最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第149號上 訴 人 李張富枝訴訟代理人 黃育勳 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 楊玉芬上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國105年6月8日臺北高等行政法院104年度訴字第1641號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、緣被繼承人即上訴人配偶李儀宗於民國98年1月5日死亡，上訴人於核准延期申報期限內申報遺產稅，經被上訴人初查核定後重行核定遺產總額新臺幣（下同）92,103,319元，應納稅額9,956,295元。嗣查獲上訴人漏報被繼承人遺產─債權（脫標價款─財政部國有財產局臺灣北區辦事處基隆分處，下稱國產局基隆分處）20,302,523元及投資（李鵠餅店李儀宗商標權─商標註冊號第00000000號、第00000000號、第00000000號、第00000000號及第000000000號，下稱系爭5件商標）23,983,685元，乃再重行核定遺產總額為136,389,527元，應納稅額27,587,506元，減除前次核定應納稅額9,956,295元，本次補徵稅額17,631,211元，並按所漏稅額17,669,155元處0.8倍之罰鍰14,135,324元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人104年5月20日北區國稅法二字第1040008391號復查決定（下稱原處分）駁回，續提訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審以104年度訴字第1641號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠被繼承人之遺產總額應扣除其生前依法應納之稅捐15,376,709元及罰鍰23,065,065元、未償債務扣除額31,527,710元、配偶剩餘財產差額分配扣除額25,854,662元：⒈被繼承人生前依法應納之稅捐15,376,709元及罰鍰23,065,065元部分：原審法院102年度訴字第797號判決固認定脫標價款為余東洋即東洋企業社勞務承攬所得，余東洋即東洋企業社應補納94、95及99年度短漏營業稅額共計15,376,709元並處罰鍰23,065,065元，然法務部行政執行署宜蘭分署（下稱執行署宜蘭分署）103年10月30日宜執仁102年營稅執特專字第00003314號執行命令，係據義務人東洋企業社負責人余東洋103年10月3日陳情書陳報，以郭修法及被繼承人2人為東洋企業社之隱名合夥人，故將上開營業稅及罰鍰擴及於「義務人之合夥人」即上訴人之被繼承人之財產執行，並依稅捐稽徵法第6條第1項規定將脫標價款20,302,523元全數扣押，執行在即。則上開營業稅及罰鍰，即屬被繼承人生前依法應納之稅捐與罰鍰，依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第17條第1項第8款規定，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。⒉未償債務扣除額31,527,710元部分：被繼承人經營之李鵠餅店雇用員工多人，被繼承人對於員工即有支付退休金之債務，至被繼承人死亡之98年1月5日時為止，應付（含已付）退休金債務為31,527,710元，應予扣除。⒊配偶剩餘財產差額分配扣除額25,854,662元部分：本件上訴人已對其他繼承人提起剩餘財產分配之民事訴訟，且業經上訴人主張有此特殊原因而向主管稽徵機關申請核准延期，自符合遺贈稅法施行細則第11條之1所規定無須補繳遺產稅及加計利息之要件，故配偶剩餘財產差額分配扣除額25,854,662元，應自遺產總額中扣除。㈡脫標價款20,302,523元部分，應重新核定價額：98年1月5日時該筆脫標價款仍屬於投資債權之性質，故應以98年1月5日被繼承人死亡時，於東洋企業社之投資債權計算淨值後，始得認定為被繼承人之遺產價額，豈可逕以死亡後之土地脫標價款抑或直接變易為土地而加以計算。