最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第270號上 訴 人 黃秀媚訴訟代理人 林 凱 律師
蔡宜衡 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，上訴人對於中華民國105年7月14日臺北高等行政法院104年度訴字第1890號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件被上訴人代表人於案件繫屬本院時變更為王綉忠，業經王綉忠聲明承受訴訟，經核並無不合，合先敘明。
二、上訴人於民國102年8月2日訂定買賣契約書，銷售持有期間在1年以內之新北市○○區○○段○○○段6之1、6之2、7、7之1、8、19地號等6筆土地（應有部分計18369/414925，下分別稱6之1、6之2、7、7之1、8、19地號土地），及新北市○○區○○段○○○段422之4地號土地（應有部分計322/16265，下稱422之4地號土地，並與前開6筆土地合稱系爭土地），於103年3月7日向被上訴人補申報特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），並繳納稅額新臺幣（下同）3,891,807元及利息27,170元，共計3,918,977元在案。嗣上訴人於103年11月24日主張系爭土地非屬行為時（下同）特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）第2條第1項第1款所定之課稅範圍，向被上訴人申請退還已繳稅款及加計之利息，經被上訴人以104年6月30日北區國稅三重銷稽字第1040361065號函（下稱原處分）否准其請。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回後，遂提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張：㈠參照特銷稅條例立法理由，該條例第2條第1款所稱「房屋及其坐落基地」，應限縮為連同其所有土地及房屋一併出售者，始足當之。倘若出賣標的僅有土地或土地之應有部分者（無論其上有無地上物），即不在規範範圍之列，如屬可核發建照之都市土地，即應歸納於同條第1款後段所定「依法得核發建造執照之都市土地」之要件。財政部賦稅署102年4月12日臺稅財產字第10204532100號及103年3月12日臺稅財產字第10200241330號函釋（下稱賦稅署102年4月12日及103年3月12日函釋）創設特銷稅條例第2條第1項第1款所無「房屋坐落之基地」之要件，並將此列為應課徵特銷稅之租稅課體，違反租稅法定主義及法律保留原則，且牴觸本院104年度判字第32號判決意旨。㈡依新北市政府工務局103年12月10日北工建字第1032358339號函，可知系爭土地非屬都市計畫範圍內土地，故縱令系爭土地得核發建造執照，仍不符特銷稅條例第2條第1項第1款後段要件。
又系爭土地買賣契約書所載買賣標的僅有土地部分，可證上訴人並未將系爭土地上之房屋一併出售，且上訴人先前購買系爭土地之應有部分時，僅知土地位於一般農業區而屬於農業用地，前手並未居住或使用系爭土地，對於系爭土地是否搭蓋非供農業使用甚或係「供營業使用」之鐵皮屋或廠辦之現況毫無所悉。被上訴人未依職權調查系爭土地上房屋是否合法、究屬何人在使用、其占用合法與否及上訴人是否有收取租金之權利及事實，徒憑制式契約中顯對上訴人不利之條款（第3條及第6條），推論上訴人已承受出租人地位並有處分房屋之權限，逕以上訴人銷售之土地上蓋有房屋，屬同時出售房屋及其坐落基地，認定事實有所違誤，亦不符行政程序法第9條規定等語。並聲明：訴願決定及原處分均撤銷。被上訴人應作成退還特銷稅3,918,977元予上訴人之行政處分。
四、被上訴人則以：㈠依特銷稅條例第2條第1項第1款文義，凡出售「房屋」或房屋坐落之「土地」，又或出售可供建築之都市「土地」，均屬銷售特種貨物。系爭土地非都市計畫範圍內土地，自非屬區域計畫法施行細則第10條第1項規定之都市土地，惟依航空拍攝照片及現場指界結果，系爭土地之各筆土地上既均有鐵皮房屋，即應依前開規定第1款前段核課特銷稅。㈡系爭土地非位處偏僻地區，其上房屋面積廣大並存在多年，功能性便利，且依一般社會常情及經驗法則，土地買賣雙方應會自行或委託代理人勘查現場，又上訴人買入系爭土地時，係由當時部分房屋使用人吳琴芳為權利關係人，契約上復載明保證地上物處理無任何糾紛，足見上訴人買入系爭土地時即知其上有房屋。再者，上訴人出售系爭土地，扣除買入成本，獲取利益計15,073,137元，扣除特銷稅稅款仍淨賺11,154,160元，此種持有期間不到1年旋即出售，炒作土地價格，當為特銷稅主要課徵對象；另上訴人已就422之4地號土地繳納土地增值稅，其餘6之1、6之2、7、7之
