最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第138號上 訴 人 鄒志強
王瑋陳曉鳴白致理李順彰陳惠麟
共同送達代收人 郭芳瑜共 同訴訟代理人 吳啟玄 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國105年6月2日臺北高等行政法院105年度訴字第98號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：㈠緣上訴人鄒志強民國93年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣
除額項下列報捐贈現金予社團法人中華民國民航飛行員協會（下稱飛行員協會）之捐贈扣除額，虛報捐贈扣除額新臺幣（下同）750,000元，經被上訴人以不符合規定予以剔除，核定綜合所得總額3,853,499元，綜合所得淨額2,931,024元，應補稅額225,000元，並按所漏稅額179,458元處1倍之罰鍰，經減除緩起訴處分金179,458元後為0元。上訴人鄒志強對罰鍰處分（下稱原處分1）不服，申請復查未獲變更（下稱復查決定1），提起訴願，經財政部以104年11月17日台財訴字第10413959670號（案號：第00000000號）訴願決定駁回（下稱訴願決定1），復提起行政訴訟亦遭駁回，遂提起本件上訴。
㈡上訴人王瑋93年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下
列報捐贈現金予飛行員協會之捐贈扣除額，虛報捐贈扣除額800,000元，經被上訴人以不符合規定予以剔除，核定綜合所得總額4,411,007元，綜合所得淨額3,783,207元，應補稅額246,320元，並按所漏稅額176,790元處1倍之罰鍰176,790元（緩起訴處分金237,000元於94年度綜合所得稅罰鍰處分扣抵）。上訴人王瑋對罰鍰處分（下稱原處分2）不服，申請復查未獲變更（下稱復查決定2），提起訴願，經財政部以104年12月11日台財訴字第10413965750號（案號：第00000000號）訴願決定駁回（下稱訴願決定2），復提起行政訴訟亦遭駁回，遂提起本件上訴。
㈢上訴人陳曉鳴94年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項
下列報捐贈現金予飛行員協會之捐贈扣除額，虛報捐贈扣除額850,000元，經被上訴人以不符合規定予以剔除，核定綜合所得總額4,240,144元，綜合所得淨額3,339,590元，應補稅額254,409元，並按所漏稅額204,000元處1倍之罰鍰204,000元，經減除緩起訴處分金204,000元後，裁處罰鍰0元。上訴人陳曉鳴對罰鍰處分（下稱原處分3）不服，申請復查未獲變更（下稱復查決定3），提起訴願，經財政部以104年11月18日台財訴字第10413960530號（案號：第00000000號）訴願決定駁回（下稱訴願決定3），復提起行政訴訟亦遭駁回，遂提起本件上訴。
㈣上訴人白致理94年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項
下列報捐贈現金予飛行員協會之捐贈扣除額，虛報捐贈扣除額1,300,000元，經被上訴人以不符合規定予以剔除，核定綜合所得總額6,836,329元，綜合所得淨額5,348,479元，應補稅額439,095元，並按所漏稅額357,029元處1倍罰鍰，經扣除緩起訴處分金357,029元後為0元。上訴人白致理對罰鍰處分（下稱原處分4）不服，申請復查未獲變更（下稱復查決定4），提起訴願，經財政部以104年11月25日台財訴字第10413960400號（案號：第00000000號）訴願決定駁回（下稱訴願決定4），復提起行政訴訟亦遭駁回，遂提起本件上訴。
㈤上訴人李順彰94至96年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除
額項下列報捐贈現金予飛行員協會之捐贈扣除額，虛報捐贈扣除額分別為800,000元、700,000元及700,000元，經被上訴人以不符合規定予以剔除，核定綜合所得總額4,063,555元、3,886,865元及3,729,002元，綜合所得淨額3,234,725元、3,169,837元及3,125,104元，應補稅額240,000元、201,391元及188,931元，並按所漏稅額處1倍罰鍰分別為192,000元、159,391元及144,411元。上訴人李順彰對罰鍰處分（下稱原處分5-1、5-2、5-3，合稱原處分5）不服，申請復查未獲變更（下稱復查決定5），提起訴願，經財政部以104年10月20日台財訴字第10413954630號（案號：第00000000號）訴願決定駁回（下稱訴願決定5），復提起行政訴訟亦遭駁回，遂提起本件上訴。
㈥上訴人陳惠麟97年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項
下列報捐贈現金予飛行員協會之捐贈扣除額，虛報捐贈扣除額1,200,000元，經被上訴人以不符合規定予以剔除，核定綜合所得總額8,435,847元，綜合所得淨額7,425,008元，應補稅額470,666元，並按所漏稅額376,478元處1倍之罰鍰，經減除緩起訴處分金94,000元後，裁處罰鍰282,478元。上訴人陳惠麟對罰鍰處分（下稱原處分6）不服，申請復查未獲變更（下稱復查決定6），提起訴願，經財政部以104年11月17日台財訴字第10413959690號（案號：第00000000號）訴願決定駁回（下稱訴願決定6），復提起行政訴訟亦遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠本件關於93至95年度罰鍰部分，至遲已於101年6月1日、102
年6月1日及103年6月1日已罹於時效，且無行政罰法第27條第3項規定之適用：
⒈稅捐稽徵法第1條已規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定
；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」同法第49條規定，罰鍰之裁處準用同法第21條稅捐之規定，即無行政罰法之適用餘地，稅捐之裁罰期間計算至多僅7年，且應自申報期間屆滿之翌日起算；財政部87年8月19日台財稅第0000000000號函釋（下稱財政部87年函釋）亦指明，漏稅罰以納稅義務人有逃漏稅為要件，視該納稅義務人有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，處罰期間分別認定為5年或7年；被上訴人既認定上訴人以詐術逃漏稅捐，處罰期間至多僅7年。
⒉稅捐稽徵法就是否該當該法第41條逃漏稅捐之處罰構成要
件，分別規定核課期間為5年或7年，如納稅義務人該當逃漏稅捐之處罰構成要件，稅捐及罰鍰之核課、裁罰期間均由5年延長為7年，訴願決定竟稱稅捐稽徵法對於稅務違章案件同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務時，並無裁罰期間及起算日如何適用法律之規定，實屬誤解。
⒊本件並無行政罰法第27條第3項裁處權時效自緩起訴處分
確定日起算規定之適用。行政罰法第27條第3項增訂之理由，在於考量刑法與行政法競合時，因行政罰法第26條第1項規定刑罰優先原則，為避免行政罰3年裁處權期間過短，致行政機關於司法機關為不起訴、緩起訴處分確定後，裁處權時效已完成而無法再為裁罰，故增訂該條項以緩和短期裁處時效與刑法優先原則間之衝突。然而逃漏稅捐案件之裁處權時效，依稅捐稽徵法第49條準用第21條規定以及財政部87年函釋意旨為7年，較行政罰法第27條第1項規定之3年期間為長，並無時效過短之問題，故行政罰法第27條第3項規定於稅捐裁罰時效之計算上即無適用餘地。㈡縱認本件有行政罰法第27條第3項規定之適用，依稅捐稽徵
