最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第116號上 訴 人 陳安邦
陳明昌陳芳蘭陳芳惠陳芳美陳芳滿共 同訴訟代理人 楊進興 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 林淑卿
林佳芸上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國105年6月23日臺北高等行政法院104年度訴字第1839號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、本件被上訴人代表人於案件繫屬本院後變更為許慈美，業經新任代表人許慈美聲明承受訴訟，經核並無不合。
二、緣上訴人之父陳永裕於民國96年6月30日死亡，其繼承人辦理遺產稅申報，經被上訴人初查核定遺產總額新臺幣（下同）43,147,995元，遺產淨額20,462,951元及應納稅額4,184,473元，上訴人就遺產總額─債權（提供土地合建房屋）31,129,650元部分不服，申請復查，嗣於復查決定作成前，被上訴人另查得陳永裕死亡時依信託合約可分得土地，乃核定增列總額─信託利益（合建分屋可取得之土地）12,584,624元，併入遺產總額課稅，核定遺產總額55,732,619元，遺產淨額33,047,575元及補徵稅額4,152,926元。上訴人併申請復查結果，除將遺產總額─債權（提供土地合建房屋）31,129,650元、遺產總額─信託利益（合建分屋可取得之土地）12,584,624元，分別轉正為遺產總額─信託利益（合建分屋：房屋、車位及找補差額）31,129,650元、遺產總額─信託利益（合建分屋：土地）12,584,624元外，餘未獲變更。上訴人於99年1月12日繳清遺產稅後，仍有不服，循序提起訴願及行政訴訟，經臺北高等行政法院（下稱原審法院）99年度訴字第1238號判決、本院100年度判字第1537號判決（下稱本院前程序判決）駁回確定在案。嗣上訴人於103年12月11日（收文日，下同）、104年2月24日（收文日，下同）具文主張增列被繼承人陳永裕生前未償債務扣除額，重新核定遺產稅，並申請依稅捐稽徵法第28條第1項規定退還溢繳之遺產稅。案經被上訴人以104年5月7日財北國稅審二字第1040015812號函（下稱原處分）否准，上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院104年度訴字第1839號判決駁回（下稱原判決），上訴人遂提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張：㈠本院前程序判決並未審酌判斷上訴人所主張應予扣除之生前債務部分，上訴人現自可提出主張。且土地增值稅、房屋稅等債務均係被繼承人陳永裕生前與正隆股份有限公司（下稱正隆公司）、臺灣土地銀行股份有限公司（下稱土地銀行）所簽之信託契約及合建契約所生之債務，經正隆公司結算，應由被繼承人負擔，符合遺產及贈與稅法第17條第8款、9款規定。上訴人依法申請將上述被繼承人生前未償稅捐及債務予以扣除，被上訴人自應重新核定遺產稅淨額，並計算應退還之遺產稅。㈡本件信託屬於自益信託性質，土地銀行僅為名義上納稅義務人，實質納稅義務人仍為委託人即被繼承人陳永裕。又合建所生之各項費用雖有部分發生於被繼承人死亡後，惟於92年簽訂契約時即已約定由委託人負擔，故合建所生之各項費用為被繼承人之未償債務。㈢有關合建保證金986,000元，上訴人當時未申報為生前債務，被上訴人主動核定為生前債務計1,029,012元（包括醫藥費等）扣除之，故不再主張。其餘92年至99年地價稅及房屋稅被繼承人應負擔部分計496,686元；合建各項費用包括代收款（公共水費、清潔管理費等）計2,320,601元、客戶變更資料追加費用計44,001元及土地增值稅3,620,639元，合計6,481,927元，應列入本件未償債務扣除額。㈣上訴人103年12月4日所提申請書，主旨為「申請更正計算扣除被繼承人陳永裕生前未償債務計7,467,927元，並退還遺產稅事」，法律依據包括行政程序法第128條第1項第2款「發生新事實或發現新證據」及稅捐稽徵法第28條第1項「自行適用法令錯誤或計算錯誤」。有關扣除生前債務部分，在前行政救濟程序中未發現亦未主張，乃事後發現之事實及證據，並因上訴人申報遺產稅時，不諳法令及不懂何項目為可扣除之項目，故而造成自行適用法令錯誤或計算錯誤之情形，自得申請更正將上開應扣除之生前債務列入計算，重新核算稅額，退還溢繳之稅款等語。並聲明：訴願決定、原處分均撤銷。請判命被上訴人作成准予增列未償債務扣除額並准予退稅之行政處分。