1、8、19地號土地則因移轉現值總額小於按物價指數調整後原地價總額，致漲價總數額為0元，非屬經核准不須課徵土地增值稅之土地。是本件無稅捐稽徵法第28條所定自行適用法令錯誤或計算錯誤，或被上訴人適用法令錯誤等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠依特銷條例第2條第1項第1款規定，凡持有期間在2年內之房屋、房租坐落之基地、依法得核發建造執照之都市土地，除符合同條例第5條規定之情形外，均應課徵特銷稅，賦稅署102年4月12日函及103年3月12日函與前開規定及其立法意旨並無相悖，自得予援用。是以上訴人與訴外人廖惠美於102年8月2日訂定買賣契約書，出售系爭土地應有部分予葉信哲，上訴人持有系爭土地期間未滿1年；又上訴人於101年12月25日因贈與、102年1月3日因買賣而取得系爭土地應有部分前，系爭土地上即已存有大量未辦保存登記之房屋至今，當屬應課徵特銷稅之特種貨物。㈡系爭土地上房屋面積甚大，且位於國道一號高速公路五股路段南下方向旁右側，因鄰近臺北市市中心而交通方便，多家公司已用作倉儲物流中心及廠辦等營業使用，衡諸一般社會常情與經驗法則，上訴人於取得時難以諉其不知系爭土地現況；又上訴人取得系爭土地時其上既有房屋，系爭土地即符合特銷稅條例第2條第1項第1款之「房屋坐落之基地」，上訴人復於持有不到1年時間旋即出售，系爭土地上之房屋仍然存在，足見上訴人之前手與占用土地興建房屋之第三人間民事法律關係為何、系爭土地上相關租約是否經過共有人同意等情，對上訴人購買系爭土地要無影響，亦足認其非以作農業使用目的取得。故上訴人出售其上有房屋坐落之系爭土地，持有期間未滿1年，自合於特銷稅條例第2條第1項第1款規定，且無同條例第5條各款排除課稅規定之適用，被上訴人依其申報數額核定特銷稅，並無稅捐稽徵法第28條所定適用法令錯誤之情事，爰據以駁回上訴人在原審之訴。
六、上訴意旨略謂：㈠依特銷稅條例第2條第1項第1款規定意旨，必須同時出售持有期間在2年以內之房屋及所坐落土地，或單獨出售得核發建造執照之都市土地者，方屬銷售特種貨物。上訴人僅單純出售系爭土地應有部分，當不在特銷稅條例第2條第1項第1款前段「房屋及其坐落基地」之範圍內，而應回歸系爭土地是否符合上開第1款後段所定「得核發建造執照之都市土地」要件。原判決援引賦稅署102年4月12日及103年3月12日函釋意旨，將特銷稅條例第2條第1項第1款「房屋及其坐落基地」之要件擴張解釋為僅需有房屋坐落之基地為已足，已逾規範意旨，增加法律所無之租稅義務，有違反法律保留原則及租稅法定原則之判決不適用法規或適用不當之違背法令情事。㈡依新北市政府103年12月10日北府城測字第1032324092號函及該府工務局同年月18日北工建字第1032358274號函所載，系爭土地非為都市土地，故不論其上有無遭他人非法占有之建築物存在，均非屬特銷稅條例第2條第1項第1款後段之特種貨物，上訴人於持有未滿1年將其出售，自無須繳納特銷稅。原審將前開規定前段「房屋及其坐落基地」之文義作擴張解釋，再以上訴人出售系爭土地時其上已有房屋之現況，進而合理化其得免除調查其上房屋占用系爭土地有無合法使用權源之義務，實有應調查之證據而未予調查之違法。又上訴人已於原審訴訟程序中引用買入系爭土地之買賣契約條款第15條第6項及出售系爭土地之買賣契約條款第10條等約定，說明於締約時，上訴人主觀上認為系爭土地上並未有與他人締結租賃契約之事實，原審對此等有利於上訴人之證據疏於審酌，徒以上訴人出售系爭土地時其上已有房屋占用之客觀事實狀態，率認上訴人應自行承擔繳納稅捐之不利益，並吸收從事短期交易之必要成本，其判決亦有理由不備之違誤等語。並聲明：原判決廢棄，發回原審法院更行審理。
七、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴理由再予補充論述如下：
㈠按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，
得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」稅捐稽徵法第28條第1項、第2項定有明文。
㈡次按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特
種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」、「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」「（第1項）本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。……（第3項）前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」「特種貨物及勞務稅之稅率為百分之10。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為百分之15。」「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」行為時特銷稅條例第1條、第2條第1項第1款、第3條第1項第1款、第3項、第4條第1項、第7條、第16條第1項分別定有明文。