最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第162號上 訴 人 新利虹光電股份有限公司代 表 人 冷錫光訴訟代理人 林瑞彬 律師
陳建宏 會計師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 張翠容上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，上訴人對於中華民國105年1月7日臺北高等行政法院104年度訴字第429號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件被上訴人之代表人原為李慶華，嗣於民國105年6月4日變更為吳英世，後又於105年8月31日改由王綉忠擔任，玆據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、緣上訴人於100年7月29日銷售其所有，坐落新竹縣○○鄉○○○路○○○號房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），被上訴人以上訴人持有系爭房地期間在2年以內銷售，未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），乃按查得銷售價格新臺幣（下同）268,150,000元（含稅），依稅率10％，核定補徵應納稅額26,815,000元，並按所漏稅額26,815,000元處以0.25倍之罰鍰計6,703,750元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭駁回仍不服，遂向臺北高等行政法院（下稱原審）提起行政訴訟。嗣經原審判決駁回後，上訴人猶未甘服，乃提起上訴。
三、上訴人起訴主張：㈠本稅部分：依104年1月7日修正施行之特銷稅條例第5條增訂第1項第12款、第2項規定及其立法意旨，上訴人係於98年7月17日因新利虹科技股份有限公司（下稱新利虹科技公司）轉型為貿易商及投資控股公司，而設立之100％之子公司。於98年12月24日將系爭房地按帳面價值出售予上訴人，並於99年1月14日完成移轉登記。嗣為避免踐行清算程序時，資產變賣不易或遭刻意打壓價格，故於100年7月23日經董事會議決先行處分公司資產乙案，於100年7月29日訂立銷售契約出系爭房地予世禾科技股份有限公司（下稱世禾科技公司），藉以清償債務及進行給付資遣費等相關事宜，故上訴人處分系爭房地之行為實為公司解散清算之必要作為，亦屬合理常態之行為，絕非意圖炒作房價。又上訴人與新利虹科技公司係屬關係企業，為同一事業體，上訴人所生之經濟利益最終亦歸屬於母公司即新利虹科技公司所享有，具有經濟同一性，新利虹科技公司將系爭房地轉讓予上訴人，就經濟實質而言，尚無實質移轉關係，故依特銷稅條例第3條第3項之規定，上訴人轉讓系爭房地其持有期間之計算自應回溯至新利虹科技公司取得之日起計算。㈡罰鍰部分：依司法院釋字第275號解釋意旨及行政罰法第7條第1項規定，原處分與訴願決定未探究上訴人是否該當行政罰法處罰要件，率認上訴人具有過失，顯以推定過失之見解處罰上訴人，原處分罰鍰部分明顯無效。又上訴人於銷售時，財政部相關函釋未明文揭示，無法預見被上訴人對於特銷稅條例第5條第9款所述「其他法令規定處分者」之認定原則，上訴人對系爭房地之課稅要件並無認識之可能性；故上訴人出售系爭房地，並非特銷稅條例所欲嚇阻之短期投機行為，且於裁罰處分核定前已補繳稅款，縱有違反特銷稅申報義務，其情節亦屬輕微；原處分竟機械式適用稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表裁處上訴人0.25倍罰鍰，未審酌上訴人情節輕微，顯已違反行政程序法第7條比例原則等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
四、被上訴人則以：㈠本稅部分：上訴人係於100年9月30日召開第一屆第9次董事會決議「於同日解散，並以全體董事為清算人」，清算起始日應為100年9月30日，惟上訴人係於清算日前之100年7月29日處分系爭房地，亦非屬公司法規定之清算程序，自無特銷稅條例第5條第9款「依其他法律規定處分」之適用，亦非屬財政部104年2月5日台財稅字第10404514520號令明釋11種符合104年1月7日修正公布特銷稅條例第5條第1項第12款規定「確屬非短期投機」免徵特銷稅之情形；又財政部103年2月26日台財稅字第10204055940號、100年8月16日台財稅字第10000290040號、103年11月14日台財稅字第10304640200號函釋，均與本件案情有別，尚難比附援引；另上訴人與新利虹科技公司均係依法設立各自獨立之公司組織，非屬同一權利主體，且上訴人係以「買賣」取得系爭房地，並完成所有權移轉登記，上訴人持有系爭房地期間，自應自其完成所有權移轉登記日起算。