況被上訴人亦將脫標價款20,302,523元認定為東洋企業社營業額，則扣除5％之營業加值稅後，營業淨額為19,335,736元（20,302,523÷1.05＝19,335,736），再計算所得淨額為5,607,363元（19,335,736×29%《土地開發同業利潤標準》＝5,607,363）。㈢投資系爭5件商標23,983,685元部分，應重新核定價額：系爭5件商標，其中註冊號第00000000號係於103年6月15日到期消滅，至於其他商標亦有消滅之可能，是民事案件就系爭5件商標鑑定之價額雖為23,983,685元，然顯未考量期滿消滅之情，應重新核定價額。㈣前開債權（脫標價款20,302,523元）、投資（系爭5件商標權23,983,685元），上訴人並未漏報：被繼承人死亡後，上訴人即依法申報遺產稅，然就脫標價款20,302,523元、投資系爭5件商標23,983,685元，係事後與其他繼承人間因分配剩餘財產事件訴訟中，上訴人始為知悉，該案由臺灣基隆地方法院（下稱基隆地院）於102年2月27日以99年度重家訴字第2號民事判決後，尚經上訴於臺灣高等法院審理，被上訴人於102年8月17日遽認上訴人漏報，猶屬上開案件之審理期間內，當時既尚未確認或可得確認確屬被繼承人之遺產，被上訴人未予上訴人確認或可得確認此確為被繼承人之遺產無誤後，再自行申報或補報之機會，上訴人當無過失漏未申報可言。況上訴人已依規定就已知之遺產申報，就未知部分當無從申報，被上訴人遽認上訴人漏報，當屬強人所難，且執行署宜蘭分署係據東洋企業社負責人余東洋103年10月3日陳情書陳報，始將余東洋即東洋企業社之營業稅及罰鍰，擴及於「義務人之合夥人」之被繼承人之財產執行，而將脫標價款20,302,523元全數扣押，98年1月5日被繼承人死亡時投資之債權額尚未確認，尤見被上訴人於102年8月17日認上訴人漏報，確係強人所難，難以遽認上訴人有何過失可言等語，為此，訴請將訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：㈠遺產─債權部分：依臺灣高等法院91年度上更㈣字第171號民事判決，被繼承人僅就511-3地號土地之出售價款獲有受分配之債權，而該地號土地係在被繼承人死亡（98年1月5日）後，始於99年7月22日標脫，國產局基隆分處依前揭民事判決所載比例應分配予被繼承人20,302,523元。是以，被繼承人生前對511-3地號有讓售土地價金之請求權，至被上訴人所補徵94年及95年度東洋企業社之營業稅及罰鍰，與本案被繼承人無涉；又511-3地號土地之脫標價款及該脫標價款得否扣除東洋企業社之營業稅及罰鍰，應屬繼承事實發生後，繼承人所繼承之權利義務，亦核與本案遺產稅無涉。㈡遺產─投資（系爭5件商標）部分：被繼承人死亡時（98年1月5日）系爭5件商標仍存在，且屬被繼承人所有，依法自應以被繼承人死亡時價值併入被繼承人遺產課稅，至系爭商標期滿是否消滅，核屬繼承事實發生後，繼承人所繼承權利義務之變化，應與本案遺產稅之核課無涉。㈢未償債務扣除額31,527,710元：本件上訴人不服被上訴人所為系爭遺產稅之核定，循序提起行政救濟，未就未償債務扣除額項目有所爭執，有上訴人102年10月24日復查申請書及104年6月26日訴願書可稽，嗣提起行政訴訟時，始就上開系爭項目加以爭執，此部分既未踐行復查及訴願程序，上訴人對之逕行提起行政訴訟，自非法之所許。退步言，縱如上訴人主張被繼承人對李鵠餅店之員工有應支付退休金之債務，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。惟李鵠餅店登記為獨資事業，依一般會計之處理，營利事業與資本主之帳務處理乃分開計算，且被繼承人投資李鵠餅店之價值，業經原查按李鵠餅店97年12月31日資產負債表中之股東權益總額【即李鵠餅店之資產－李鵠餅店之負債（含上訴人所稱之退休金準備）】核定被繼承人投資李鵠餅店乙項遺產價額，系爭退休金負債已於核定被繼承人投資李鵠餅店之遺產價額中扣除，自不得再重複扣除，更遑論上訴人主張應付退休金係預估數額，未來是否發生尚不得而知。㈣配偶剩餘財產差額分配請求權25,854,662元：本案被上訴人初查已核准差額分配請求權扣除額25,854,662元，惟繼承人未能於被上訴人核發遺產稅繳清證明書之日起1年內，提示相關給付證明文件，經准予延期後仍未補具，被上訴人依遺贈稅法第17條之1規定，追繳應納稅款8,209,945元，並無不合。