法第48條之3規定，亦應適用裁處前較有利於納稅義務人之規定：
⒈稅捐稽徵法第48條之3規定，納稅義務人違反稅法上義務
，如相關處罰規定於裁罰處分作成前有所變更，原則上應適用變更後規定，惟若變更前規定較有利於納稅義務人，應適用變更前規定。行政罰法第27條第3項於100年11月23日修正後，始新增緩起訴處分確定後，行政罰裁處權時效重新計算之規定。
⒉關於上訴人鄒志強、王瑋93年度申報案件：
⑴依最高法院104年第11次刑事庭決議，不同刑罰法律間
如有法規競合關係，其相關法條之適用，應本於整體性原則，不得任意割裂適用。本件就法規適用之整體性而言，亦應有上開決議之適用。
⑵上訴人鄒志強、王瑋94年5月間申報93年度綜合所得稅
時，行政罰法尚未施行，依當時稅捐稽徵法規定，裁處權時效至多7年，且無時效停止或中斷之問題，93年度綜合所得稅申報違章案件，裁處權至遲於101年5月即罹於時效；行政罰法於95年2月5日起施行，104年被上訴人裁處時雖已有行政罰法之適用，惟適用之結果即裁處權自緩起訴處分確定後起算，較不利於上訴人鄒志強、王瑋，故依稅捐稽徵法第48條之3規定，無從適用行政罰法關於裁處權時效重新起算之規定。
⑶如適用行政罰法第27條第1項3年裁處權時效之規定，該
2人之申報行為於94年5月31日已完成，其裁處權至遲於98年5月31日即已完成，且當時並未進行刑事偵查，被上訴人遲至104年始發單課徵，自已罹於行政罰之裁處權時效。
⒊上訴人陳曉鳴、白致理、李順彰之94、95年罰鍰部分，因
行為時行政罰法並未將緩起訴處分確定納入條文中，嗣因行政罰法第27條第3項修正，致被上訴人裁處時，緩起訴處分確定後亦得重新起算裁處權時效，顯較不利於納稅義務人，故依稅捐稽徵法第48條之3規定，應適用修正前行政罰法第27條第3項規定，而無裁處權時效重新起算之問題。
4.被上訴人雖引用財政部96年3月6日台財稅字第09600090440號函釋（下稱財政部96年函釋），認為緩起訴處分效力等同不起訴處分，故裁處權時效得重新起算，惟行政罰法第4條已明示處罰法定主義，行政罰法第26條第2項規定既未包含緩起訴處分，自不得超越條文文義為解釋，更不得以類推適用之方式，將緩起訴處分確定類推適用不起訴處分；況緩起訴與不起訴性質不同，前者有受處分人有犯罪嫌疑為前提，且緩起訴處分如有併附特定指示或負擔，形同對被處分人課以實質刑罰，基於一事不二罰原則，自不得再予處罰。是以，財政部96年函釋將緩起訴處分視為不起訴處分之一種，不當擴張行政罰法第27條第2項「不起訴處分」之文義範圍，違反處罰法定主義及不利類推禁止原則，不得作為裁罰依據；上訴人既未受不起訴處分，自無時效重新起算之問題。
㈢被上訴人未考量上訴人應受責難之程度，一律依稅務違章案
件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）之規定處所漏稅額1倍罰鍰，顯有裁量怠惰：
⒈裁罰倍數參考表固規定虛報扣除額處1倍罰鍰，惟此非謂
稽徵機關得一概處以所漏稅額1倍罰鍰，而仍須衡酌納稅義務人其他主客觀違法情狀後，就其裁罰倍數為適當調整。裁罰倍數參考表之使用須知第4點亦規定，稽徵機關對於違章情節較輕者，仍得減輕其處罰，故稽徵機關對納稅義務人逃漏綜合所得稅案件為裁罰時，自需考量其違法情狀及違章情節，否則即屬違反裁罰倍數參考表及其使用須知，而有裁量怠惰之違法（本院102年度判字第428號判決參照）。
⒉上訴人發現捐贈予飛行員協會有違法疑慮時，即坦承違章
事實並補繳稅款，就本稅部分亦未提出復查加以爭執，始終配合司法及被上訴人之調查，顯見犯後態度良好，有助節省稽徵成本；詎被上訴人未為考量，一律依裁罰倍數參考表處所漏稅額1倍罰鍰，與其他就違章事實加以爭執、未配合調查者處以相同罰鍰，顯有裁量怠惰之違法。
⒊裁罰倍數參考表於營利事業所得稅部分既規定「裁罰處分
核定前承認違章事實並願意繳清稅款及罰鍰」、「其屬查獲之日前5年內未曾查獲有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者」等減輕裁罰倍數之事由，顯見該等事由乃稽徵機關決定裁罰倍數時須斟酌之重要事實，不應因案件類型不同而有所差異，且該減輕事由所蘊含之考量（納稅義務人犯後態度良好、降低稅捐稽查成本、有助於國庫資金調度等）既為稽徵機關審酌裁罰倍數之重要事項，何以在綜合所得稅目中排除適用？被上訴人僅因案件類型及稅目不同即未斟酌上開減輕事由，一律處以所漏稅額1倍罰鍰，顯違反行政程序法第6條平等原則。
⒋上訴人既為初犯，於刑事程序談話筆錄中坦承違章事實，
且立即補繳稅款，符合前揭減輕裁罰倍數事由，被上訴人自應考量上訴人違法情狀及犯後態度，給予0.7倍以下之罰鍰等語，求為判決撤銷訴願決定1、2、3、4、5、6及原處分1、2、3、4、5、6（含復查決定1、2、3、4、5、6）。
三、被上訴人則以：㈠依行政罰法第26條第1項、第2項及第27條第3項規定，暨財
政部95年2月16日台財稅字第09504508130號令（下稱財政部95年令釋）及財政部96年函釋內容可知，緩起訴處分確定後，稅捐稽徵機關得就違反稅法上義務者再處以行政罰，其裁處期間應優先適用稅捐稽徵法之5年或7年，並於緩起訴處分確定日起算，惟此限於司法機關偵辦時該行政罰裁處時效尚未屆滿者，始有適用。上訴人並無實際捐款予飛行員協會，而係將款項先匯予飛行員協會，由該協會將款項匯往國外帳戶，扣除匯差、手續費後，再以顧問費之名義匯回上訴人指定之國外帳戶，上訴人則取具飛行員協會開立之收據，申報當年度綜合所得稅列舉扣除額，此為上訴人所不爭執，則上訴人違章行為屬實，自應論罰，被上訴人乃審酌違章情節，參據裁罰倍數參考表關於違反所得稅法第110條第1項之違章情形及裁罰金額或倍數，依法處以罰鍰並扣除緩起訴處分金，均已考量上訴人違章程度而為適切裁罰，洵屬適法允當。
㈡稅捐稽徵法第1條係規定稅捐稽徵法與行政罰法居於特別法與普通法之關係，關於裁處期間，應優先適用稅捐稽徵法。
但稅捐稽徵法並未對於同時觸犯刑事法律與違反行政法義務之案件，其裁罰期間及起算日有所規定，此時應回歸適用行政罰法第26、27條規定，尚無違稅捐稽徵法第1條規定。依前揭規定，稅捐罰鍰之裁處期間優先適用稅捐稽徵法之規定，而無行政罰法第27條第1項3年裁處權時效規定之適用，而經緩起訴處分確定之案件，裁處期間之計算則回歸行政罰法第27條第3項規定，自緩起訴處分確定日起算。上訴人經臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察官為緩起訴處分，緩起訴處分於103年1月14日確定，因上訴人係故意以不正方法逃漏稅捐，裁處期間為7年，被上訴人於104年1月至6月間送達罰鍰繳款書，自無逾越裁處權時效之問題。
㈢上訴人鄒志強93年度、王瑋93年度、陳曉鳴94年度、白致理
94年度、李順彰94至96年度及陳惠麟97年度綜合所得稅結算申報，明知並無實質捐贈予飛行員協會，卻仍虛報捐贈扣除額，且至訴願階段仍未承認其係成立故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之行為，並於臺北地檢署查獲通報被上訴人核定補繳稅款後，始依限繳交被上訴人所核定之補徵稅額，與前本院判決所質疑之情形不同，本件無從認定上訴人違章情節有適用裁罰倍數參考表使用須知第4點規定，得予減輕其罰之餘地等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：經核本件兩造爭點為：㈠原處分1、2、3、4、5、6按所漏稅額裁處1倍之罰鍰，是否有違反平等原則或裁量怠惰之違法？㈡原處分1、2、3、4、5、6是否已罹於裁罰權之除斥期間？本院判斷如下：
㈠原處分1、2、3、4、5、6按所漏稅額裁處1倍之罰鍰，是否
有違反平等原則或裁量怠惰之違法？⒈本件上訴人鄒志強、王瑋、陳曉鳴、白致理、李順彰、陳
