最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第192號上 訴 人 陳灝（原名陳振堂）
陳振森共 同訴訟代理人 朱敏賢 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國105年7月7日臺北高等行政法院105年度訴字第262號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人之代表人於民國106年1月16日變更為許慈美，業據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。
二、上訴人之父陳寶勳生前出資合購桃園市龍潭區23筆土地，暫行登記於具自耕農身分之張有水等人名下，嗣農業發展條例修正後，陳寶勳於90年8月14日將其中3筆土地應有部分（下稱「系爭土地」）之移轉登記請求權贈與上訴人，經被上訴人核定應納贈與稅新臺幣（下同）477萬9,228元（下稱「本案贈與稅」），因陳寶勳已於96年6月3日死亡，乃以全體繼承人為代繳義務人發單課徵。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，並提供華南商業銀行存單3紙（存單號碼：HS NO.0000000、HS NO.0000000、HA NO.0000000，下稱「系爭存單」）金額合計250萬元作為擔保，申請暫緩移送強制執行，經被上訴人核准在案。俟本案贈與稅循序訴經本院98年度裁字第1683號裁定駁回上訴人所提上訴而告確定後，被上訴人依行為時（下同）稅捐稽徵法第38條第3項規定發單通知繳納，惟繳納期間屆滿30日後仍未獲繳納，被上訴人乃以99年10月15日財北國稅徵字第0990252232號函移送法務部行政執行署臺北行政執行處（101年1月1日起配合政府機關組織改造，更名為法務部行政執行署臺北分署，下稱「臺北分署」）執行，並就系爭存單行使質權而受取250萬元。嗣上訴人以被上訴人執行系爭存單而受取250萬元，係違法不當執行上訴人個人所有財產，被上訴人受取前揭款項並無法律上之原因，構成公法上之不當得利為由，於104年4月23日具文向被上訴人申請作成應退回系爭存單之處分，並返還前述之上訴人個人財產（下稱「104年4月23日申請書」）。經被上訴人以104年6月30日財北國稅徵字第1040023960號函復略以：被上訴人係依法收受擔保品並行使質權，於法並無違誤，且該擔保品業經行使質權而消滅，亦已無從返還等語（下稱「系爭函文」）。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審判決駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴，聲明：原判決廢棄；命被上訴人作成退還系爭存單所示金額之行政處分，或命被上訴人給付上訴人250萬元。（至其餘聲明部分，則另以裁定駁回之）
三、上訴人起訴主張略以：㈠依司法院釋字第622號解釋、本院100年度判字第443號及100
年度判字第37號判決意旨，被繼承人死亡前業已成立，惟稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，僅得於被繼承人之遺產範圍內，發單課徵。本件被上訴人核發繳款書時，上訴人之被繼承人陳寶勳已無任何遺產可供執行，依司法院釋字第622號解釋意旨，上訴人不負代繳義務，遑論擔保責任，詎被上訴人以繳款書對上訴人執行系爭存單，當非合法。
㈡被上訴人所稱「擔保品」實屬上訴人個人財產，提供之目的
在作為暫緩移送強制執行之擔保，非可作為最終應受執行之標的，且司法院釋字第622號解釋並未容許稅捐機關得以繼承人簽具之切結書、同意書等，排除遺產及贈與稅法第15條限對於「遺產」執行之規定。被上訴人命不諳法律之上訴人簽具切結書，企圖脫免本案僅限對被繼承人之「遺產」執行之憲法及稅捐稽徵法等規範本旨，以遂其對上訴人固有財產執行之目的，二者間欠缺合理關聯，違反禁止不當聯結原則。