㈤罰鍰部分：上訴人與其他繼承人間因分配剩餘財產事件提起訴訟，雙方就系爭5件商標權及債權是否屬被繼承人婚後財產，及得否納入夫妻剩餘財產分配之範疇有所爭執，為上訴人所不爭，該案並經基隆地院99年度重家訴字第2號民事判決在案。可知上訴人及其他繼承人於爭訟時，已知悉系爭債權及投資存在，然上訴人仍未向被上訴人補申報系爭遺產，上訴人主張，要無可採。是本件上訴人漏報債權、投資及存款等合計44,401,190元，違章事證明確，被上訴人依遺贈稅法第23條第1項前段、第45條及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表）規定，按所漏稅額17,669,155元處0.8倍罰鍰14,135,324元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審駁回上訴人在原審之訴，係以：㈠本稅部分：⒈本件上訴人依限申報及補報其配偶李儀宗遺產稅時，並未列報被繼承人遺產有債權（脫標價款）20,302,523元及投資（系爭5件商標權）23,983,685元，原經被上訴人以98年6月19日核定通知書核定遺產總額92,103,319元，課稅遺產淨額12,098,657元，應納稅額1,746,350元（第1次核定），上開稅款業經納稅義務人於98年8月3日悉數繳納完畢，並取得被上訴人98年8月17日核發之遺產稅繳清證明書。惟因遺產稅申報案，其中依民法第1030條之1規定扣除生存配偶剩餘財產差額分配請求權價值，准自遺產總額中扣除計25,854,662元，被上訴人所屬基隆分局乃以98年7月28日北區國稅基市一字第0981011997號函通知所有繼承人，應於繳清遺產稅並取得稅款繳清證明書之日起1年內，給付上述生存配偶剩餘財產分配請求權金額之財產予被繼承人之配偶，並檢送移轉事實證明文件報請被上訴人備查。嗣上訴人以其與其他繼承人間就夫妻剩餘財產相關事項在基隆地院涉訟中而多次聲請展期，終經被上訴人所屬基隆分局以102年1月31日北區國稅基隆營字第1021045819號函准予延至102年3月31日，並敘明本案將屆核課期，逾期未提示將無法再予延期。後因上訴人屆期仍未檢送移轉事實證明文件，被上訴人遂以102年4月12日核定通知書將原核定配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額25,854,662元更正為0元，重行核定遺產總額92,103,319元，課稅遺產淨額37,953,319元，應納稅額9,956,295元（下稱第2次核定），扣除前次已繳稅額後，就本次增補稅額8,209,945元寄發繳款書，上訴人及其他繼承人並未就上開遺產稅之核課處分表示不服而申請復查。嗣被上訴人所屬基隆分局為稽徵業務需要，向基隆地院查詢該院99年度重家訴字第2號上訴人與其他繼承人間分配剩餘財產事件進行程度，並依該院102年2月27日99年度重家訴字第2號民事判決所載，查悉上訴人被繼承人另有遺產─債權（脫標價款）20,302,523元及投資（系爭5件商標權）23,983,685元漏未申報，乃就前開漏報遺產補徵遺產稅，並以前次（即第2次）核定之遺產總額加計上開2筆漏報遺產核定金額，重行核定遺產總額為136,389,527元，應納稅額27,587,506元，減除前次核定應納稅額9,956,295元，補徵稅額17,631,211元，並寄發繳款書（繳納期間自102年8月26日起至102年10月25日止）予上訴人及其他繼承人，上訴人不服，於102年10月24日申請復查，就脫標價款之債權主張應扣除上訴人剩餘財產差額分配請求權價值，以及系爭5件商標權價值應扣除員工自任職至被繼承人死亡止應付之退休金額暨上訴人剩餘財產差額分配請求權價值。準此可知，本次被上訴人之核定，僅係就漏報之前述遺產予以補徵，至於被繼承人其他遺產總額、免稅額及扣除額（包括應納未納稅捐扣除額為0元，民法第1030條之1配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額更正為0元，且無其他應納未納罰鍰及罰金），於被上訴人前次（即第2次）核定時，因上訴人及其他繼承人未表不服申請復查，即已具有存續力而不得再為爭執，且本次上訴人申請復查亦未就被繼承人另有遺贈稅法第17條第1項第8款規定之稅捐、罰鍰及罰金應自遺產總額中扣除乙節予以爭執（處分卷2第905～906頁），是本件上訴人再就配偶剩餘財產差額分配扣除額25,854,662元予以爭執，並主張被繼承人另有應納未納稅捐15,376,709元及罰鍰23,065,065元應予扣除云云，即非法所許。