惠麟係飛行員協會會員，上訴人鄒志強明知93年度並無實際捐款75萬元；上訴人王瑋明知93年度並無實際捐款80萬元；上訴人陳曉鳴明知94年度並無實際捐款85萬元；上訴人白致理明知94年度並無實際捐款130萬元；上訴人李順彰明知94至96年度並無實際捐款80萬元、70萬元及70萬元；上訴人陳惠麟明知97年度並無實際捐款120萬元予「國外飛安研究專案計劃」，僅係將上開捐款金額先給付飛行員協會，再由該會匯款至美國AERO SAFE FOUNDATION INC、香港AERO NAUTICAL SAFETY FOUNDATION L.L.C、香港
PAN PACIFIC FLIGHT FOUNDATION L.L.C等單位帳戶，其中捐款金額之8％、8％、4％分別用於支付前開單位、飛行員協會、匯率差及手續費等，而剩餘捐款金額之80％，則以顧問費之名義匯回至上訴人等指定之國內外帳戶，並取得由飛行員協會名義之收據，作為當年度之綜合所得稅列舉扣除額項目，涉有違反稅捐稽徵法第41條納稅義務人逃漏稅捐及刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書等罪嫌等情，上訴人就上開犯罪事實於臺北地檢署檢察官偵查時坦承不諱，而經該署檢察官為緩起訴處分，且於103年1月14日確定在案，有系爭緩起訴處分書、臺灣高等法院檢察署103年度上職議字第1066號處分書及臺北地檢署105年3月7日北檢玉號102偵1729字第15900號函在卷可稽，堪予認定。
⒉承上，則上訴人依前揭規定於各該年度綜合所得稅結算申
報時，自不應列報上開「假捐贈」之扣除額，惟上訴人鄒志強93年度虛報捐贈扣除額75萬元；上訴人王瑋93年度虛報捐贈扣除額80萬元；上訴人陳曉鳴94年度虛報捐贈扣除額85萬元；上訴人白致理94年度虛報捐贈扣除額130萬元；上訴人李順彰94至96年度虛報捐贈扣除額分別為80萬元、70萬元及70萬元；上訴人陳惠麟97年度虛報捐贈扣除額120萬元，業已違反所得稅法第71條第1項前段之規定，而該當現行所得稅法第110條第1項所定「對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事」之裁罰要件。
⒊按現行綜合所得稅制係採自行申報制，納稅義務人須誠實
報繳，有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定之國民義務，是納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。且納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活事實，是納稅義務人有能力加以注意。如因故意或過失有短漏報所得稅，稽徵機關自得依規定裁處罰鍰。本件上訴人既然選定自己為納稅義務人，即負有申報或繳納所得稅之作為義務，如涉有違章漏稅情事，則應以申報之納稅義務人為違章之主體而負裁罰之責。本件上訴人鄒志強明知93年度並無實際捐款75萬元；上訴人王瑋明知93年度並無實際捐款80萬元；上訴人陳曉鳴明知94年度並無實際捐款85萬元；上訴人白致理明知94年度並無實際捐款130萬元；上訴人李順彰明知94至96年度並無實際捐款80萬元、70萬元及70萬元；上訴人陳惠麟明知97年度並無實際捐款120萬元予飛行員協會之情事，仍取具由飛行員協會出具之捐款收據，作為個人綜合所得稅列舉扣除額項目，據以申報各該年度之綜合所得稅，顯具有對於構成違章之上開事實，明知並有意使其發生之直接故意，則依上開行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。
⒋次按租稅規避係納稅義務人意圖減少或免除稅捐負擔，濫
用法律上形成自由，以異常之法律形式行為，達成與使用通常法律形式行為相同之經濟效果，卻同時減輕或排除該通常法律形式行為應有之稅捐負擔。此種情形，納稅義務人選擇之法律形式行為，係合法行為，但其行為之安排異於常情，被評價為合法行為之濫用（脫法行為）。基此，納稅義務人之行為，既屬合法，僅是其與稅捐稽徵機關對該合法行為之評價有所不同，除非納稅義務人有其他虛偽行為，或違反租稅法上之真實及完全陳述義務，致稅捐稽徵機關無從就其行為判斷是否構成租稅規避之情事，尚不得僅以其行為構成租稅規避而認納稅義務人有逃漏稅捐之故意或過失（本院105年度判字第98號判決意旨參照）。
本件上訴人明知其等於上開年度並無實際捐款予飛行員協會之情事，卻於各該年度之綜合所得稅結算申報，取具由飛行員協會出具之不實捐款收據，作為個人綜合所得稅列舉扣除額之佐證，而行使業務上登載不實之文書，且並未告知上開假捐款有回流至其等帳戶之情事，顯見上訴人係以不正當之虛偽行為逃漏個人綜合所得稅捐，亦違反租稅法上之真實及完全陳述義務，致被上訴人無從就其行為判斷是否構成租稅規避之情事，揆諸前揭說明，自非屬單純之稅捐規避行為甚明。是上訴人主張伊等所為係屬稅捐規避行為，並無逃漏稅捐之故意云云，洵不足採。
⒌本件上訴人之上開行為，除觸犯稅捐稽徵法第41條納稅義
務人逃漏稅捐及刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書等罪，亦違反所得稅法第71條第1項前段所定之行政法上義務，且上訴人就上開犯罪事實於臺北地檢署檢察官偵查時坦承不諱，而經該署檢察官為緩起訴處分，並命上訴人鄒志強繳納緩起訴處分金255,000元；命上訴人王瑋繳納緩起訴處分金237,000元；命上訴人陳曉鳴繳納緩起訴處分金225,000元；命上訴人白致理繳納緩起訴處分金390,000元；命上訴人李順彰繳納緩起訴處分金168,000元；命上訴人陳惠麟繳納緩起訴處分金94,000元，且確定在案，是被上訴人自得依行政罰法第26條第2項規定，於緩起訴處分確定後，另依違反所得稅法第71條第1項前段所定行政法上義務之規定裁處之。
⒍被上訴人依據查得資料，審酌上訴人93至97年度綜合所得
稅結算申報，虛報捐贈扣除額，以及上訴人之違章漏稅情節，及其至訴願階段仍未承認係故意以不正當方法逃漏稅捐（至原審法院起訴時亦同），且於查獲通報被上訴人核定補繳稅款後始依限繳納等情，並無應另行依「裁罰倍數參考表」使用須知加重或減輕之理由等一切情狀，乃依前揭現行所得稅法第110條第1項規定，並參據行政罰法第18條第1項、「裁罰倍數參考表」所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項部分關於納稅義務人短漏報所得之規定，本於法定裁量權審酌結果，就上訴人虛報之捐贈扣除額，按上訴人鄒志強93年度所漏稅額179,458元；上訴人王瑋93年度所漏稅額176,790元；上訴人陳曉鳴94年度所漏稅額204,000元；上訴人白致理94年度所漏稅額357,029元；上訴人李順彰94至96年度所漏稅額192,000元、159,391元及144,411元；上訴人陳惠麟97年度所漏稅額376,478元，分別裁處1倍之罰鍰；另依行政罰法第26條第3項規定，除上訴人王瑋、李順彰各於他案（94、93年度）罰鍰處分扣除其各自繳納緩起訴處分金外；上訴人鄒志強93年度罰鍰部分，扣除其繳納緩起訴處分金179,458元後，裁罰0元；上訴人陳曉鳴94年度罰鍰部分，扣除其繳納緩起訴處分金204,000元後，裁罰0元；上訴人白致理94年度罰鍰部分，扣除其繳納緩起訴處分金357,029元後，裁罰0元；上訴人陳惠麟97年度罰鍰部分，扣除其繳納緩起訴處分金94,000元後，裁罰282,478元，均未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量上訴人違章程度所為之適切裁罰，並未違反行政罰法第18條規定，亦與比例原則及平等原則無違。上訴人主張伊等為初犯，並曾在刑事程序中於談話筆錄坦承違章事實，亦立即補繳稅款，就本稅部分亦未提出復查加以爭執，始終配合司法機關及被上訴人之調查，惟被上訴人於裁罰時卻未為考量，且僅因案件類型及稅目不同即未斟酌裁罰倍數參考表所得稅法（營利事業所得稅）第110條第1項第2點所定之減輕事由，一律處以所漏稅額1倍之罰鍰，顯有裁量怠惰之違法，並違反平等原則云云，尚難憑採。