㈢稅捐稽徵法第38條第3項前段及第39條第2項規定，納稅義務
人依法提起訴願，繳納復查決定之應納稅額半數確有困難者，得提出相當擔保，經稅捐稽徵機關核准，將尚未行政救濟確定之稅款暫緩移送執行，此僅為爭訟程序暫時權利保護制度中上訴人程序權利主張之行使，非上訴人已承認自己有納稅之義務，更非可謂上訴人提出之擔保即等同於被繼承人之遺產，亦無法明文認被上訴人因之取得質權。況本案贈與稅之納稅義務人為陳寶勳，並非上訴人，被上訴人自不得執行上訴人所提之擔保。
㈣申請人申請暫緩強制執行，依稅捐稽徵機關之要求簽具切結
書擔保完納稅捐，將使申請人所提供之擔保品遭稅捐稽徵機關強制執行，財產權受有侵害之虞，依憲法第15條、第23條及司法院釋字第443號解釋意旨，應屬法律保留原則之範疇，稅捐稽徵機關須經法律明文規範或明確授權方得要求申請人簽署切結書。被上訴人於未有法律規定及明確授權之情形下，要求上訴人於提出擔保時須一併簽署切結書，實為課予上訴人法律所無之義務，於法無據。
㈤上訴人因簽署切結書方設定質權予被上訴人，該切結書既因
違反不當聯結禁止原則而不生效力，被上訴人享有該質權自無法律上原因。被上訴人悖於司法院釋字第622號解釋及稅捐稽徵法相關規定，違法不當執行上訴人固有財產，其持有違法執行所得款項並無法律上之原因，致上訴人受有財產上損害，構成公法上不當得利，上訴人自得類推適用民法第179條規定，請求被上訴人返還其所得之利益。縱系爭存單所表彰之權利業因行使質權而消滅致無從返還，然存單為表彰金錢權利之有價證券，具有財產價值，上訴人亦得類推適用民法第181條但書規定，請求被上訴人償還系爭存單表彰金錢債權之價額等語，並聲明：⒈先位聲明：⑴原處分及訴願決定均撤銷；⑵被上訴人對於上訴人104年4月23日之申請，應作成退還系爭存單所示金額之行政處分。⒉備位聲明：被上訴人應給付上訴人250萬元。
四、被上訴人答辯略以：㈠本案贈與稅因贈與人陳寶勳死亡，被上訴人以上訴人為代繳
義務人發單徵收，已於繳款書上註明「依司法院釋字第622號解釋以遺產為執行標的」，是被上訴人未否認上訴人僅負代繳義務，執行範圍僅以遺產為限。然上訴人既申請本案贈與稅暫緩移送行政執行，並提供系爭存單作為擔保，為該案贈與稅設定質權，係自願擔保贈與稅之繳納，與司法院釋字第622號解釋無涉。嗣本案贈與稅行政救濟確定後，逾繳納期限仍未繳納，遭被上訴人移送強制執行，其擔保條件即已成就，被上訴人立於質權人之地位，依民法第905條第2項規定，對系爭存單行使質權，以所得款項繳納本案贈與稅，不因上訴人為代繳義務人而解免其代繳義務。
㈡稅捐稽徵法第39條第2項規定，納稅義務人得提出相當擔保
，經稅捐稽徵機關核准，將尚未行政救濟確定之稅款暫緩移送執行。此擔保不僅賦予納稅義務人暫緩繳納稅款之利益，同時也課予擔保人於稅款經行政救濟確定後仍未繳納時，負以擔保品代負清償稅款之義務。上訴人申請本案贈與稅暫緩移送行政執行而提出系爭存單，並簽具同意擔保切結書，切結於嗣後稅款未繳清時，無條件同意將系爭存單償付稅款，並拋棄先訴抗辯權或行使抵銷權。是上訴人將系爭存單設定質權予被上訴人，被上訴人就擔保品行使質權並償付稅款，自有法律上原因，並無公法上不當得利而負返還系爭擔保品之義務。況系爭存單業經被上訴人依法行使質權，並將所得款項解繳入庫，系爭存單所表彰之權利因行使質權而消滅，無從返還。
㈢依稅捐稽徵法第39條規定，立法者賦予納稅義務人於提起訴
願時得申請提供擔保暫緩未納稅捐移送執行之權利，相對亦課予納稅義務人提出擔保品之義務，並授權稅捐稽徵機關對上開申請案件有審核及收受擔保品之權限。而稅捐稽徵機關請擔保人提出切結書，屬執行稅捐稽徵法第39條第2項規定，收受擔保品之細節性事項，非法律保留原則之範疇，亦無增加擔保人法律上之義務，無法律明文之必要。為確認擔保人確實了解提供擔保後，其即負有擔保稅捐繳納之義務而仍有提出擔保之真意，稅捐稽徵機關實有必要請擔保人提出切結書，以杜爭議，並保護擔保人之權利，且無違反不當聯結禁止原則。