四、被上訴人則以：㈠被繼承人陳永裕96年6月30日死亡，上訴人於96年8月23日自行申報遺產，若有應扣除項目，應由其等檢具證明文件申報扣除，系爭未償債務究否為被繼承人遺產之未償債務認定疑義，尚非屬「適用法令錯誤或計算錯誤」之範疇。且有關可得扣除項目，繼承人於申報時主張扣除合建保證金及醫藥費等，業經被上訴人核准扣除，原核定尚無計算錯誤或適用法令錯誤，自無稅捐稽徵法第28條規定之適用。又上訴人主張扣除合建信託財產之土地增值稅及合建建設公司之各項代收款等項目，其中合建各項費用係被繼承人死亡後所發生，至於信託財產之土地增值稅、房屋稅及地價稅，部分於死亡日後發生，且納稅義務人均非被繼承人，難認被繼承人死亡前有系爭未償之債務。㈡前揭源於合建土地信託契約之稅費，應屬被繼承人死亡時信託利益之核算範圍，被上訴人在計算上已對上訴人為有利之認定，並經本院前程序判決確定在案，為既判力所及範圍，上訴人不得再為主張，被上訴人亦不得再為與確定判決相反之處分。㈢系爭稅費係於信託關係存在中所產生，於被繼承人死亡時即已存在，上訴人於原核定時既已提示合建契約與信託契約，尚難諉稱不知有系爭稅費，非「發生新事實」或「發現新證據」之範圍，無行政程序法第128條規定之適用等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴。
五、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：㈠上訴人雖於104年2月24日（收文日）補正本件申請法律依據為稅捐稽徵法第28條第1項規定，惟上訴人103年12月11日（收文日）申請書，其內容載有「爰依法申請將上述被繼承人生前未償稅捐及債務予以扣除，重新核定遺產稅淨額，並計算應退還之遺產稅」等語，應可認有申請行政程序重開之意，上訴人於原審主張其法律依據應包括行政程序法第128條第1項第2款「發生新事實或發現新證據」，並無不合。惟稅捐稽徵法第28條第1項規定所稱之「適用法令錯誤」，係指本於確定事實所為單純適用法令有無錯誤之爭執，上訴人於辦理被繼承人陳永裕遺產稅申報時，既未列入其申請增列之扣除項目，自無扣除與否問題，難謂其申報遺產稅時有適用法令錯誤或計算錯誤之情形，無稅捐稽徵法第28條第1項規定之適用。㈡上訴人前因辦理被繼承人遺產稅申報案件，不服被上訴人所為核定，循序提起行政爭訟，經原審法院99年度訴字第1238號判決、本院前程序判決駁回確定。關於上訴人主張應扣除項目之土地增值稅部分，係於原審法院言詞辯論終結後始具狀爭執，並於上訴本院時主張應由被繼承人陳永裕繳納土地增值稅，屬被繼承人生前負債或應納稅捐，應自遺產總額中扣除，經本院以該爭點未於復查及訴願階段爭執，即不得於行政訴訟程序中主張而判決駁回其上訴，可見上訴人斯時已知悉該項事由；又上訴人所指其餘92年至99年被繼承人應負擔之地價稅、房屋稅部分計496,686元、合建之各項費用包括代收款計2,320,601元、客戶變更資料追加費用計44,001元等項目，均係於99年間及99年前發生並知悉，上訴人未於100年9月1日本院前程序判決駁回其上訴後3個月內，以上開事由向被上訴人申請行政程序再開，迄103年12月11日始提出申請，顯逾行政程序法第128條第1項第2款規定之法定申請期間等詞，為其判斷之基礎。
六、上訴理由略謂：㈠依本院59年判字第547號判例、司法院釋字第625號解釋暨稅捐稽徵法第28條立法理由，可知上訴人在申報被繼承人遺產稅當時，不諳法令且不知何項目可扣除，故而有自行適用法令錯誤或計算錯誤之情，自得依稅捐稽徵法第28條第1項規定，申請將主張增列之被繼承人生前未償債務扣除，並據以計算更正稅額且退還溢繳部分。原判決就此顯有應適用稅捐稽徵法第28條第1項而不適用或適用不當之違法。㈡本院前程序判決作成後，上訴人立即請求土地銀行於101年2月1日申請退還系爭土地增值稅3,620,639元，蓋倘獲退稅，即毋列入本件應扣除之生前債務，惟臺北市稅捐稽徵處於103年11月7日始函復無法照准，嗣循序提起行政訴訟，經原審法院104年度訴字第610號判決、本院105年度判字第211號判決駁回確定。從而本件土地增值稅是否獲准退還尚未確定前，即被繼承人生前未償債務是否存在並未確定，上訴人於104年2月16日即提出申請，應符合行政程序法第128條第1項第2款規定，且無逾越該條所定3個月期間，原判決對上訴人相關主張棄置不論，又未說明何以不足採，亦有判決不備理由之違法等語。並聲明：原判決廢棄，訴願決定及原處分均撤銷。
七、本院查：㈠按行政訴訟法第5條第2項規定，人民因中央或地方機關對其