㈡原處分1、2、3、4、5、6是否已罹於裁罰權之除斥期間？
⒈本件上訴人故意以不正當方法逃漏各該年度之稅捐，已
如前述，故被上訴人對其等裁罰權之除斥期間應為7年，上訴人主張伊等非故意逃漏稅捐，被上訴人對其裁罰權除斥期間應為5年云云，尚不足採。
⒉本件上訴人鄒志強之違章行為係於94年5月31日申報；上
訴人王瑋係於94年5月9日申報；上訴人陳曉鳴係於95年結算申報期間內（即95年5月1日至同年6月1日間〈期間之末日5月31日為端午節，以次日代之〉）申報；上訴人白致理係於95年5月25日申報；上訴人李順彰94至96年度係分別於95年5月24日、96年5月22日、97年5月22日申報；上訴人陳惠麟係於98年5月11日申報，有上訴人之前開年度綜合所得稅結算申報書在卷為憑，則依稅捐稽徵法第49條準用同法第22條第1款規定，被上訴人裁處權期間應分別自上訴人申報日起算7年，上訴人鄒志強本應於101年5月30日屆滿；上訴人王瑋本應於101年5月8日屆滿；上訴人陳曉鳴本應於102年4月30日至同年5月31日間屆滿；上訴人白致理本應於102年5月24日屆滿；上訴人李順彰94至96年度本應分別於102年5月23日、103年5月21日、104年5月21日屆滿；上訴人陳惠麟本應於105年5月10日屆滿。
⒊惟其間因行政罰法於95年2月5日施行，且斯時被上訴人尚
未就本件上訴人鄒志強、王瑋於行政罰法施行前之前述違章行為予以處罰，故依行政罰法第45條第1項規定，本件應有該法第26條第1項所定刑事優先原則之適用，亦即應先依刑事法律處罰上訴人鄒志強、王瑋，必刑事部分經不起訴處分、緩起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑裁判時，依同條第2項規定，被上訴人始得依所得稅法第110條第1項規定裁處，且其裁處期間應自不起訴處分、緩起訴處分確定或無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定日起算。但如在案件移送司法機關依刑事法律處罰前，行政罰之裁處權已因7年裁處期間之經過而消滅，因已不得為行政罰之裁處，自無刑事部分經緩起訴處分確定或無罪判決後，行政罰裁處期間應如何起算之問題，即無行政罰法第27條第3項規定之適用，自屬當然。
⒋依臺北地檢署105年5月18日北檢玉號102偵1729字第35616
號函覆原審法院略以：「本署檢察官因偵辦100年度偵字第15709號（分案時間：100年7月26日分案）稅捐稽徵法案件，發現鄒志強、王瑋、陳曉鳴、白致理、李順彰、陳惠麟等83人涉嫌違反稅捐稽徵法，因而於101年12月24日自動檢舉簽分偵辦，經本署於102年1月10日分案（案號：
102年度偵字第1729號）。依上述時序所示，本署檢察官於100年7月26日至101年12月24日間之某時，即認上述6人有犯罪嫌疑，而發動偵查。」等語；另依臺北地檢署105年3月7日北檢玉號102偵1729字第15900號函覆原審法院略以：「(一)法務部調查局福建省調查處前以謝毅民、段蓬麟、甘國秀分別擔任飛行員協會第三屆理事長（任期為民國90年至92年）、第四及第五屆理事長（任期為93年至100年）、第三屆秘書長（任期為90年至93年）期間，均明知飛行員協會所推動之國外飛安研究專案計畫（AirsafeFoundation）並非實際捐款，僅係將捐款金額先給付飛行員協會，再由該會匯款至美國AERO SAFE FOUNDATION INC、香港AERO SAFETY FOUNDATION L.L.C、香港PAN PACIFI
C FLIGHT FOUNDATION L.L.C等單位帳戶，其中捐款金額20％分別用於支付前開單位、飛行員協會、匯率差及手續費等，而剩餘捐款金額之80％，則以顧問費之不實名義匯回至捐款會員所指定之國內外帳戶。詎謝毅民、段蓬麟、甘國秀仍以飛行員協會名義虛開收據，並交付予飛行員協會會員即雷嘯虎、李煥奎等人，用以取信於國稅局稅務人員而行使之，使雷嘯虎、李煥奎等人於申報年度個人綜合所得稅時，可依收據所載之金額申報列舉扣除額，以此方式幫助雷嘯虎、李煥奎等納稅義務人逃漏個人綜合所得稅捐。嗣於100年7月26日收文分案，由本署檢察官以100年度偵字第15709號案件偵辦，因認謝毅民、段蓬麟、甘國秀涉犯稅捐稽徵法第43條第1項幫助逃漏稅捐及刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書等罪嫌；謝毅民、段蓬麟另犯稅捐稽徵法第41條納稅義務人逃漏稅捐及刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書等罪嫌而提起公訴，經臺灣臺北地方法院以103年度易字第115號判決有罪確定。(二)又據法務部調查局福建省調查處檢附上開案件之事證即雷嘯虎、李煥奎等人之更正前、後綜合所得稅核定通知書及飛行員協會開立捐款證明等文件顯示，雷嘯虎於93年至98年間持飛行員協會開立之不實收據，用以申報列舉扣除額，逃漏稅捐32萬5,000元，另李煥奎於93年至98年間亦以同法逃漏稅捐40萬6,000元，經本署檢察官於101年12月24日自動簽分包括雷嘯虎、李煥奎等飛行員協會會員共計83人，均涉有違反稅捐稽徵法第41條納稅義務人逃漏稅捐及刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書等罪嫌，之後雷嘯虎、李煥奎於偵查中就上開犯罪事實坦承不諱，本署檢察官以102年度偵字第1729號為緩起訴處分，復經臺灣高等法院檢察署於103年1月16日（按應為「14日」之誤植）以103年度上職議字第1066號駁回再議而確定」等語。
⒌承上，於前開裁處權期間屆滿前，臺北地檢署即已於100
年7月26日收受法務部調查局福建省調查處之移送書，而分案進行偵查時起，即屬依行政罰法第26條第1項前段規定，開始對上訴人違反刑事法律部分進行追訴程序，此際被上訴人針對上訴人各該年度綜合所得稅結算申報違反行政法上義務規定之裁處期間，即處於依法不能進行之狀態，並應自103年1月14日緩起訴處分確定之日，依行政罰法第27條第3項規定起算7年之裁處權期間，並至110年1月13日屆滿。是被上訴人分別就上訴人違章行為，於104年4月29日對上訴人鄒志強作成罰鍰裁處書，並於同年6月18日送達；於103年12月24日對上訴人王瑋作成罰鍰裁處書，並於104年1月15日送達；於104年4月29日對上訴人陳曉鳴作成罰鍰裁處書，並於104年6月12日送達；於104年5月5日對上訴人白致理作成罰鍰裁處書，並於104年6月18日送達；於103年11月28日對上訴人李順彰作成罰鍰裁處書，並於104年1月20日送達；於103年11月28日對上訴人陳惠麟作成罰鍰裁處書，並於103年12月10日送達，自未逾裁處權期間。上訴人鄒志強、王瑋主張本件行為時行政罰法尚未施行，應無該法之適用，且行政罰法與稅捐稽徵法就罰鍰之裁處權時效之規範目的不同，不能割裂適用，本件應依特別法即稅捐稽徵法規定裁罰，又縱令本件有行政罰法之適用，然該法第27條第3項顯係不利於上訴人鄒志強、王瑋之法律，依稅捐稽徵法第48條之3規定，無適用餘地，並據以主張被上訴人就本件上訴人鄒志強、王瑋93年度罰鍰之裁處權均已消滅云云，尚無可採。另上訴人主張原處分3、4、5、6亦均已罹於裁罰權之除斥期間云云，亦均核無足採。
⒍又按前揭行政罰法第26條第1項前段所定「依刑事法律處
