選擇以「不能獨立計算」之全部機器設備比公式計算免稅所得，有上訴人97年及100年營利事業所得稅申報及會計師簽證資料附卷足稽（原處分卷A第55頁至第75頁）。則被上訴人以上訴人自始即採全部機器設備比計算免稅所得額，且其歷次增資所生產之產品依「中華民國行業標準分類」均屬同中類（26類）之產品，無公司之機器、設備所生產之產品，與符合投資計畫產品分屬中華民國行業標準分類有中類以上之不同者，得免計入「完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）金額以外之機器及設備、主體建築（物）」內之情形，乃依新興重要策略性產業免稅所得計算要點第7點第1項第1款及製造業及其相關技術服務業免稅所得計算要點第6點第1項第1款「採全部機器設備比公式」將上訴人分屬臺南廠及新竹廠之機器設備合併計入機器設備比率之分母，重新核計免稅所得為287,252,114元，於法並無不合。㈡財政部93年9月3日函係就原符合整廠獨立計算免稅所得者，因進行設備增添或汰舊換新，致不符合試用獨立計算免稅所得，而須改採全部機器設備技術比或增加銷貨量公式計算免稅所得時，其增新設備於計算機器設備比是否得免將非屬生產之機器設備計入分母，及同類產品規格顯然不同時應否進行換算銷售量所為之釋示，與本件情節不同，無從援用。㈢依行為時促進產業升級條例第8條第3項、第9條之2第4項規定暨財政部為符合行為時促進產業升級條例及其相關獎勵辦法規定之公司選擇適用免徵營利事業所得稅者，所發布之新興重要策略性產業免稅所得計算要點及製造業及其相關技術服務業免稅所得計算要點，屬實質類型化之性質，已將課稅事實予以擬制，不允許納稅義務人舉反證推翻該事實之擬制。則上開要點既無「不同廠區各自獨立生產、相關原料設備未流用、分設帳證記錄及可獨立計算銷貨收入、銷貨成本及毛利」者，即得於採全部機器設備（技術）比方式計算免稅所得時，又依不同廠區「獨立計算」免稅所得，而無庸併計不同獨立廠區之機器設備之規定，則於課稅事實已預為擬制之情況下，自無違反量能課稅或實質課稅可言。㈣依行為時促進產業升級條例第9條、第9條之2第1項第2款及新興重要策略性產業免稅所得計算要點第7點、製造業及其相關技術服務業免稅所得計算要點第6點等規定可知，免稅所得之計算係依各次投資計畫所「新增」之所得為準，故「新增」增資擴展投資計畫之產品收入比之分子亦應限該次「新增」者，如此才可正確計算每一次增資計畫所產生之免稅所得，以免重複計算免稅所得。況且免稅收入比之計算是以該次新增收入占「全部」免稅收入（分母）之比例，如同機器設備比，亦以該次新增之機器設備占全部機器設備（分母）之比例計算之，尚無應將相同中類免稅產品均一致計入免稅收入比之分子（如此即失去分次之意義）。故被上訴人依前揭免稅所得計算要點規定，就上訴人不同廠區之機器設備計入機器設備比率之分母中計算，核定其歷次增資之機器設備比率分別為10.91%、16.5%、2
1.96%及免稅所得287,252,114元，依法並無不合。因將訴願決定及原處分（即復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴。
六、上訴意旨略以：㈠原判決未究明財政部93年9月3日函係以避免不當稀釋免稅所得為目的，即逕自臆測認定其為原適用獨立計算免稅所得者之特別規定，而認上訴人無該函之適用，有不適用法規或適用不當暨理由不備之違法。㈡上訴人分別於其臺南廠及新竹廠各自獨立產製之偏光膜、彩色濾光膜產品，無發生原物料及生產過程互相流用之可能，被上訴人逕將前揭生產免稅產品之機器設備，全部合併計入機器設備比之分母，不符實質課稅原則。原判決未依經驗法則就課稅事實加以審酌，逕以「於課稅事實已預為擬制之情況下，自無違反量能課稅或實質課稅可言」為由，並援引與本件爭執無涉之本院100年度判字第490號判決為據，顯已違反租稅法律主義暨推計課稅不得及於課稅基礎事實之原則，自有不適用法規或適用不當之違法。㈢有關增資擴展計畫中，如有多項相同中類免稅產品，於計算免稅所得時，如採合併方式計算機器設備比例時，其免稅收入比例亦應採一致性原則，將多項相同中類免稅產品收入亦應合併計算。就此，上訴人已於原審審理期間，提供財政部中區國稅局100年4月11日中區國稅法字第1000020199號復查決定書、原審97年度訴字第689號判決等予以佐證，且有本院99年度判字第1140號判決可參。惟原判決未說明不採上訴人前揭所引事證之理由，實有不依證據及不備理由之違法。
七、本院核原判決並無違誤，茲再就上訴意旨論述如次：㈠按營利事業所得稅係按營利事業年度盈餘計徵，稅捐客體為
營業收入與非營業收入，減去對應的成本、費用及損失（所得稅法第24條），按權責發生制（所得稅法第22條）計算之財務會計盈餘。惟財務會計盈餘之計算，目的在揭露營利事業經營狀態（營業所得），並無免稅所得與應稅所得之概念，一般會計原則也就對源自同一投入成本、費用之免稅及應稅收入，其成本、費用應如何分攤，並無規定。是以，如所得稅法及其他租稅法令對特殊項目的認定與納入或排除稅基，有別於一般公認會計原則，就必須以經特別規定調整後之所得淨額，計算應納稅額。