㈡罰鍰部分：依特銷稅條例第16條第1項、第22條第1項規定，上訴人未依規定申報系爭房地銷售價格及繳納應納稅款，有應注意、能注意而不注意之過失；被上訴人依規定並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，以上訴人於裁罰處分核定前已補繳稅款，且係特銷稅條例施行後經第1次查獲，按所漏稅額26,815,000元處以0.25倍之罰鍰計6,703,750元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠依行為時特銷稅條例第2條第1項第1款、第3條第3項、第5條第9款、第7條、第8條規定，上訴人係於98年12月間以「買賣」方式，向其母公司新利虹科技公司購入系爭房地，經「雙方議價」而決定交易，交易價格為251,761,107元，並由上訴人依約付款予新利虹科技公司，於99年1月14日完成登記取得所有權。又上訴人係由其新利虹科技公司以現金出資成立，為新利虹科技公司100％持股之子公司，兩公司分別有各自之法人格，各自為法律上之權義主體，持有期間應各自計算，是上訴人持有期間尚乏依據將新利虹科技公司持有時間合併計算。上訴人自99年1月14日完成登記，取得系爭房地所有權，至100年7月29日出售予世禾科技公司，持有期間尚未滿2年。本件尚無免徵特銷稅規定之情形。從而，被上訴人以上訴人銷售其持有期間在2年以內之系爭房地，按系爭房地查得銷售價格268,150,000元【土地款97,000,000＋（建物163,000,000×1.05）＝268,150,000】10％稅率核定應納稅額26,815,000元，尚無不合。㈡次依公司法第24條及第84條第1項規定、司法院24年1月29日院字第1209號解釋、經濟部100年10月28日經商字第10002432050號函釋、財政部103年2月26日台財稅字第10204055940號令釋意旨，上訴人係於100年9月30日第一屆第9次董事會（代行股東會），決議依公司法第315條予以解散，並向經濟部申請解散登記，經濟部以100年10月17日經授商字第10001235480號函，准如所請，是上訴人於100年9月30日進入清算程序。惟上訴人係於100年7月29日即與世禾科技公司簽訂系爭房地之買賣契約書，可見上訴人銷售系爭房地當時尚未決議解散而進入清算程序。又依上訴人100年7月27日第一屆第七次董事會決議意旨，足徵系爭房地之出售非屬公司解散後之清算事宜，上訴人依決議出售系爭房地，亦非屬行為時特銷稅條例第5條第1項第9款所稱之情形，而得免徵特銷稅。又依財政部104年2月5日台財稅字第10404514520號令、104年10月12日台財稅字第10404035420號令、本院104年度判字第196、237號判決意旨，上訴人於99年1月間自母公司新利虹科技公司購入系爭房地，嗣於100年7月間轉手出售持有未滿2年之系爭房地予訴外人世禾科技公司，為不爭執之事實，核與前揭財政部令釋核定之「確屬非短期投機」交易情形，無一相符，上訴人主張免以課徵特銷稅，為不可採。㈢另依本院104年度判字第129號、104年度裁字第1253號等裁判意旨，上訴人係98年12月間以「買賣」方式，向其母公司購入系爭房地，並由上訴人「依照買賣契約書付款」予其母公司；雖上訴人係為母公司100％持股之子公司，惟兩公司分別有各自之法人格，各自為法律上之權義主體，且系爭房地經由「雙方議價」買賣，由上訴人自母公司取得所有權，嗣於100年7月29日再由上訴人為所有權人，立約銷售系爭房地予世禾科技公司。上訴人既係銷售系爭房地予世禾科技公司之原所有權人，依行為時特銷稅條例第4條第1項之規定，特銷稅之納稅義務人即為上訴人，所稱持有期間，自應以上訴人之持有期間而為計算，無得將新利虹科技公司持有期間合併計算之理。㈣再依財政部103年2月26日台財稅字第10204055940號令釋意旨、企業併購法第32條第1項及第2項、第33條第1項及第2項、金融機構合併法第1條規定，上訴人與其母公司新利虹科技公司間並無經股東會決議之分割計畫，上訴人並非「依企業併購法．．．規定．．．分割而存續（既存）或新設之公司」，且上訴人並非金融機構，亦非屬「依．．．金融機構合併法規定．．．分割而存續（既存）或新設之公司」。是上訴人既非自「新利虹科技股份有限公司」分割新設，自無適用前揭令釋，合併計算持有期間，從而，被上訴人以上訴人自99年1月14日完成登記，取得系爭房地所有權，至100年7月29日出售予世禾科技公司，持有期間未滿2年而課徵特銷稅，核屬有據，亦無違反量能課稅原則。㈤末依行為時特銷稅條例第16條第1項、第22條第1項規定，上訴人銷售持有2年以內之系爭房地，自應於訂定銷售契約之次日起30日內申報繳稅，惟其卻未依規定申報繳稅，經被上訴人查獲，上訴人尚難以主觀上認為本件情形無特銷稅條例之適用，即得不經查證相關法律規定而卸免其過失漏報之責，依行政罰法第7條第1項及第8條規定，上訴人自應受罰；被上訴人參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，以上訴人於裁罰處分核定前已補繳稅款，且係特銷稅條例施行後經第1次查獲，按所漏稅額26,815,000元處以0.25倍之罰鍰計6,703,750元，認屬已考量違章情節之適切裁罰，即無不合等語，因而將訴願決定及原處分（含復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴。