罰」，係指由法院對違反刑事法律之行為人，依刑事訴訟程序所為之處罰，始足當之。而緩起訴處分之性質，實屬附條件之便宜不起訴處分，檢察官為緩起訴處分時，依刑事訴訟法第253條之2第1項規定，對刑事被告所為之措施及課予之負擔，係一種特殊之處遇措施，並非刑罰。故一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，經檢察官為緩起訴處分確定後，行政機關自得依違反行政法上義務規定裁處，此為現行條文第2項之當然解釋，惟因實務上有不同見解，爰於行政罰法第26條第2項增訂「緩起訴處分確定」之文字，以杜爭議（100年11月23日行政罰法第26條第2項修正理由參照）。可知，100年11月23日修正公布之行政罰法第26條第2項及第27條第3項形式上雖增訂「緩起訴處分確定」等文字，惟實質上乃屬確認性之立法，亦即將解釋上當然屬於「不起訴處分」範圍內之「緩起訴處分確定」，予以明文化，以杜爭議。故無論「緩起訴處分確定」係發生於000年00月00日修正增訂上開文字前或增訂後，主管機關均得依行政罰法第26條第2項及第27條第3項規定行使裁處權。是上訴人主張100年11月23日行政罰法第27條第3項之修正，使緩起訴處分確定後亦得重新起算時效，惟因適用新修正行政罰法之結果，顯係較不利於納稅義務人之法律，故依稅捐稽徵法第48條之3規定，應適用修正前之行政罰法，是本件實無裁罰權時效重新起算之問題，且伊從未受到不起訴處分，被上訴人藉由緩起訴處分類推適用不起訴處分之效果加諸不利益於伊，違反「處罰法定主義」及「不利類推禁止原則」云云，亦不足採。
㈢綜上所述，上訴人起訴主張各節，均無可採。被上訴人所為
之原處分1、2、3、4、5、6，認事用法，均無違誤，復查決定1、2、3、4、5、6及訴願決定1、2、3、4、5、6遞予維持，亦無不合。上訴人猶執前詞，訴請撤銷訴願決定1、2、3、4、5、6及原處分1、2、3、4、5、6（含復查決定1、2、3、4、5、6），為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠上訴人於原審主張依稅捐稽徵法第48條之3規定，裁處權時
效規定有變更者，應適用最有利於納稅義務人之法律，惟原審法院並未說明何以不應適用行政罰法施行前之稅捐稽徵法，顯有判決不備理由之違背法令：
⒈本件上訴人93年度之所得稅，係於94年5月31日前申報，
而行政罰法乃係於95年2月5日施行，故上訴人93年度所得稅申報時，行政罰法既尚未施行，上訴人之稅捐罰鍰之裁處權時效，自應適用稅捐稽徵法相關規定。行政罰法施行前，稅捐稽徵實務認為刑罰與行政罰可以併罰，故當時行政罰之裁處權時效，自不因刑事調查而中斷或重新起算，上訴人93年度之所得稅裁處權時效至遲逾101年5月31日即已罹於時效。
⒉縱假設被上訴人之主張「稅捐行政罰之裁處權時效乃係7
年，於開始刑事調查後時效中斷，刑事調查結束後，稅捐行政罰之裁處權時效再重新起算7年」有理由，惟行政罰法95年2月5日施行後，而溯及既往將裁處權時效因刑事調查而重新起算，顯係較不利於上訴人之法令，依稅捐稽徵法第48條之3規定，自屬毫無適用之餘地，而應適用裁處前之法律（即行政罰法施行前之稅捐稽徵法，裁處權時效並不因刑事調查而中斷）。原判決對於上訴人之主張並未說明何以不採納之理由，顯見原判決確有判決不備理由之違背法令。
㈡上訴人於原審主張不同法律間之時效規定，不得予以割裂適
用，稅捐稽徵法與行政罰法就罰鍰之裁處權時效之規範目的完全不同，自不能予以割裂適用。惟原判決並未說明何以得將不同法律間之規定割裂適用，顯有判決不備理由之違背法令：
⒈最高法院104年第11次刑事庭決議，明示「對於不同刑罰
法律間具有法規競合關係者，經擇一法律加以論科，其相關法條之適用，應本於整體性原則，不得任意割裂。……」。本件稅捐罰鍰之裁處權時效，就法規適用之整體性而言，自亦應有上開最高法院刑事庭決議之適用。
⒉行政罰法施行前，實務多認為刑罰與行政罰可以併罰（行
政法院42年判字第16號判例），故稅捐稽徵法關於罰鍰之裁處權時效，自根本並無考量時效重新起算之可能與必要。
⒊稅捐稽徵法之裁處權時效為7年，與行政罰法因裁處權時
效僅為3年，故設有時效重新起算制度，兩者規範目的截然不同，自不能予以割裂適用。行政罰法施行後，因行政罰法第26條第1項規定，採取刑事處罰優先之制度，且由同法第27條第3項之立法理由顯見，同法第27條乃係因裁處權時效過短，為免因刑事調查而使行政罰罹於裁處權時效，故方另定裁處權時效之起算點。而本件如依稅捐稽徵法規定，罰鍰裁處權時效高達7年，根本並無另依行政罰法重新起算時效之理由。
⒋本件上訴人等人93年度年度罰鍰之裁罰期間，至遲於101
年5月31日即已罹於時效，被上訴人遲至103年底方為裁處，顯已逾裁罰期間，該裁處顯不合法。原判決未說明上訴人之主張何以不足採，僅概括論稱上訴人之主張尚無可採，自有判決不備理由之違背法令。
㈢原判決認定本案之裁處權時效可因上訴人受有緩起訴處分而
重新起算，實屬違背行政罰法第27條第3項規定，自有判決適用法規不當之違背法令：
⒈行政罰法雖於100年11月23日修正公布第27條，使違反行
政法上義務之行為之行政罰裁處權，可自緩起訴處分確定後重新起算。惟從其立法理由可知，不起訴處分是否包含「緩起訴處分」，實務上仍有不同見解，行政罰法方於100年11月23日將「緩起訴處分確定」等文字納入可重新起算裁處權時效之範圍。
⒉行政罰法第4條明白揭示行政罰法亦有處罰法定主義之適
用，則同法第26條第2項及第27條第3項（上訴人所指應為94年2月5日施行之行政罰法）既未包含「緩起訴處分」，在處罰法定主義之下，自不得超越該「不起訴處分」之文義為解釋，更不得以類推適用之方式，將緩起訴處分確定類推適用不起訴處分。
⒊基上所述，財政部將緩起訴處分視為不起訴處分之一種，
不當擴張行政罰法第26條第2項及同法第27條第3項「不起訴處分」之文義範圍，違反處罰法定主義及不利類推禁止原則，不得作為裁罰之依據，上訴人既從未受到不起訴處分，自無時效重新起算之問題。
㈣原判決認為本件並非租稅規避行為，實有判決適用法規不當及判決理由矛盾之違背法令：
⒈原判決一方面表示租稅規避係濫用法律上法律上形成自由
而意圖減少或免除法律上租稅負擔，另方面卻認定對於上訴人等人濫用法律上形成自由之行為並不構成租稅規避，實有判決理由矛盾之違背法令。
⒉原判決一方面表示租稅規避係濫用法律上法律上形成自由
而意圖減少或免除法律上租稅負擔，另方面卻認為上訴人以異常之法律形式行為「即上訴人捐款於飛行員協會」後，由「國外飛安機構給付顧問費予上訴人」，並不構成租稅規避，亦有判決適用法規不當之違背法令。
⒊依所得基本稅額條例第12條規定，98年12月31日前，納稅
義務人就海外所得並無申報義務，而99年1月1日後，納稅義務人之海外綜合所得淨額未達100萬元者，亦無須申報。上訴人既無申報義務，原判決竟認上訴人應主動告知被上訴人假捐款回流之情事，自有判決不適用法規之違背法令。
㈤退萬步言，本件縱有處罰之必要，然被上訴人未考量上訴人
應受責難之程度，一律依裁罰倍數參考表之規定處所漏稅額1倍之罰鍰，顯有裁量怠惰之情事：
⒈本件上訴人於發現捐贈飛行員協會有違法疑慮時，立即坦
承違章事實並補繳稅款，且就本稅部分亦未提出復查加以爭執，始終配合司法機關及被上訴人之調查，顯見犯後態度良好，有助於節省稽徵成本，惟被上訴人於裁罰時卻未為考量，一律依裁罰參考表處以所漏稅額1倍之罰鍰，與其他就違章事實加以爭執、未配合調查者，處以相同之罰鍰，顯有裁量怠惰之違法情形，應予以撤銷。
⒉裁罰倍數參考表所得稅法（營利事業所得稅）第110條第1
項第2點既明文規定「裁罰處分核定前承認違章事實並願意繳清稅款及罰鍰」、「其屬查獲之日前五年內未曾查獲有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者」等減輕裁罰倍數之事由，被上訴人於裁罰時自應予以考量。被上訴人僅因案件類型及稅目不同即未斟酌上開減輕事由，一律處以所漏稅額1倍之罰鍰，顯違反行政程序法第6條之平等原則。
⒊又上訴人為初犯，曾在刑事程序中於談話筆錄坦承違章事
實，且亦立即補繳稅款，符合上開裁罰倍數參考表所規定之部分減輕裁罰倍數事由，被上訴人於裁罰時自應予以考量，應給予上訴人0.7倍以下之罰鍰。
⒋況本件若非上訴人坦承相關事實，被上訴人根本無從追查