㈡行為時促進產業升級條例第9條第1項、第2項第2款：「（第
1項）公司符合前條新興重要策略性產業適用範圍者，於其股東開始繳納股票價款之當日起2年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅並放棄適用前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。（第2項）前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理︰……二、屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其『新增所得』，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。……」第9條之2第1項第2款、第3項「（第1項）為健全經濟發展並鼓勵製造業及其相關技術服務業之投資，該等公司自91年1月1日起至92年12月31日止，新投資創立或增資擴展，得依下列規定免徵營利事業所得稅：……二、屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其『新增所得』，免徵營利事業所得稅。但以擴充獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。……（第3項）第1項公司免稅之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院定之。」等規定，其立法理由無非藉由租稅減免方式，以促成產業升級之目的（促進產業升級條例第1條第1項參照）。此種以租稅減免以達成一定經濟目的之立法方式，未嚴格遵守稅法上所要求之量能課稅原則及平等原則，在經濟上不無扭曲競爭秩序之副作用，也造成營利事業所得稅稅基一定程度之侵蝕，當然，基於正當理由，於符合憲法第23條之實質平等要求時，立法者有權採行租稅工具遂行其經濟政策，使租稅具有經濟法上意義。上開促進產業條例規定就若干租稅原則之修正，其效力雖應肯認，但在適用之際，除必須清楚認知此種租稅減免本質上之不平等，更必須防止免稅收入之成本費用歸由應稅收入吸收，以致強化租稅不平等，逸出立法者原所規劃者。
㈢準此，前揭行為時促進產業升級條例第9條、第9條之2就所
得之認定與納入或排除稅基，既有別於一般公認會計原則，財政部乃就上開規定「免稅所得」如何計算，分別制定「新興重要策略性產業免稅所得計算要點」及「製造業及其相關技術服務業免稅所得計算要點」。如適用上開規定而就新增所得免稅之產業，所投入之成本費用可直接合理明確歸屬於應稅收入、免稅收入者，原則上適用一般會計原則，各於其項下減除，此為上開二計算要點所謂「獨立計算免稅所得」（新興重要策略性產業免稅所得計算要點第4點、第5點；製造業及其相關技術服務業免稅所得計算要點第4點、第5點參照）；惟如免稅及應稅收入源自同一投入成本、費用，難以區隔時，應如何為成本費用之分攤，以計算免稅所得，一般會計原則即有所窮。上開二要點乃制定有各類公式，以適用於各種產業升級模式，其中以資本額及購置設備為免稅要件之產業，其設算公式有二種：⑴採全部機器設備比公式計算；⑵採增加銷貨量公式計算﹔並均明揭產業一經選定設算公式，在該次投資計畫核准免稅期間內不得變更；核准免稅期間內，另有他次增資並採資本額及購置全新機器、設備、新建主體建築（物）方式適用促進產業升級條例第9條、第9條之2之投資計畫，其免稅所得計算方式，均須一致（新興重要策略性產業免稅所得計算要點第7點；製造業及其相關技術服務業免稅所得計算要點第6點參照）。易言之，適用促進產業升級條例上開規定而得就新增所得免稅之產業，在免稅所得無從獨立計算，難以確認之情況下，賦予產業得就設算公式為選擇，成為確定其租稅義務之方法，選擇權一經行使，免稅期間形成之租稅義務狀態，非具法定要件，不能恣意更改。
㈣又，上開二計算要點就採全部機器設備比公式計算免稅所得
者，免稅所得之計算如下：免稅所得＝〔全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收益（損失）〕ｘ〔投資計畫之產品（勞務）收入淨額÷全部產品（勞務）收入淨額〕ｘ機器設備比率ｘ（1－委外加工比率）﹔而所謂「機器設備比率」＝完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）金額÷〔完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）金額＋完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）以外之機器、設備、主體建築（物）（土地除外）金額＋租（借）機器、設備、主體建築（物）（土地除外）出租（借）人之取得成本〕﹔所謂「委外加工比率」＝投資計畫之產品（勞務）委託加工成本÷投資計畫之產品（勞務）製造成本。