六、本院按：㈠「本條例規定之特種貨物，項目如下：房屋、土地：持有
期間在二年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」、「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」、「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：．．．依銀行法第76條或其他法律規定處分，或依目的事業主管機關命令處分者。．．．」「特種貨物及勞務稅之稅率為10%。．．．」「（第1項）納稅義務人銷售或產製特種貨物或特種勞務，其銷售價格指銷售時收取之全部代價，包括在價額外收取之一切費用。但本次銷售之特種貨物及勞務稅額不在其內。（第2項）前項特種貨物或特種勞務如係應徵貨物稅或營業稅之貨物或勞務，其銷售價格應加計貨物稅額及營業稅額在內。」為行為時特銷稅條例第2條第1項第1款、第3條第3項、第5條第9款、第7條及第8條所明定。
㈡另按「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，
應於訂定銷售契約之次日起三十日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」、「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處三倍以下罰鍰。」行為時特銷稅條例第16條第1項、第22條第1項明定。
㈢嗣特銷稅條例於104年1月7日修正公布，增訂第5條第1項第1
2款及第2項如下：「（第1項）第2條第1項第1款所定之特種貨物，有下列情形之一，免徵特種貨物及勞務稅：．．．依銀行法第76條或其他法律規定處分，或依目的事業主管機關命令處分者。．．．確屬非短期投機經財政部核定者。（第2項）本條例修正施行時，尚未核課或尚未核課確定案件，適用前項第12款規定。」㈣蓋鑒於實務尚有其他非屬短期投機交易情形，因個案情節不
一而難以逐一類型化，爰增訂第5條第1項第12款概括規定，以資周全；是以，一旦於持有期間2年內銷售，除非合乎同條例第5條之例外規定，即該當特銷稅課徵之要件，是否出於獲利目的並非所問。又增訂第5條第1項第12款概括規定係立法明文授權由財政部核定確屬非短期投機項目，個案情節不一而難以逐一類型化，應由財政部視個案情形核定其他非屬短期投機交易情形之項目，自難以財政部未作成有利於上訴人之令釋，即謂為裁量怠惰。上訴意旨略以：特銷稅係基於非財政目的之政策目的稅種，對構成要件之解釋應趨向規範目的解釋；特銷稅條例之立法目的，應出於獲利目的，原判決及訴願決定僅謂係核與前揭財政部核定之「確屬非短期投機」交易情形，無一相符，即駁回上訴人之請求，此種解釋方式，不啻架空規範立法目的，淪於機械式操作，除無助行政目的之達成外，尚損及人民之基本權，實屬判決適用法律不當之違法云云，予以爭執，核屬其一己主觀之見，要難謂原判決有違背法令之情事。
㈤再者，為使本條例本次修正施行前已發生而尚未核課或尚未
核課確定之案件，能適用第1項第12款規定，以保障納稅義務人權益，爰增訂第2項，定明該款之適用情形，以資明確。故而修正後特銷稅條例修正施行時，尚未核課或尚未核課確定案件，自須符合財政部上開「確屬非短期投機」令釋之規範要件，始得依修正後特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款規定免徵特種銷售稅。財政部亦據此授權發布財政部104年2月5日台財稅字第10404514520號令以及財政部104年10月12日台財稅字第10404035420號令，經查本件上訴人於99年1月間自母公司新利虹科技公司購入系爭房地，嗣於100年7月間轉手出售持有未滿2年之系爭房地予訴外人世禾科技公司，此為原審所認定之事實，並為上訴人所不爭執，核與前揭財政部核定之「確屬非短期投機」交易情形，無一相符，上訴人主張免以課徵特銷稅，為不可採。
㈥另查財政部103年2月26日台財稅字第10204055940號令釋，