相關金流，惟上訴人亦從未因被上訴人無法追查金流，而於本訴否認相關事實，故若本件上訴人之罰鍰裁處權尚未罹於時效時，敬請參酌上訴人坦承相關事實，從輕認定上訴人之違法情狀，給予上訴人0.7倍以下之罰鍰等語。
六、本院按：㈠本件上訴爭點之確定：
⒈本件上訴人申報下列稅捐週期之個人綜合所得稅時，分別
依所得稅法第17條第1項第2款第2目之1之規定，列報下述捐贈扣除額，但經被上訴人以申報之捐贈事實虛偽不實，而予剔除，並在此給定事實基礎下為補稅裁罰處分（均詳下述）。
⑴就上訴人鄒志強之93年度綜合所得稅結算申報案件，其
列報「捐贈現金予飛行員協會750,000元」，將之列為「捐贈扣除額」。被上訴人在剔除該捐贈扣除額後，對其為以下之補稅及裁罰處分：
①補稅處分：
核定上訴人鄒志強當期綜合所得總額為3,853,499元，綜合所得淨額為2,931,024元，應補稅額為225,000元。
②裁罰處分（原處分1）：
按所漏稅額179,458元處1倍之罰鍰（經減除緩起訴處分金179,458元後為0元）。
⑵就上訴人王瑋之93年度綜合所得稅結算申報案件，其列
報「捐贈現金予飛行員協會800,000元」，將之列為「捐贈扣除額」。被上訴人在剔除該捐贈扣除額後，對其為以下之補稅及裁罰處分：
①補稅處分：
核定上訴人王瑋當期綜合所得總額為4,411,007元，綜合所得淨額為3,783,207元，應補稅額為246,320元。
②裁罰處分（原處分2）：
按所漏稅額176,790元處1倍之罰鍰176,790元（緩起訴處分金237,000元已於94年度綜合所得稅罰鍰處分扣抵）。
⑶就上訴人陳曉鳴之94年度綜合所得稅結算申報案件，其
列報「捐贈現金予飛行員協會850,000元」，將之列為「捐贈扣除額」。被上訴人在剔除該捐贈扣除額後，對其為以下之補稅及裁罰處分：
①補稅處分：
核定上訴人陳曉鳴當期綜合所得總額為4,240,144元，綜合所得淨額為3,339,590元，應補稅額為254,409元。
②裁罰處分（原處分3）：
按所漏稅額204,000元處1倍之罰鍰204,000元（經減除緩起訴處分金204,000元後，裁處罰鍰為0元）。
⑷就上訴人白致理之94年度綜合所得稅結算申報案件，其
列報「捐贈現金予飛行員協會1,300,000元」，將之列為「捐贈扣除額」。被上訴人在剔除該捐贈扣除額後，對其為以下之補稅及裁罰處分：
①補稅處分：
核定上訴人白致理當期綜合所得總額為6,836,329元，綜合所得淨額為5,348,479元，應補稅額為439,095元。
②裁罰處分（原處分4）：
按所漏稅額357,029元處1倍之罰鍰357,029元（經減除緩起訴處分金357,029元後，裁處罰鍰為0元）。
⑸就上訴人李順彰94至96年度共計3期之綜合所得稅申報
案件，其列報「3期捐贈現金予飛行員協會各800,000元、700,000元及700,000元」，將之列為各期「捐贈扣除額」。被上訴人在剔除該捐贈扣除額後，對其為以下之補稅及裁罰處分：
①補稅處分：
核定上訴人李順彰各期綜合所得總額依序為4,063,555元、3,886,865元及3,729,002元，綜合所得淨額依序為3,234,725元、3,169,837元及3,125,104元，應補稅額依序為240,000元、201,391元及188,931元。
②裁罰處分（原處分5-1、5-2、5-3）：
按所漏稅額各處1倍罰鍰依序為192,000元、159,391元及144,411元。
⑹就上訴人陳惠麟97年度之綜合所得稅結算申報案件，其
列報「捐贈現金予飛行員協會1,200,000元」，將之列為「捐贈扣除額」。被上訴人在剔除該捐贈扣除額後，對其為以下之補稅及裁罰處分：
①補稅處分：
核定上訴人陳惠麟當期綜合所得總額為8,435,847元，綜合所得淨額為7,425,008元，應補稅額為470,666元。
②裁罰處分（原處分6）：
按所漏稅額376,478元處1倍之罰鍰376,478元（經減除緩起訴處分金94,000元後，實際裁處罰鍰為282,478元）。
⒉上訴人等6人各就前開裁罰處分表示不服，而提起行政爭訟，其爭訟標的特定如下：
⑴上訴人鄒志強裁罰處分未獲變更之復查決定為「復查決定1」，訴願經駁回之訴願決定則為「訴願決定1」。
⑵上訴人王瑋裁罰處分未獲變更之復查決定為「復查決定
2」，訴願經駁回之訴願決定則為「訴願決定2」。⑶上訴人陳曉鳴裁罰處分未獲變更之復查決定為「復查決定3」，訴願經駁回之訴願決定則為「訴願決定3」。
⑷上訴人白致理裁罰處分未獲變更之復查決定為「復查決定4」，訴願經駁回之訴願決定則為「訴願決定4」。
⑸上訴人李順彰裁罰處分未獲變更之復查決定，依時序分
別為「復查決定5-1」、「復查決定5-2」、「復查決定5-3」，訴願經駁回之訴願決定則為「訴願決定5-1」、「訴願決定5-2」、「訴願決定5-3」。
⑹上訴人陳惠麟裁罰處分未獲變更之復查決定為「復查決定6」，訴願經駁回之訴願決定則為「訴願決定6」。
⒊上訴人等6人因前開8則訴願決定遭駁回，而向原審法院提
起行政訴訟，但經原審法院判決駁回，而提起本件上訴，上訴理由則係：
⑴上訴人6人前開行為僅屬「稅捐規避」，而非「稅捐逃漏」，不應對其處以行政罰。理由是：
①本案上訴人等降低自己所得稅負之手段僅係「先捐款
予飛行員協會」，再由「受贈之飛行員協會以外國飛安機構給付顧問費之名目，將受贈金額之80％給付予上訴人」，整個流程並無任何隱瞞，只是濫用法律形成自由而已。因此不是稅捐逃漏，僅是稅捐規避。
②雖然原判決謂「上訴人申報各期綜合所得稅時，並沒
有履行誠實義務，即主動告知有捐款回流事實，因此構成漏稅」云云，但在本案所屬稅捐週期，自然人之非中華民國來源所得，並未納入綜合所得稅之課稅範圍內，則上訴人等未申報取自國外之顧問費（非中華民國來源所得），自無違反誠實義務可言。
③綜合以上二點，上訴人等實無違反誠實義務，隱瞞或虛構事實，自不應處以具有處罰性質之漏稅行政罰。
⑵再者，就算本案上訴人6人之行為的確構成漏稅，而應
處以漏稅行政罰，但其裁處權時效亦已屆至，因為：①針對本案漏稅罰，被上訴人行使裁罰權之時效期間，其相關之法規範有：
A.稅捐稽徵法第49條前段：滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。……
B.稅捐稽徵法第21條第1項第3款：稅捐之核課期間，依左列規定：
一、二、……
三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。
C.稅捐稽徵法第22條第1款及第2款前條第1項核課期間之起算，依左列規定：
一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。
二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。
三、……
四、……
D.稅捐稽徵法第48條之3納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。
E.行政罰法第45條第1項：本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、第16條、第18條第2項、第20條及第22條規定外，均適用之。
F.行政罰法第45條第2項：前項行政罰之裁處權時效，自本法施行之日起算。
G.行政罰法第27條第1項行政罰之裁處權，因3年期間之經過而消滅。
H.行政罰法第27條第2項前項期間，自違反行政法上義務之行為終了時起算。但行為之結果發生在後者，自該結果發生時起算。
I.行政罰法第27條第3項前條第2項之情形，第1項期間自不起訴處分、緩起訴處分確定或無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定日起算。
【註】所謂「前條第2項之情形」，係指「一行為
同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，如經不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。