遑論上訴人主張其被繼承人有上述應納未納稅捐及罰鍰所引據之原審法院102年度訴字第797號判決，其納稅義務人及受罰鍰處分人既非上訴人之被繼承人，自非屬上訴人被繼承人應納之稅捐與罰鍰，並無自被繼承人遺產總額扣除可言。至於執行署宜蘭分署是否就余東洋即東洋企業社上開稅捐債務及罰鍰債務對上訴人之財產執行，則屬另事，無礙前開認定。⒉關於遺產─債權（脫標價款）部分，依臺灣高等法院93年2月18日91年度上更㈣字第171號民事判決所載（該判決經最高法院以93年9月30日93年度台上字第2011號民事裁定駁回兩造上訴而確定在案），余東洋（即東洋企業社）等人本於土地開發契約之約定，請求基隆市政府將該判決附表一、二、三所示土地出售，並將附表一所示土地出售所得款項之70％給付余東洋即東洋企業社，將附表二所示土地（基隆市○○區○○段○○○○○○號）出售所得款項之70％，依序按230/1
000、200/1000、177/1000、293/1000、100/1000之比例，給付郭修法、朱健炫、李儀宗、李健隆、黃秋霞，將附表三所示土地出售所得款項之70％，依序按4/10、4/10、2/10之比例，給付李砥平、蔡嘉弘、陳健三，乃屬正當，應予准許等語，可知被繼承人生前依上開民事確定判決，就前揭511-3地號土地之出售價款即有受分配之債權，且該債權係基於土地開發契約之約定而取得，非屬對東洋企業社之投資，上訴人稱此部分為被繼承人對東洋企業社之投資云云，顯不足採。又上開511-3地號併同同段511-7、511-67地號土地，係在被繼承人死亡（98年1月5日）後，始於99年7月22日以231,665,400元標脫，足見被繼承人死亡時，其實際可受分配價款並未確定，是被上訴人依遺贈稅法第10條第1項前段規定，按被繼承人死亡時之公告土地現值計算前開債權價值為22,136,779元【6,269平方公尺×每平方公尺公告土地現值28,500元×70%×177/1000】，並無違誤。原核定逕依基隆地院99年度重家訴字第2號民事判決所認，核定前開債權價值為20,302,523元，雖有所誤，原處分基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原核定於法並無不合。⒊關於遺產─投資（系爭5件商標權）部分，該等商標係以李鵠餅店李儀宗為申請人，向經濟部智慧財產局申准註冊之商標，其中註冊號第00000000號之註冊日期為93年6月16日，專用期限至103年6月15日；註冊號第00000000號之註冊日期為78年3月1日，專用期限至105年1月31日；註冊號第00000000號之註冊日期為89年2月1日，專用期限至105年1月31日；註冊號第00000000號之註冊日期為75年2月1日，專用期限至105年1月31日；註冊號第00000000號之註冊日期為75年7月16日，專用期限至105年1月31日。以獨資商號名義申請商標註冊，其商標權應屬商號之負責人所有。系爭5件商標雖係以李鵠餅店李儀宗名義申請，其申准註冊之商標權應屬上訴人被繼承人所有，並因該等權利具有財產價值，上訴人被繼承人死亡後，其生前取得之上開商標權即屬被繼承人之遺產。是被上訴人將之列入被繼承人之遺產，並參據財團法人中華工商研究院受基隆地院委託，就李鵠餅店李儀宗商標權（系爭5件商標）鑑定價值為23,983,685元，估定系爭5件商標權價值為23,983,685元，經核尚無不合。上訴人雖主張其中註冊號第00000000號商標已於103年6月15日到期消滅，其他商標亦有消滅可能，系爭5件商標鑑定價值23,983,685元，顯未考量期滿消滅之情云云。惟遺產價值之計算，係以被繼承人死亡時之時價為準，乃遺贈稅法第10條第1項所明定，本件系爭5件商標於被繼承人死亡時（98年1月5日）既均在專用期限內，自不因事後因專用期限屆至消滅而受影響，上訴人上開主張，難認可採。