依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟，亦即課予義務訴訟，其旨在使人民就其依法申請案件得經由訴訟之救濟，最終獲得准許，以達到權利保護之功能。本件上訴人於103年12月11日、104年2月24日具文主張增列被繼承人陳永裕生前未償債務扣除額，重新核定遺產稅，並申請依稅捐稽徵法第28條第1項規定退還溢繳稅款（原處分卷第196~198頁），經被上訴人以原處分否准後，循序向原審法院提起行政訴訟，並於訴訟中主張上開申請併有依行政程序法第128條第1項第2款申請行政程序重開之意（原審卷第95頁），而聲明求為判決：「訴願決定、原處分均撤銷。請判命被上訴人作成准予增列未償債務扣除額並准予退稅之行政處分。」是上訴人所提本件訴訟為行政訴訟法第5條第2項之課予義務訴訟，其申請之法律依據雖有競合（包括稅捐稽徵法第28條第1項及行政程序法第128條第1項第2款），惟所提申請暨訴之聲明則屬單一（即判命被上訴人作成准予增列未償債務扣除額並准予退稅之行政處分；至於聲明請求將原處分及訴願決定撤銷，乃附屬於課予義務訴訟之聲明），故判斷其訴有無理由，雖應分別就稅捐稽徵法第28條第1項及行政程序法第128條第1項第2款規定論究，惟尚不影響其申請及訴之聲明單一性之認定，合先敘明。
㈡又「（第1項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列
各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：……。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。……（第2項）前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」行政程序法第128條第1項第2款、第2項定有明文。準此，行政處分於法定救濟期間經過後，發生新事實或發現新證據者，相對人或利害關係人固得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之，然應自法定救濟期間經過後3個月內為之，倘其事由發生在後或知悉在後者，則應自發生或知悉時起3個月內為之。經查，本件上訴人係以有關被繼承人陳永裕死亡前依法應納稅捐及未償債務共計6,481,927元（包括92年至99年地價稅及房屋稅被繼承人應負擔部分496,686元、合建各項費用包括代收款2,320,601元、客戶變更資料追加費用44,001元、土地增值稅3,620,639元），可否自遺產總額中扣除免徵部分，為前行政救濟程序中未發現亦未主張者，乃事後發現之事實及證據為由，依行政程序法第128條第1項第2款規定而為申請。惟上訴人主張前揭應扣除項目中土地增值稅部分，上訴人係於遺產稅核課處分之前行政救濟程序，亦即原審法院99年度訴字第1238號案件言詞辯論終結後，始具狀爭執，並於上訴時主張信託契約受託人土地銀行移轉土地繳納之土地增值稅，納稅義務人應為被繼承人陳永裕，該稅款屬被繼承人陳永裕生前負債或應納稅捐，應自遺產總額中扣除，經本院前程序判決以該爭點未於復查及訴願階段爭執，即不得於行政訴訟程序中主張而不予採納，仍判決駁回上訴，則上訴人於斯時已知悉該項事由；另關於92年至99年地價稅及房屋稅被繼承人應負擔部分、合建各項費用包括代收款、客戶變更資料追加費用等應扣除項目，依上訴人所提相關單據，亦均係於99年間及99年之前所發生並知悉。上訴人於100年9月1日本院前程序判決駁回其上訴確定後，並未於3個月內以上開事由向被上訴人申請行政程序重開，迄103年12月11日始提出申請，顯已逾法定申請期限等情，已據原判決予以論明，並詳述其得心證之理由及上訴人之主張不足採之依據，故原判決據此而認上訴人依行政程序法第128條第1項第2款規定而為本件申請，要屬無據，於法即無不合。上訴論旨以上訴人請求土地銀行依土地稅法第31條第2項規定，申請改以繼承開始時之公告土地現值為土地前次移轉現值，並退還溢繳土地增值稅之另案行政爭訟，係經原審法院104年度訴字第610號判決、本院105年度判字第211號判決駁回確定，本件申請之提出在此之前為由，主張本件符合行政程序法第128條第1項第2款規定，且無逾越該條所定3個月期間云云，並進而指摘原判決違背法令，難認可採。
㈢惟按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款
，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」為稅捐稽徵法第28條第1項、第2項所明定。而「民國65年10月22日制定公布之稅捐稽徵法第28條規定：『納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。』其性質上為公法上不當得利規定（參見本院86年度8月份庭長評事聯席會議決議）。該規定嗣於98年1月21日修正為兩項：『（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。』其修正係增列退稅原因，並就溢繳稅款發生之不同原因，規定不同之應退還稅款期間。