㈣稅捐稽徵法第39條第2項規定納稅義務人應提出擔保始得申
請暫緩執行，而擔保品之目的在使稅捐債權逾期未獲清償時得就擔保品取償，納稅義務人本不得限制將擔保品僅於其設定之條件下，方得用以清償稅捐債權，否則此一擔保品即非屬該條規定之相當擔保，稅捐稽徵機關無准許其申請之餘地。且上訴人於提供擔保品時簽具切結書承諾願無條件同意以擔保品償付稅款，以取得暫緩稅捐處分執行之權利，即應受其意思表示之拘束，自不得主張其僅負於遺產所存範圍內負繳納義務。縱上訴人當時之真意係以遺產所存範圍內負繳納義務，依民法第86條規定，其仍受切結無條件償付稅款之意思表示所拘束，不得為相反之主張。況倘依上訴人主張，其提供擔保之真意僅於遺產所存範圍內負繳納義務，縱稅捐債權逾期未受清償，被上訴人仍應退還擔保品，將形同承認上訴人得無庸負擔任何擔保義務，卻可取得暫緩繳納稅捐之不當得利，實有違稅捐稽徵法第39條第2項要求納稅義務人提出擔保之規定等語，並聲明：上訴人在第一審之訴駁回。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人先位訴訟部分：依上訴人104年4月23日申請書所載，
上訴人係以被上訴人就其申請本案贈與稅暫緩移送強制執行所提供之擔保品（系爭存單）行使質權，受取250萬元並用以清償本案贈與稅，係屬不當執行其個人財產，被上訴人取得前揭款項無法律上之原因，構成公法上之不當得利，而請求被上訴人作成認定應退回上訴人如系爭存單所示財產之核退處分，並返還前述之個人財產，是上開申請係同時請求被上訴人作成核退處分暨返還其個人財產，申請之法令依據則為公法上不當得利。惟人民請求中央或地方機關返還公法上不當得利，本可就該公法上原因（公法上不當得利法律關係）發生之財產給付，依據行政訴訟法第8條第1項規定提起給付訴訟，並無先向行政機關請求作成處分確認之必要，亦無請求行政機關作成核退該不當得利之行政處分的權利，且上訴人未提出其得依據不當得利請求被上訴人作成核退處分之法令依據，是本件應非屬人民「依法申請之案件」。再者，系爭函文略以：被上訴人係依法收受擔保品並行使質權，於法並無違誤，且該擔保品業經行使質權而消滅，已無從返還，並敘明上訴人提供系爭存單之依據與緣由，以及其係因上訴人出具切結書同意於嗣後本案贈與稅款未繳清時，願無條件以擔保品償付稅款，故於本案贈與稅屆繳納期限仍未繳納，始向存款銀行行使質權而受清償，核其內容僅係就該事件所為單純之事實敘述及理由之說明，不因該項敘述或說明而對上訴人之權利或法律上利益發生任何准駁之效力，自非屬行政處分。此外，行政程序法第127條第3項規定，係以行政機關為規範之對象，人民非屬該規定之範疇，自無適用之餘地，是上訴人當無從以該規定為據，請求被上訴人作成核退（不當得利）之處分，是本件非屬人民「依法申請之案件」，上訴人先位提起課予義務訴訟，難謂合法。
㈡上訴人備位訴訟部分：本件因上訴人之父陳寶勳生前出資合
購桃園市龍潭區23筆土地，暫行登記於具自耕農身分之張有水等人名下，嗣農業發展條例修正後，陳寶勳於90年8月14日將系爭土地之移轉登記請求權贈與上訴人，經被上訴人核定應納贈與稅477萬9,228元，惟因納稅義務人陳寶勳已於96年6月3日死亡，乃參照司法院釋字第622號解釋及相關規定，以全體繼承人為代繳義務人發單課徵，上訴人陳灝不服，申請復查，未獲變更，全體繼承人乃續提訴願，上訴人陳灝並於提起訴願之同時，書立97年5月26日提供擔保品申請書，提供系爭存單（金額共計250萬元）作為擔保，依稅捐稽徵法第39條第2項規定，申請暫緩移送強制執行，且上訴人亦於同日出具同意擔保切結書，載明「願以系爭存單作為擔保核發被繼承人陳寶勳贈與稅同意移轉證明書，嗣後稅款如有未繳清之情事……願無條件同意被上訴人以擔保品償付稅款」等語，案經被上訴人97年6月13日財北國稅徵字第0970230863號函同意受理後，系爭存單乃設定質權予被上訴人。