另依上訴人所製退休金統計表及上訴人所提員工退休金領取簽收證明書之記載，可知李鵠餅店員工縱有退休者（全部員工49人，僅19人退休），其退休日均在被繼承人死亡後之101年、102年及104年間，換言之，在被繼承人死亡時，該等給付退休金之債務並未具體發生，且系爭5件商標權係被繼承人因投資商標付出所得之財產，與被繼承人另投資李鵠餅店，經被上訴人按李鵠餅店97年12月31日資產負債表中之股東權益總額1,768,992元【即李鵠餅店之資產－李鵠餅店之負債（含上訴人所稱之退休準備金）】核定被繼承人投資李鵠餅店之該項投資遺產價額，係屬二事，系爭退休金負債既已於核定被繼承人投資李鵠餅店之該項遺產價額中扣除，自不能於核定系爭5件商標權投資之遺產價額中再重複扣除，故上訴人稱被繼承人係李鵠餅店之資本主，李鵠餅店雇用員工多人，被繼承人對員工有支付退休金之債務，計至其死亡之98年1月5日時為止，應付（含已付）退休金債務為31,527,710元，應自此項遺產價額中扣除云云，亦無足採。㈡罰鍰部分：本件上訴人申報被繼承人遺產稅時，漏報債權（脫標價款）20,302,523元及投資（系爭5件商標權）23,983,685元，業經認定如前，其違章事實明確。上訴人雖主張上開遺產係事後於分配剩餘財產事件訴訟中始知悉，且基隆地院102年2月27日99年度重家訴字第2號民事判決後，案經上訴猶未確定，尚未確認或可得確認確前揭財產確屬被繼承人之遺產，被上訴人遽認漏報，當屬強人所難，其無故意或過失可言云云。惟脫標價款及系爭5件商標權均係上訴人起訴主張之被繼承人婚後財產，該案並經基隆地院於102年2月27日判決在案，足見上訴人於前開訴訟爭訟時，即已知悉有上述遺產存在，上訴人未向被上訴人辦理補、申報，致有漏報之違章情事，被上訴人據以審認上訴人有應注意、能注意而不注意之過失，核非無據。上訴人徒執前詞主張其無故意或過失云云，為不可採。從而，被上訴人依遺贈稅法第45條規定，並參據倍數參考表關於遺贈稅法第45條規定之違章情形（短漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以外者）及裁罰倍數，按所漏稅額17,669,155元裁處0.8倍罰鍰計14,135,324元，未逾法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量上訴人違章程度所為之合義務性裁量，並無違誤等詞，為其判斷之基礎。
五、本院按：
(一)遺產部分：
１、脫標價款：原判決依臺灣高等法院91年度上更㈣字第171號民事判決（經最高法院93年9月30日以上訴不合法駁回上訴而確定），被繼承人本於土地開發契約之約定，請求基隆市政府將該判決附表二所示土地（基隆市○○區○○段○○○○○○號）出售所得款項之70％，按177/1000之比例給付被繼承人，應予准許。可知被繼承人生前就前揭511-3地號土地之出售價款即有受分配之債權，且該債權係基於土地開發契約之約定而取得，非屬對東洋企業社之投資（依上開民事判決書所載，東洋企業社已通知基隆市政府，俟基隆市政府標售土地後，將所得價款依比例移轉投資利潤予東洋企業社以外之投資人），並無不合。被繼承人既得直接請求基隆市政府給付其所投資開發土地未來出售之價款，此部分財產權屬請求債權，而為遺產，並非上訴人所主張之被繼承人對東洋企業社之投資。上訴意旨主張原判決此部分違法云云，並不足採。
２、系爭5件商標權：原判決以系爭5件商標被繼承人前取得之商標權，屬於遺產，並參據財團法人中華工商研究院受基隆地院委託鑑定結果，其價值為23,983,685元，而認定系爭5件商標權價值為23,983,685元，已敘明其得心證之理由，核無不合。又上開鑑定，已同時斟酌系爭商標權之有效權利期間，並以100年起法律權利進行評估至103年，作為理算系爭商標權在商品或服務之生產、製造、銷售之推廣，而評估在該期間對系爭商標權之控制及使用所取得之經濟效益進行理算（原審卷第264頁及第265頁）。上訴意旨質疑該鑑定是否未考量期滿消滅之情云云，尚有誤會。
(二)配偶剩餘財產差額分配請求權部分：遺贈稅法第17條之1：「（第1項）被繼承人之配偶依民法第1030條之1規定主張配偶剩餘財產差額分配請求權者，納稅義務人得向稽徵機關申報自遺產總額中扣除。（第2項）納稅義務人未於稽徵機關核發稅款繳清證明書或免稅證明書之日起1年內，給付該請求權金額之財產予被繼承人之配偶者，稽徵機關應於前述期間屆滿之翌日起5年內，就未給付部分追繳應納稅賦。」同法施行細則第11條之1：「依本法第17條之1第1項規定經核准自遺產總額中扣除之配偶剩餘財產差額分配請求權，納稅義務人未於同條第2項所定期間內給付該請求權金額之財產予被繼承人之配偶者，除有特殊原因，報經主管稽徵機關核准延期者外，應依法補徵遺產稅，並按郵政儲金1年期定期儲金固定利率加計利息。」