（新興重要策略性產業免稅所得計算要點第7點；製造業及其相關技術服務業免稅所得計算要點第6點參照）。產業增資計畫之產品除非分屬中華民國行業標準分類之中類以上不同者，產品所對應之機器設備成本得分開計算外，應相互計入機器設備成本（新興重要策略性產業免稅所得計算要點第13點第9款第4目及製造業及其相關技術服務業免稅所得計算要點第10點第5款第4目參照）。核其計算原理，無非以一般營利事業所得稅之全部應稅所得額為基數，乘以投資計畫產品收入與全部產品收入之比率，再乘以新增設備成本與產業所有設備成本比及委外加工比率，茲以計算該產業因新增設備所生之新增所得。亦即，依投資產品與所有產品收入比、新增設備與全部設備成本比及委外加工比，作為免稅所得占全部所得之比例，成為一般會計收入與成本費用配合原則之補充，無違憲之虞，具有稅法規範效力。納稅產業及稽徵機關均應遵守，無再持其他主觀認定「合理」之分攤基準而為稅務上所得計算之餘地。產業如有多次增資擴展投資計畫，其免稅所得即必須依各該分次增資計畫計算後再加總，以正確計算每一次增資計畫所產生之免稅所得，避免重複評價免稅所得。是以，產業如不能獨立計算免稅所得，而選定以全部機器設備比率公式設算，並就全部機器設備比中何謂新增設備（分子），何為所有設備（分母）之內涵，於免稅年度始期據以申報免稅所得時確定，即無於後續免稅年度申報所得稅時，另就全部機器設備比之分子或分母設定不同內涵，再計算免稅所得之餘地；蓋此不僅違背上開計算要點之規定，且無異於透過納稅產業逐年自行變更之主觀解釋，而得「調整」租稅義務之內容，於法定免稅獎勵之外，另行創設租稅優惠，除進一步強化其產品相較於非受獎勵產業間之競爭優勢外，也形成同為獎勵產業間之租稅上之不平等，非法之所許。稽徵機關必須依上開計算要點之規定調整其申報之免稅所得，計算應納稅額，此乃租稅法定主義之基本要求。
㈤經核，上訴人前揭3次增資擴展計畫之產品及新增投資5年免
徵營利事業所得稅期間，詳如事實欄所載，且其歷次增資所生產之產品依「中華民國行業標準分類」均屬同中類（26類）之產品。而上訴人因不符合「獨立計算」免稅所得之要件，97年度即選擇以「不能獨立計算」之全部機器設備比公式計算免稅所得之事實，業經原判決認定在案，並為兩造所不爭執。再稽之卷附上訴人97年營利事業所得稅申報及會計師簽證資料所示（見原處分A卷第61頁），該次申報計有4次增資計畫免稅所得（第2次、第3次及第4次即本案系爭3次增資計畫），其機器設備比之分母均為4次增資計畫之全部機器設備取得成本加總，足徵上訴人不僅自始即採全部機器設備比計算免稅所得額，且其「全部機器設備」之內涵，即係採取各次增資計畫全部機器設備取得成本加總之概念，並未依產品別，或以某些廠會計獨立為由，將各次增資計畫之機器設備取得成本為區隔。揆諸前揭法文及說明，上開二計算要點以全部機器設備比為免稅所得計算之規定，於財務會計原理並無不合；而上訴人就其歷次增資計畫，除明確選擇以全部機器設備比之方式計算免稅所得外，並就機器設備比中何謂新增設備（分子），何謂所有設備（分母）之義涵為明確表示，此種以選擇權行使為租稅義務確定之方法，一經行使，不能任意更改。
㈥是以，原判決肯認原處分循上訴人97年度營利事業所得稅申
報所採取之計算免稅所得方式，而為100年度營利事業所得稅免稅所得之計算，亦即依新興重要策略性產業免稅所得計算要點第7點第1項第1款及製造業及其相關技術服務業免稅所得計算要點第6點第1項第1款「採全部機器設備技術比公式」將上訴人第2次、第3次、第4次增資及第5次增資（分屬上訴人臺南廠1、2廠、新竹廠及臺南3廠）之機器設備合併計入各次增資免稅所得計算時之機器設備比率之分母，重新核計免稅所得為287,252,114元，於法並無不合。至於第5次增資免稅所得申報年度自102年4月1日為始期，因此上訴人100年度營利事業所得稅不計算第5次增資免稅所得，但關於第2、3、4次免稅所得之計算，應計入第5次增資產品收入及投資資金，以計算各次增資免稅產品銷貨收入與全部產品收入比，亦併敘明。上訴論旨無非重申其於原審關於不服原處分之意旨，據此指為原判決違反租稅法律主義，自無可採；上訴意旨另稱原審不當援引本院100年度判字第490號判決意旨，又稱原審未審酌財政部93年9月3日函、本院99年度判字第1140號判決云云，惟本件主要爭執在於上訴人是否業於前年度就免稅所得計算方式為選擇權之行使，本年度乃循其選擇之方式為計算，其具體情事與上開函及判決所本者無涉，不論原判決是否予以審酌，均無違背法令可言，亦併指明。㈦綜上，原判決認事用法，均無違誤，核無上訴人所指違背法
令。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 3 月 21 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 林 樹 埔法官 江 幸 垠法官 沈 應 南法官 楊 得 君以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 106 年 3 月 21 日
書記官 吳 玫 瑩