嗣本案贈與稅循序訴經本院98年度裁字第1683號裁定駁回上訴人上訴而告確定後，被上訴人遂依稅捐稽徵法第38條第3項規定發單通知繳納，因繳納期間屆滿30日後仍未繳納，被上訴人爰以99年10月15日財北國稅徵字第0990252232號函移送執行，並就系爭存單行使質權而受取250萬元。準此，上訴人基於被繼承人陳寶勳之繼承人身分，而為本案贈與稅之代繳義務人，就此而言，上訴人僅負有以陳寶勳之遺產代為履行其生前已存在之納稅義務，固屬當然。惟上訴人另依稅捐稽徵法第39條第2項規定，提供自有財產（系爭存單）以設定質權予被上訴人之方式作為擔保，申請暫緩本案贈與稅移送執行，並出具切結書具結同意本案贈與稅事後如未繳清時由被上訴人以該擔保品償付稅款，就此而言，上訴人即另負有以自有財產（系爭存單）擔保本案贈與稅履行之擔保責任。是被上訴人在本案贈與稅之行政爭訟確定後仍未依限繳納，而就擔保品即系爭存單行使質權，並以所受取之250萬元償付稅款，顯非無法律上之原因，自無構成公法上不當得利可言。至上訴人以系爭存單為其自有財產，並非遺產，不得作為本案贈與稅之執行標的，顯係將其基於繼承人身分之代繳義務，與其另以自有財產擔保本案贈與稅履行之擔保責任，二者予以混淆誤認，所訴自不足採。又前揭切結書之簽立及質權之設定，係上訴人依稅捐稽徵法第39條第2項規定申請暫緩移送執行時，為使其所供擔保符合該條項規定「相當擔保」之要件所必要，且上訴人並未否認該等行為係其所為，亦未爭執為上述行為時其意思表示有錯誤或不自由之情事，則上訴人所為上開意思表示及法律行為自屬合法有效。從而，上訴人依公法上不當得利法律關係，訴請被上訴人返還250萬元，並無理由。
㈢綜上，上訴人先位之訴不合法，備位之訴無理由，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。
六、上訴意旨略謂：㈠人民有無向行政機關申請作成行政處分之法律依據，係訴訟
有無理由之問題，與訴訟之合法性無關，故行政訴訟法第5條第2項所規定「依法申請」並非課予義務訴訟之特別要件。上訴人已依行政程序向被上訴人申請作成特定內容之行政處分，並遭被上訴人否准在案，已符合提起課予義務訴訟之要件，惟原判決以上訴人無請求被上訴人作成核退之行政處分之法令依據，即非屬「依法申請」，據此認定先位聲明不合法，有判決不適用法規或適用不當之違法。
㈡依高雄高等行政法院94年度訴字第163號判決、本院96年度
判字第606號判決意旨可知，上訴人依稅捐稽徵法第39條第2項第2款提供系爭存單以供擔保，係以暫緩執行為目的，非可謂稽徵機關得逕以系爭存單為強制執行，此與上訴人於原審以書狀一再強調其簽具切結書並提供系爭存單，僅係出於暫緩強制執行之目的，非允諾被上訴人得就此存單為強制執行之意思一致。此外，稽徵機關要求作成之切結事項，須與行政處分具關連性，否則即有違不當聯結禁止原則。是以，上訴人提供系爭存單係為暫緩被上訴人對系爭土地為強制執行，惟被上訴人竟要求上訴人簽具以固有財產擔保被繼承人應繳納之贈與稅之切結書，二者毫無關聯性，且與上訴人簽具切結書之真意有違，違反不當聯結禁止原則。再者，被上訴人要求上訴人簽具切結書以為擔保，惟此等干預人民財產權甚深之切結書法無明文或授權，被上訴人竟逕予剝奪上訴人之財產權，已違反法律保留原則。原判決就被上訴人違反法律保留原則，恣意要求上訴人簽具與行政處分毫無關連性之切結書，進而據此執行其固有財產一節，未於判決中敘明其心證理由，有判決不適用法規或適用不當、判決不備理由之違法。
㈢依司法院釋字第622號解釋意旨，上訴人（即贈與稅之代繳
義務人）僅就被繼承人之遺產範圍內，負有繳納贈與稅之義務。準此，上訴人依稅捐稽徵法第39條第2項第2款規定以系爭存單供擔保，其擔保範圍應以遺產範圍為限。是若被上訴人欲課予上訴人以固有財產完納被繼承人贈與稅欠稅額之義務，應以法律明文為限，否則即有違租稅法律主義。上訴人於原審已提出臺北分署執行被繼承人陳寶勳之遺產執行案件繳款狀況表，以明斯時被繼承人已無遺產可供執行，是被上訴人即應返還系爭存單，而非逕為執行，原判決就上開遺產執行案件繳款狀況表棄而不論，違背證據法則外，其另指稱上訴人以固有財產作為擔保，被上訴人當然得就系爭存單行使質權云云，亦有判決不適用法規或適用不當之違法。