依原判決認定之事實，上訴人於申報遺產稅時，主張扣除其對被繼承人之配偶剩餘財產差額分配請求權，為被上訴人予以自遺產總額中扣除，並於98年8月17日核發遺產稅繳清證明書予上訴人，上訴人因其與其他繼承人間就夫妻剩餘財產相關事項在基隆地院涉訟中而多次聲請展期，最後被上訴人所屬基隆分局102年1月31日函准予延至102年3月31日，並敘明本案將屆核課期，逾期未提示將無法再予延期。另上訴人係於99年1月21日對其他繼承人起訴，請求給付其應分得之配偶剩餘財產差額分配請求權金額之財產（原處分卷2第1023頁）。
由此可知，上訴人之所以無法取得其應分得配偶剩餘財產差額分配請求權金額之財產，是因為其他繼承人與之就該請求權之有無及範圍有爭議，上訴人循司法途徑救濟，尚待司法判決確定上訴人有無該請求權及其範圍。上訴人且也多次請求展期，最後被上訴人因核課期間將屆，預告不再予以延期，是上訴人僅能期待法院判決，憑予取得其應分得配偶剩餘財產差額分配請求權金額之財產。在法院判決確定權利有無前，被上訴人先將原准扣除配偶剩餘財產差額分配請求權金額部分，更正為0，重行核定遺產總額及應納稅額部分之第2次核定，無從期待上訴人對之爭議。嗣被上訴人自該上訴人請求給付其應分得之配偶剩餘財產差額分配請求權金額財產之勝訴民事判決，得知原未申報之被繼承人財產（即商標權與脫標價款），將之列入遺產，重行核定遺產總額，卻不同時再扣除該配偶剩餘財產差額分配請求權，而補徵遺產稅，自有未合。原判決以其並未對第2次核定不服，不得再行爭執，不適用遺贈稅法第17條之1第1項規定不當。
(三)被繼承人生前依法應納之稅捐15,376,709元及罰鍰23,065,065元部分：
上訴人於原審主張執行署宜蘭分署103年10月30日宜執仁102年營稅執特專字第00003314號執行命令，以被繼承人為東洋企業社之合夥人，將東洋企業社所受補徵之營業稅及罰鍰擴及於「義務人之合夥人」即被繼承人之財產執行，並將上開脫標價款20,302,523元全數扣押，執行在即，而主張上開營業稅及罰鍰，即屬被繼承人生前依法應納之稅捐與罰鍰，依遺贈稅法第17條第1項第8款規定，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅等語。上訴人此項主張，觀諸其於原審提出之執行署宜蘭分署執行命令（原審卷第50頁及第51頁）及原處分卷所附之原審法院104年度訴字第1641號余東洋即東洋企業社營業稅事件判決書，非屬無稽。查此部分爭議係源於被上訴人自上開基隆地院民事判決得知被繼承人有脫標價款（債權），將之列為遺產。換言之，第2次核定處分時，並未將上開脫標價款列為遺產，該東洋企業社營業稅事件判決，亦僅係以余東洋即東洋企業社為受判決人，且上開執行命令作成於103年10月以後，上訴人實無從於申請復查時即爭執有無因被繼承人為東洋企業社之合夥人，而負有繳納營業稅及罰鍰之義務。何況上開脫標價款係因被繼承人參與東洋企業社的投資而來，被繼承人果亦因其投資東洋企業社而被認為是合夥人，亦負有補繳上開東洋企業社所受補徵之營業稅及罰鍰債務之義務，則兩者具有關聯性。上訴人因被上訴人事後將上開脫標價款（債權）列為遺產，申請復查後，接獲執行命令，始知被認為有此義務，於訴願中自可加以爭議。原判決以上訴人未於第2次核定時爭執，於本次核定再行爭議，於法未合，已嫌速斷，嗣就上訴人上開主張，未詳予論斷是否可採，僅以納稅義務人及罰鍰處分相對人非被繼承人而未予採信，判決不備理由。
(四)綜上所述，原判決有不適用法規不當及判決不備理由之違背法令事由，並影響判決結果，上訴意旨執以指摘原判決並求予廢棄，為有理由。因上訴人之請求是否有理由，尚須由原審法院調查事實始能判斷，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 3 月 30 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 吳 東 都
法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 文 舟法官 姜 素 娥以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 106 年 3 月 30 日
書記官 莊 子 誼