J.行政罰法第27條第4項行政罰之裁處因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷而須另為裁處者，第1項期間自原裁處被撤銷確定之日起算。
②其中就上訴人鄒志強及王瑋2人之93年度漏稅違章行
為，基於以下之法律適用，其裁罰處分是在裁處權時效屆至後作成，自屬違法：
A.93年度漏稅違章行為之裁處權時效，最晚自94年5月31日當期所得稅申報期間之翌日，即94年6月1日起算，期間為7年，故至101年5月31日裁處權時效屆至。但前開原處分1（上訴人鄒志強）及原處分2（上訴人王瑋），分別於104年4月29日（原處分1）及103年12月24日（原處分2）作成，已逾裁處權時效期間。
B.原判決雖謂：
(A).行政罰法於95年2月5日施行，依行政罰法第45條
第1項規定，在行政罰法施行前之前開93年度漏稅違章行為，仍得適用行政罰法之規定，加以處罰。
(B).本案93年度之漏稅違章行為，既應適用行政罰法
加以處罰，即有行政罰法第27條第3項所指「一行為被認定同時觸犯刑事法及行政法處罰規定者，行政罰裁處權時效，要等到刑事事件（包括不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判）處理『確定』後，才開始起算」規定之適用。而本案中對上訴人鄒志強及王瑋二人之緩起訴處分確定時點在103年1月14日，因此本案原處分1及原處分2作成時，7年之裁處權時效期間尚未屆至。
C.但原判決前開法律見解（即本案有行政罰法第27條第3項規定之適用），基於以下之法律觀點，顯然有誤：
(A).漏稅違章案件之處罰，應該僅有稅捐稽徵法之適
用，行政罰法完全沒有適用餘地。因為不同法律間之時效規定，本不能割裂適用（最高法院104年第11次刑事庭決議意旨參照：即「對於不同刑罰法律間具有法規競合關係者，經擇一法律加以論科，其相關法條之適用，應本於整體性原則，不得任意割裂」）。
(B).再者行政罰法施行前，行政罰與刑罰本來即可併
罰，因此根本沒有考量時效重行起算之可能與必要。
(C).稅捐稽徵法之裁處權時效為7年，行政罰法之裁
處權時效則僅有3年，因此設有時效重新起算制度，二者規範目的截然不同，不能割裂適用。
(D).與中華民國刑法施行法第8條之1之規定有衝突，
因為該法規範明定「於中華民國94年1月7日刑法修正施行前，其追訴權或行刑權時效已進行而未完成者，比較修正前後之條文，適用最有利於行為人之規定」，則本案如類推適用該條規定結果，即不能再適用行政罰法第27條第3項規定。
(E).忽略了稅捐稽徵法第48條之3規定對本案之適用
。因為本案93年度漏稅違章行為成立後，行政罰法尚未實施，事後行政罰法於95年2月5日施行，而有行政罰法第27條第3項所定裁處權時效「延後」起算規定之適用。適用結果又顯然不利於上訴人，則依稅捐稽徵法第48條之3所定「從新從優」之規範意旨，本案上訴人鄒志強及王瑋2人93年度漏稅違章行為，其裁處權時效期間之起算點決定，應無行政罰法第27條第3項規定之適用。原判決此部分判斷顯然違法，應予廢棄。
(F).又95年2月5日施行之行政罰法第27條第3項原規
定「前條第二項之情形，第一項期間自不起訴處分或無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定日起算。」復於100年11月23日修正為現行條文（加入「緩起訴處分」，而行政罰法第26條第2項亦將「緩起訴處分」加入）。則依行政罰法第4條「處罰法定主義」之要求，不得再將「不起訴處分確定」之規定，類推適用至「緩起訴處分」之情形。如果許可類推，即違反「處罰法定主義」及「不利類推禁止原則」。另外在緩起訴處分外，又處以行政罰，亦有違「一事不二罰」原則。
③至於其餘上訴人4人之94年度漏稅違章行為部分，上
訴意旨大體上如前所述，僅排除了前述六㈠⒊⑵②C.下之(D).與(E).二部分論述，因為此部分違章事實成立時點已在95年2月5日行政罰法施行之後）。
⑶又即使假設本案漏稅違章行為成立，且裁處權時效未屆
至，但被上訴人裁量權之行使，從以下觀點言之，亦有「裁量怠惰」情事存在：
①上訴人於發現前開捐贈有違法疑慮時，立即坦承違章
事實及補稅，並配合司法機關及稅捐機關之調查，犯後態度良好，節約稽徵成本。此等減輕處罰事由，裁罰時未被考量。
②裁罰倍數參考表就營利事業所得稅部分，既然明定「
承認違章事實並願繳清稅款及罰鍰」及「查獲之日前5年內未曾查獲漏報或短報應稅所得額」等減輕處罰事由，綜合所得稅雖無類似規定，亦應類推適用，本案沒有類推適用，即屬違反平等原則。
③因此在審酌上訴人犯後態度後，理應對上訴人等僅處以0.7倍之罰鍰。
㈡本院對前開各項上訴爭點之判斷及其理由形成：
⒈本案上訴人之行為在所得稅法應定性為漏稅行為，理由如下：
⑴按稅捐規避與稅捐逃漏之分辨，其判準即是以「納稅義務人對客觀事實有無盡其誠實告知之協力義務」為據。
而個人綜合所得稅協力義務之履行，在現金收付制之基礎下，「誠實協力義務」之履行，主要表現在申報過程中有無就「涉及稅捐實體成立要件」之客觀事實，「完整」且「如實」告知稅捐機關。
⑵依原判決調查認定之相關事實顯示，上訴人在所謂「捐
贈」飛行員協會時，對「所捐款項80％，最後會以『外國飛安機構給付顧問費』名目，回流至上訴人處」之因果歷程知之甚明，當然也清楚明瞭該回流款項並非其「付出勞力而從中華民國境外而新取得」之當期收入（所得），豈能以此等回流款項，自行定性為「非中華民國來源所得」，而解免其「完全」且「如實」交待之誠實義務。是其等在本案中顯然沒有盡到誠實義務，而有「故意隱瞞課稅事實」之主觀歸責事由存在，自應依法處漏稅行政罰。
⒉本案漏稅裁罰處分之作成，並無「逾越裁處權時效期間」之違法情事存在，理由如下：
⑴處理此部分爭點之判斷體系架構說明：
①按通觀上訴意旨有關此部分爭點之論述內容，其爭執
之法律觀點如予歸納，不外二事，其一為從「時際法」理論之角度，爭執新、舊法間之適用問題。其二則是在「給定『時際法』議題已處理完畢，確定依從時序觀點所應適用之實證法」後，基於「法律適用一體性」之觀點，決定該等實證法在本案中應如何適用之問題。
②而本案所涉及之時際法議題，又可再分為二，分別為
95年2月5日行政罰法施行之時點，以及100年11月23日行政罰法第26條第2項及同法第27條第3項經修正為現行規定（加入「緩起訴處分」情形）之時點。③至於本案所涉及之「法律適用一體性」議題，必須同
時考量「事務本質上」無從區分之「違章行為成立要件」、「違章行為裁處權時效期間」以及「期間起算日」與「期間重行起算日」等四大事項之判準規範。
自不能採取形式外觀之角度，以實證法之法典名稱，而為決定。
④以下即循此體系說明本院之判斷結論及其理由形成。
⑵首先考量95年2月5日行政罰法施行之時點，本案之「時際法」爭議：
①就此爭議，上訴意旨雖謂「在此時點之前，行政罰與
刑罰本來即可併罰，因此根本沒有考量時效重行起算之可能與必要」云云。然而在此時點之後，正因為行政罰之施行，原來得以併罰之情況發生改變，因此產生了如何協調「刑罰與行政罰」之規範需求，此時有關「行政罰裁處權時效期間因為配合刑案先行原則，必須有重行起算」之「規範需求」即自然而生，而從「法律適用體系」之觀點言之，行政罰法第27條第3項規定，即是最佳之補充規範。結合此項規定，以上四大事項之規範需求即被滿足。
②上訴人雖認適用該項規定之結果對其不利，違反稅捐
稽徵法第48條之3或中華民國刑法施行法第8條之1所定之「從新從輕」規定。然而此等主張，明顯與「時際法」理論有違。實則上訴人鄒志強及王瑋2人之93年度漏稅違章行為成立後，違章事實所對應裁處權時效期間即持續進行，而在期間進行中之95年2月5日有行政罰法之施行，但裁處權時效尚未屆滿，此等情形乃為學理上所稱之「不真正溯及」（因為在新、舊法規範效力交接時點，舊法所定之構成要件事實尚未完全發生），原則上仍要依新制定之實證法（除非立法者有特別考量）。事實上「裁處權時效期間因為刑案先行原則而生重行起算」之新生規範需求，在稅捐稽徵法第48條之3或中華民國刑法施行法第8條之1制定當時，根本沒有納入考量，因此該二法規範之規範意旨，也沒有預設此等情形應「從新從優」，而排除行政罰法第27條第3項之適用。上訴人此部分主張顯非可採。