七、本院經核原判決之結論，並無違誤。茲就上訴理由再予補充論述如下：
㈠按人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定
期間內應作為而不作為或予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟，為行政訴訟法第5條第1項、第2項所明定。是人民提起課予義務訴訟，需有依法申請之案件而中央或地方機關對其所為申請予以駁回，或於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依合法訴願程序後，始得為之。又依訴願法第3條第1項、行政程序法第92條第1項規定，所謂行政處分係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言。茍行政機關之行為未對外發生法律效果者，或僅為單純事實之敘述（或事實通知）或理由之說明，並非對人民之請求有所准駁，既不因該項敘述或說明而生何法律上之效果者，自非行政處分，人民即不得對之提起行政爭訟（改制前本院44年判字第18號、62年裁字第41號判例參照）。
而所謂「依法申請之案件」，係指人民依據法令之規定，有向機關請求就某一特定具體之事件，為一定處分之權利者而言；所謂「應作為而不作為」，則指行政機關對於人民之申請負有法定作為義務，卻違反此一作為義務者而言，故課予義務訴訟需人民有請求行政機關作成行政處分之法令上依據，始為相當；倘法令僅係規定行政機關之職權行使，並非賦予人民有請求行政機關為行政處分之公法上權利，則人民請求行政機關作成行政處分，性質上僅係促使行政機關發動職權，而屬建議、舉發之陳情性質，並非屬於「依法申請之案件」。此時受理之中央或地方機關所為之函復，僅屬行政機關就該事件所為單純之事實敘述及理由之說明，並不因該項敘述或說明而對該人民之權利或法律上利益發生任何准駁之效力，自非屬行政處分。且因行政機關對於非依法申請之案件，並不負有作為義務，即令其未依其請求而發動職權，該人民亦不得主張其有權利或法律上利益受損害，訴請行政機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分。準此，提起課予義務訴訟須以依法申請行政機關作成行政處分或為特定內容之行政處分為要件，否則其起訴即屬不合法。
㈡原判決就上訴人先位訴訟部分，業已論明上訴人104年4月23
日申請書係依據公法上不當得利之法律關係，請求被上訴人作成退回上訴人如系爭存單所示財產之核退處分，並返還系爭存單，惟因人民請求中央或地方機關返還公法上不當得利，本可就該公法上原因（公法上不當得利法律關係）發生之財產給付，依據行政訴訟法第8條第1項規定提起一般給付訴訟，並無先向行政機關請求作成處分確認之必要，且無請求行政機關作成核退該不當得利之行政處分的權利，至於行政程序法第127條第3項規定，係以行政機關為規範對象，並未賦予人民請求之權利，因認上訴人104年4月23日之申請，非屬「依法申請之案件」，則其先位提起課予義務訴訟，難謂合法，應予駁回等情，核其認事用法，均甚妥適，且符合行政訴訟法第5條關於課予義務訴訟之規範意旨。上訴人以其已依行政程序向被上訴人申請作成特定內容之行政處分，並遭被上訴人否准在案，已符合提起課予義務訴訟之要件，惟原判決以其無請求被上訴人作成核退之行政處分之法令依據，即非屬「依法申請之案件」，據此認定先位聲明不合法，有判決不適用法規或適用不當之違法云云，核屬其歧異之法律上見解，尚難憑採。
㈢次按「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形