略謂：「依企業併購法或金融機構合併法規定合併或分割而存續（既存）或新設之公司，出售其自消滅或被分割公司承受並完成移轉登記之不動產，依特種貨物及勞務稅條例第3條第3項規定計算持有期間時，准將消滅或被分割公司原取得該不動產之持有期間合併計算。」惟查，本件上訴人與其母公司新利虹科技公司，兩者間並無經股東會決議之分割計畫，上訴人並非「依企業併購法……規定……分割而存續（既存）或新設之公司」，又上訴人並非金融機構，亦非屬「依……金融機構合併法規定……分割而存續（既存）或新設之公司」，此亦有經濟部103年4月3日經授商字第10301058640號函表明「『新利虹光電股份有限公司』係由唯一法人股東『新利虹科技股份有限公司』以現金出資成立，並非自『新利虹科技股份有限公司』分割新設」等情在卷可稽，上訴人既非自「新利虹科技股份有限公司」分割新設，自無適用上揭103年2月26日台財稅字第10204055940號令釋，合併計算持有期間，原判決就其經濟上之事實關係及其所產生之實際經濟利益衡酌，以新利虹科技公司與上訴人各具獨立人格，非依企業併購法所分割設定，其持有期間應分別計算等由，而駁回上訴人之訴，並無不合。上訴意旨以：特銷稅條例第3條第3項規定持有期間之計算，係就具經濟同一性之單一經濟個體而言，應將持有期間合併觀之，則就系爭房地而言，其持有期間，應自新利虹科技公司取得之日起算，加計上訴人之持有期間，合併計算，財政部103年2月26日台財稅字第10204055940號令釋亦肯認此解釋方向；實有違稅捐稽徵法第12條之1第2項規定實質課稅原則、行政程序法第6條規定平等原則，亦有判決適用法規不當及不備理由之違法云云。係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決不適用法規或適用不當，並非可採。此外，司法院釋字第640號解釋係就：稽徵機關自不得逕以命令另訂查核程序，調閱帳簿、文據及有關資料，調查核定之等事項，所為釋示，與本案無涉，上訴意旨空言引用該解釋主張原判決違法，殊無足採。
㈦關於罰鍰部分：
1、經查，此一公法上申報及繳稅義務，不待稅捐稽徵機關促其申報繳稅即已存在。則上訴人銷售持有2年以內之系爭房地，自應於訂定銷售契約之次日起30日內申報繳稅，此為上訴人應注意之公法上義務，並能注意，而卻不注意未依規定申報繳稅，經被上訴人查獲，上訴人尚難以主觀上認為本件情形無特銷稅條例之適用，即得不經查證相關法律規定而卸免其過失漏報之責，上訴意旨雖以：上訴人主觀上認定其銷售行為乃出於清算目的所為，非基於短期投機炒作之目的，且基於清算目的所為之行為與清算程序何時開啟係屬二事，又主管機關未有任何函釋說明何謂行為時特銷稅條例第5條第9款關於「依其他法律規定」之處分行為，則上訴人就該條款之要件非上訴人所可得預見，故上訴人不具主觀上過失云云。惟原判決審酌前情，認定上訴人已該當特銷稅條例第22條第1項之裁罰要件，並無判決不適用法規、適用不當及不備理由之違法。上訴意旨，自非可採。
2、經查，稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表就特銷稅條例第22條第1項部分，其中違章情形一、（三）有「經查獲以利用他人名義以外之詐欺或其他不正當方法逃漏特種貨物及勞務稅。」情形，則「按所漏稅額處二．五倍之罰鍰。
但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處一．五倍之罰鍰。」而上述情形，其本質屬「故意」行為，上述裁罰基準依其屬故意行為之本質，並按行為態樣、查獲次數及裁罰處分核定前已否補報補繳稅款之行為後態度，而為不同之裁罰標準，徵諸本條項關於「按所漏稅額處『3倍』以下罰鍰」之規定，而與其他情形已有區分，自應認其已考量違反義務行為應受責難程度、違反義務所得利益等情狀，且無違比例原則。經查，被上訴人參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，以上訴人於裁罰處分核定前已補繳稅款，且係特銷稅條例施行後經第1次查獲，按所漏稅額26,815,000元處以0.25倍之罰鍰計6,703,750元，認屬已考量違章情節之適切裁罰，即無不合。上訴意旨以：稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表就特銷稅條例第22條第1項顯未區分故意或過失之裁罰基準，一律適用0.25倍之基準，原裁罰未闡明不同情形適用同一標準之理由，已屬裁量怠惰，原判決不附理由逕採被上訴人之認定，就漏稅罰之裁罰目的與本件裁罰手段間之關聯性為考量，顯與比例原則有違，即有判決不適用法規之違法云云，亦非可採。㈧從而，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 3 月 30 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 胡 方 新法官 鄭 忠 仁法官 帥 嘉 寶法官 劉 介 中以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 106 年 3 月 31 日
書記官 張 雅 琴