⑶其次考量100年11月23日修正行政罰法第27條第3項之時點，所涉及之「時際法」議題：
①上訴意旨針對此一爭點，其核心論點為「緩起訴處分
作成後再處以行政罰，不僅有違『一事不二罰原則』。而且100年11月23日修正行政罰法第27條第3項加入此一事由，亦屬擴張處罰範圍，有違『處罰法定主義』以及『不利類推禁止原則』」云云。
②但由於本案中裁處權時效最早屆至之時點亦在101年5
月間，因此100年11月23日行政罰法第27條第3項之修正，亦如前述，仍屬「不真正溯及」之情形，核與涉及處罰實體法之「處罰法定主義」無涉。
③再者，觀之「於100年11月23日修正之現行行政罰法
第26條第2項規定」（現行行政罰法第27條第3項正是用以配合該條項之規定），其立法修正理由已載明：
「第2項增訂『緩起訴處分確定』……之文字，理由如下：（一）按第1項前段所定「依刑事法律處罰」，係指由法院對違反刑事法律之行為人，依刑事訴訟程序所為之處罰，始足當之。又緩起訴處分之性質，實屬附條件之便宜不起訴處分，檢察官為緩起訴處分時，依刑事訴訟法第253條之2第1項規定，對被告所為之措施及課予之負擔，係一種特殊之處遇措施，並非刑罰。故一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，經檢察官為緩起訴處分確定後，行政機關自得依違反行政法上義務規定裁處，此為現行條文第2項之當然解釋。惟因實務上有不同見解，爰於第2項增訂『緩起訴處分確定』之文字，以杜爭議。」亦可見此次修法具有「確認性」之實證特徵，將過去實務上已採行之作業方式予以「明文化」，顯然在立法當時已考量過「一事不二罰原則」，並認為修法結果不違反「一事不二罰原則」，此等立法抉擇，法院如無堅強理由，亦應予以尊重。
④又「緩起訴處分作成後得為行政罰」一事既已有實證
法之明文，亦難謂有「違反不利類推禁止原則」之情事存在。
⑷最後考量適用「所得稅法第110條第1項（確認違章成立
要件法規範）、稅捐稽徵法第21條第1項第3款（確認違章事實裁處權時效期間長短之法規範）、稅捐稽徵法第22條第1、2款（確認違章事實裁處權時效期間起算點之法規範）與行政罰法第27條第3項（確認違章事實裁處權時效重行起算時點之法規範）」等4組法規範於本案中，有無「法律之割裂適用」情事存在：
①經查法規範具有體系性，不同法規範間一方面有上、
下位階關係，同位階者針對同一事務亦有普通、特別之適用順位，進而形成一個完整而不衝突之法體系。
特定社會事實，如果該社會事實所對應之待規範事項，均已有適當之法規範存在，即不應再引入與該社會事實規範需求無關之法規範，此即「法律適用整體性」之意涵。
②但對本案而言，前開4組法規範所規範之事項，乃是
為了有效處理各式「行政罰案件」所不可或缺者。而且4組法規範在規範體系上亦不存在任何衝突，自難指為「有違法律適用整體性」。事實上行政罰法相對於稅捐稽徵法而言，雖屬普通法，但其對稅捐稽徵法漏未規定，卻是處理稅捐犯罪與漏稅違章案件所必備之「時效重行起算規範」為補充規定，並不能指為法律之割裂適用。
③上訴人雖謂「本案之裁處權時效，稅捐稽徵法與行政
罰法之裁處權時效期間規定不同，由此可知二組法典範之規範目的截然不同，不能割裂適用（意指二組法典自成一完整規範體系，不需其他無關之法規範予以補充）」云云。然而稅捐稽徵法之制定明顯沒有考量到「刑案與行政罰處理順序」及「因此所生之裁處權時效起算調整」等議題，自應依循法規範體系，依具有總則性、普通性之「行政罰法」規定為處理。再者，二套法典之裁處權時效期間長短差異，早經立法者考量在內，並在實證法中明定解決方式（即行政罰法第1條但書所定「但其他法律有特別規定者，從其規定。」）自不能以「二套法典之裁處權時效期間長短不一」，逕行推論「二組法典範規範目的不同，而各自對所有待規範事務均已作成完整考量，不需另一法典之補充」（至少行政罰法即與刑法不同，沒有規範各種行政違規要件之分則），是以上訴人此等主張亦非可採。
⒊本案被上訴人之裁罰，並無裁量怠惰之違法情事存在，理由如下：
⑴經查原判決已指明，參照本院93年度判字第309號判決
意旨，主管機關財政部作成之「裁罰倍數參考表」，基於以下之理由，被上訴人得予援引，作成裁罰處分。①該「裁罰倍數參考表」乃係為協助稅捐稽徵機關就法
律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授權目的及範圍內，為實踐具體個案正義，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則，分別就稅捐稽徵法或各別不同稅目之稅捐實證法等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰數額或倍數。
②該「裁罰倍數參考表」復針對綜合所得稅部分，就行
為人短漏報所得是否屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得、是否屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得、有無利用夫妻所得分開申報逃漏所得稅、有無虛報免稅額或扣除額、有無以他人名義分散所得等分別作為裁量處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。
⑵而本案上訴人等之漏稅違章行為，其違章情節已高至「
稅捐犯罪」之程度，並受到檢察機關之偵查處置（緩起訴）等情，亦經原判決詳為認定。而原裁罰處分亦確係按照前開「裁罰倍數參考表」就綜合所得稅所定之裁罰標準，並參酌檢察機關偵查犯罪之處置結果（緩起訴）及事實認定（初次犯罪），依法為本案之裁罰，實無裁量怠惰可言等情，同樣經原判決認定無誤。
⑶上訴意旨所指「裁量怠惰」云云，從以下法律觀點言之，均非有據。
①上訴意旨所稱「犯後態度良好，節約稽徵成本」等情
，事實上早在犯罪偵查及裁處行政罰過程中予以考量（不然豈有緩起訴處分之作成），只不過未特別表明（並非所有裁量因素均應逐一以文字詳細載明，例如本案構成稅捐犯罪之加重情節，被上訴人也沒有特別強調）。
②上訴意旨引用營利事業所得稅之裁罰基準，要求本案
特別考量「承認違章事實並願繳清稅款及罰鍰」及「查獲之日前5年內未曾查獲漏報或短報應稅所得額」等減輕處罰事由。然而營利事業所得稅案件會特別標出前開減免事由，乃是為因應營利事業所得稅案例實證特徵（營業行為有其連續性，表徵營業之帳證資料龐雜，且前後資料有其前後相繼之性格，連續漏稅之情形也比較容易發生），而有特予文字標明之規範需求（提醒實際為處罰裁量之公務員，特別注意不同類型之差別處遇需求），但這並不表示「綜合所得稅漏稅違章案件之裁罰，即完全沒有考量漏稅者過去之漏稅紀錄」。只不過從「事前」之角度言之，不需特別提醒裁罰案之承辦公務員而已（事實上綜合所得稅也有其依實證特徵所需特別規範之違章情形，此可由「裁罰倍數參考表」中對不同「違章情形」之具體規定，清楚呈現）。從而上訴意旨僅以「裁罰倍數參考表」對營利事業所得稅違章情形與綜合所得稅違章情形之文字描述，導出其間有不符合事務本質之差別處遇，而認有違平等原則，此等見解顯非有據。
㈢總結以上所述，原判決之認事用法尚無違誤，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 3 月 16 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 胡 方 新法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 106 年 3 月 17 日
書記官 葛 雅 慎