之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」為行為時即98年1月21日修正前之遺產及贈與稅法第7條第1項所明定。可知，我國贈與稅法制之納稅義務人，雖以贈與人為原則，惟如贈與人逾繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者，則依前揭行為時遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，應以受贈人為納稅義務人，且其所負擔之稅捐債務，與贈與人所負擔者，為同一筆贈與之法定稅捐債務。又為因應司法院釋字第622號解釋，98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第7條規定，增訂第1項第3款，其修正後（現行法）規定為「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行。三、死亡時贈與稅尚未核課。」再按「中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」固經司法院釋字第622號解釋在案，惟該解釋僅謂被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，不得逕以繼承人為納稅義務人，並非謂此種情形被繼承人死亡前所為贈與無庸負納稅義務。且其解釋理由書第4段亦揭示「稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定……，依該條（第14條）第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。……是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。……又稅捐債務亦為公法上之金錢給付義務，稽徵機關作成課稅處分後，除依法暫緩移送執行及稅捐稽徵法第39條第2項所規定之情形外，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，經稽徵機關移送強制執行者，則應依行政執行法第15條規定，以被繼承人之遺產為強制執行之標的。……」又按稅捐稽徵法第39條第1項、第2項第1款分別規定：「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」「前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。……」㈣原判決就上訴人備位訴訟部分，以上訴人之父陳寶勳生前出
資合購桃園市龍潭區23筆土地，暫行登記於具自耕農身分之張有水等人名下，嗣農業發展條例修正後，陳寶勳於90年8月14日將系爭土地之移轉登記請求權贈與上訴人，惟未依行為時遺產及贈與稅法相關規定，於法定期限內向主管稽徵機關申報及繳納贈與稅，經被上訴人核定應納贈與稅477萬9,228元，且因納稅義務人陳寶勳已於96年6月3日死亡，乃參照司法院釋字第622號解釋及相關規定，以全體繼承人為代繳義務人發單課徵，上訴人陳灝不服，申請復查，未獲變更，全體繼承人乃續提訴願，上訴人陳灝並於提起訴願之同時，書立97年5月26日提供擔保品申請書，提供系爭存單（金額共計250萬元）作為擔保，依稅捐稽徵法第39條第2項規定，申請暫緩移送強制執行，且上訴人亦於同日出具同意擔保切結書，載明「願以系爭存單作為擔保核發被繼承人陳寶勳贈與稅同意移轉證明書，嗣後稅款如有未繳清之情事……願無條件同意被上訴人以擔保品償付稅款」等語，案經被上訴人97年6月13日財北國稅徵字第0970230863號函同意受理後，系爭存單乃設定質權予被上訴人，嗣本案贈與稅循序訴經本院98年度裁字第1683號裁定駁回上訴人上訴而告確定後，被上訴人遂依稅捐稽徵法第38條第3項規定發單通知繳納，因繳納期間屆滿30日後仍未繳納，被上訴人爰以99年10月15日財北國稅徵字第0990252232號函移送執行，並就系爭存單行使質權而受取250萬元等事實，為原審本於職權依法調查所認定，且為兩造所不爭執，自得執為本院判決之基礎。