其中第2項增列『其他可歸責於政府機關之錯誤』為退稅原因，且明定因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退還之稅款不限於5年內溢繳部分，均係作有利於納稅義務人之修正。此部分退稅規定具公法上不當得利性質，自不因而受影響，納稅義務人得據以請求退還溢繳之稅款。稅捐稽徵機關本於所認定之事實，適用法令作成課稅處分，其事實認定必須正確，法令適用始可能正確。事實認定錯誤，法令適用自必錯誤。因此，稅捐稽徵法第28條第2項所稱之『適用法令錯誤』，法律文義包含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形。再司法實務就課稅處分之行政爭訟，係採所謂『爭點主義』（本院62年判字第96號判例參照），復因申請復查及提起訴願、行政訴訟，有法定期間之限制（稅捐稽徵法第35條第1項、訴願法第14條第1項及行政訴訟法第106條第1項）。因此，納稅義務人於復查程序或訴願程序未主張之爭點，非但於訴願程序及行政訴訟不得主張，亦不得另行據以提起行政爭訟。然而稅捐稽徵機關於稅捐核課期間內，發現課稅處分所據事實以外之課稅事實者，卻得依稅捐稽徵法第21條第2項規定，對納稅義務人另行補徵稅捐。兩者相較，顯失公平。為求平衡，應許納稅義務人以課稅處分認定事實錯誤，請求退還溢繳之稅款。稅捐稽徵法第28條第2項之『適用法令錯誤』，即無予以限縮解釋，排除認定事實錯誤，致適用法令錯誤情形之理由。從而，稅捐稽徵機關之課稅處分認定事實錯誤時，納稅義務人得援引稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求退還溢繳之稅款。」復經本院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議在案。準此，稅捐稽徵法第28條第1項退稅規定，係屬返還公法上不當得利之性質，倘納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，因此「溢繳」稅款而受有損害，致稅捐機關受有「溢收」稅款之利益，即可依據該條項規定申請退還溢繳稅款。另審諸稅捐稽徵法第28條第1項與第2項規定，二者就溢繳稅款發生之原因雖然有異（前者肇因於納稅義務人；後者肇因於稅捐機關），惟以「適用法令錯誤」致溢繳稅款作為退稅事由則無不同，參照上揭決議意旨，同條第1項之「適用法令錯誤」，理當與第2項為相同解釋，而認其法律文義包含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形。
㈣本件申請關於以稅捐稽徵法第28條第1項為法律依據部分，
上訴人係主張其於申報遺產稅時，因不諳法令，未將符合遺產及贈與稅法第17條第1項第8款、第9款規定免徵遺產稅之被繼承人陳永裕死亡前依法應納稅捐及未償債務共計6,481,927元（包括92年至99年地價稅及房屋稅被繼承人應負擔部分496,686元、合建各項費用包括代收款2,320,601元、客戶變更資料追加費用44,001元、土地增值稅3,620,639元）列入扣除額，致未自遺產總額中扣除，造成自行適用法令錯誤而有溢繳稅款之情形等語。揆諸上訴人主張之前揭原因事由，尚難謂非屬因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形，上訴人依稅捐稽徵法第28條第1項提出本件申請，尚非無據。
原判決以稅捐稽徵法第28條第1項規定所稱之「適用法令錯誤」，係指本於確定之事實所為單純適用法令有無錯誤之爭執，上訴人於辦理遺產稅申報時，既未列入所主張之前揭扣除項目，自無扣除與否之問題，難謂有適用法令錯誤或計算錯誤之情形，而認本件無稅捐稽徵法第28條第1項規定之適用，依首揭規定與說明，於法即有未合。上訴意旨指摘原判決有應適用稅捐稽徵法第28條第1項而不適用或適用不當之違背法令情形，求予廢棄，應認有理由。然本件申請有無逾稅捐稽徵法第28條第1項所定5年期間，上訴人主張之扣除項目是否確屬被繼承人死亡前依法應納之稅捐，或被繼承人死亡前未償之債務，而與遺產及贈與稅法第17條第1項第8款、第9款規定相符，應自遺產總額中扣除，以及上訴人究竟有無溢繳遺產稅之情事，均未據原審調查審認，因此部分事實尚有未明，並影響判決之結論，須由原審法院調查事實始能判斷，本院無從自行判決，爰將原判決廢棄，發回原審法院，更為適法之裁判。
八、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 3 月 9 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 林 樹 埔法官 汪 漢 卿法官 張 國 勳法官 程 怡 怡以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 106 年 3 月 9 日
書記官 彭 秀 玲