又因上訴人已於原審提出遺產執行案件繳款狀況表，以佐證陳寶勳已無遺產可供執行，則依前揭行為時遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，應以受贈人即上訴人為納稅義務人，並由上訴人負擔同一筆贈與之法定租稅債務，是被上訴人就上訴人所提供之系爭存單行使質權而收取250萬元，因係用以償付同一筆贈與之法定稅捐債務，自無公法上不當得利之可言。從而，原判決因認上訴人基於被繼承人陳寶勳之繼承人身分，而為本案贈與稅之代繳義務人，就此而言，上訴人僅負有以陳寶勳之遺產代為履行其生前已存在之納稅義務，固屬當然，惟上訴人另依稅捐稽徵法第39條第2項規定，提供自有財產（系爭存單）以設定質權予被上訴人之方式作為擔保，申請暫緩本案贈與稅移送執行，並出具切結書具結同意本案贈與稅事後如未繳清時由被上訴人以該擔保品償付稅款，就此而言，上訴人即另負有以自有財產（系爭存單）擔保本案贈與稅履行之擔保責任，是被上訴人在本案贈與稅之行政爭訟確定後仍未依限繳納，而就擔保品即系爭存單行使質權，並以所受取之250萬元償付稅款，顯非無法律上之原因，自無構成公法上不當得利可言，至上訴人以系爭存單為其自有財產，並非遺產，不得作為本案贈與稅之執行標的，顯係將其基於繼承人身分之代繳義務，與其另以自有財產擔保本案贈與稅履行之擔保責任，二者予以混淆誤認，所訴自不足採，又前揭切結書之簽立及質權之設定，係上訴人依稅捐稽徵法第39條第2項規定申請暫緩移送執行時，為使其所供擔保符合該條項規定「相當擔保」之要件所必要，且上訴人陳灝並未否認該等行為係其所為，亦未爭執為上述行為時其意思表示有錯誤或不自由之情事，則上訴人所為上開意思表示及法律行為自屬合法有效，是上訴人依公法上不當得利法律關係，訴請被上訴人返還250萬元，並無理由，亦應予駁回等情，已詳述其得心證之理由，對於上訴人在原審之主張如何不足採，亦均詳為論斷，核其所適用之法規與本件應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令及判決理由不備之情形。上訴意旨仍執前詞，援引與本件案例事實有別之高雄高等行政法院94年度訴字第163號判決及本院96年度判字第606號判決，主張上訴人依稅捐稽徵法第39條第2項第2款提供系爭存單以供擔保，係以暫緩執行為目的，非可謂得逕就系爭存單強制執行，被上訴人要求上訴人簽具以固有財產擔保被繼承人應繳納之贈與稅之切結書，違反不當聯結禁止原則及法律保留原則，原判決未敘明其心證理由，有判決不適用法規或適用不當、判決不備理由之違法云云，無非就原判決業已指駁之理由，或屬原審依其職權為證據取捨之事實部分，執其歧異之法律見解再加爭執，作為指摘原判決違背法令之依據，難認可採。上訴人又以依司法院釋字第622號解釋意旨，上訴人僅於被繼承人之遺產範圍內，負有繳納本案贈與稅之義務，系爭存單供擔保之範圍，應以遺產範圍為限，而被繼承人已無遺產可供執行，原判決就此棄而不論，除違背證據法則外，其另指稱上訴人以固有財產作為擔保，被上訴人當然得就系爭存單行使質權云云，亦有判決不適用法規或適用不當之違法云云，顯係忽略行為時遺產及贈與稅法第7條第1項第2款關於受贈人為納稅義務人之規定，亦難憑採。㈤綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決駁回上訴人在原
審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令求予廢棄，並命被上訴人作成退還系爭存單所示金額之行政處分，或命被上訴人給付上訴人250萬元，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 4 月 20 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 沈 應 南法官 胡 方 新法官 汪 漢 卿法官 張 國 勳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 106 年 4 月 27 日
書記官 張 玉 純