據此可知，屬於特銷稅條例第2條第1項第1款之「持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地者」之特種貨物而不屬於免徵特銷稅範圍者，不論其屬單獨所有或共有或個別所有，而其一次銷售或數次銷售或分別銷售或個別銷售，均不變更其為課徵特銷稅客體之事物本質，其納稅義務人有依法納稅申報之義務。是賦稅署102年4月12日及103年3月12日函釋謂：「特銷稅條例第2條第1項第1款……所稱『房屋及其坐落基地』僅以土地上有房屋為已足，所有權人出售持有期間在2年內地上有房屋之土地，不論房屋及土地是否屬同一人所有，亦不論地上房屋是否已辦理保存登記或併同出售，除符合同條例第5條規定情形者外，均屬特銷稅課稅範圍……」、「依特銷稅條例第2條第1項第1款規定……上開條文所稱『房屋及其坐落基地』僅以土地上有房屋為已足，除符合同條例第5條規定情形者外，均屬特銷稅課稅範圍。」係本於上開法律意旨所為之解釋，並無上訴人所指逸脫法條文義情事，亦無悖於租稅法律主義及法律保留原則，自得予以適用。至於本院104年度判字第32號判決僅係針對該案事實是否符合特銷稅條例第2條第1項第1款所定「依法得核發建造執照之都市土地」之要件加以闡釋，並指明案經發回後應探究是否符合同款所稱「房屋及其坐落基地」之要件，上訴意旨稱賦稅署102年4月12日及103年3月12日函釋牴觸本院104年度判字第32號判決意旨云云，容有誤會，非屬可採。
㈢查上訴人於101年12月25日因贈與、102年1月3日因買賣而取
得系爭土地應有部分前，系爭土地上即已存有大量未辦保存登記之房屋，嗣上訴人於102年8月2日訂定買賣契約書，出售系爭土地應有部分予訴外人葉信哲，上訴人持有系爭土地期間未滿1年，且上開銷售並無特銷稅條例第5條各款所列情形等情，為原審依調查證據之辯論結果所依法確定之事實，且為兩造所不爭執。則揆諸前揭規定及說明，上訴人上開所銷售者即屬特銷稅條例第2條第1項第1款前段「持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地」之特種貨物，且不屬於同條例第5條免徵特銷稅之範圍，從而無論該特種貨物係屬上訴人單獨所有或共有或個別所有，其係一次銷售、數次銷售、分別銷售或個別銷售，均不變更該特種貨物為課徵特銷稅客體之事物本質，上訴人自有依法納稅申報之義務。是原判決以上訴人出售有房屋坐落之系爭土地，其持有期間不到1年，合於特銷稅條例第2條第1項第1款規定，且無同條例第5條各款排除課稅規定之適用，被上訴人依上訴人申報數核定特銷稅，並無稅捐稽徵法第28條所定適用法令錯誤之情事，被上訴人據此否准上訴人申請退還已繳稅款及加計之利息，於法亦無不合，乃維持原處分及訴願決定，駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴人主張必須同時出售持有期間在2年以內之房屋及所坐落土地，或單獨出售得核發建造執照之都市土地者，方屬銷售特銷稅條例第2條第1項第1款之特種貨物，上訴人僅單純出售系爭土地應有部分，當不在特銷稅條例第2條第1項第1款前段「房屋及其坐落基地」之範圍云云，要屬其歧異之法律上見解，洵不足採。又原判決關於特銷稅條例第2條第1項第1款所稱「持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。」依條文解釋，持有期間在2年以內之「房屋」、「房屋坐落之基地」、「依法得核發建造執照之都市土地」均屬特種貨物項目之論述，雖未臻周延妥適，惟對於判決之結果並無影響，上訴人就上述與判決結果不生影響部分，指摘原判決有不適用法規或適用不當之違背法令情事，求予廢棄，非有理由。
㈣次查原判決就上訴人所執系爭土地係遭他人無權占用而在其
上建屋，為上訴人購入土地時所不知，更非由上訴人所造成，不應由上訴人承擔此法律上不利結果等情之主張，如何不足為採，業已論明：系爭土地上房屋面積甚大，且該大片房屋於國道一號公路（即通稱中山高速公路）五股路段南下方向旁右側，因鄰近臺北市市中心交通方便，多家公司用於作倉儲物流中心及廠辦等營業使用，衡諸一般社會常情及經驗法則，上訴人於取得系爭土地時，實難謂不知土地現況，至於上訴人之前手與占用土地興建房屋之第三人間民事法律關係為何、系爭土地上之相關租約是否經過共有人同意等情，對上訴人買賣系爭土地要無影響，亦無礙上訴人於短期內買賣系爭土地而屬課徵特銷稅範圍之認定等語，並敘明上訴人聲請傳訊簽訂系爭買賣契約代書及玉新公司負責人為無必要之理由，經核並無違誤，復無上訴人所稱有應調查證據而未調查、就有利於上訴人之證據疏於審酌之情事，上訴論旨執此指摘原判決有違背法令情事，亦難認可採。
㈤綜上所述，原判決並無判決不適用法規、適用不當或理由不
備等違背法令情形。上訴論旨，指摘原判決有違背法令情事，求予廢棄，難認為有理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 5 月 25 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 林 樹 埔法官 汪 漢 卿法官 張 國 勳法官 程 怡 怡以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 106 年 5 月 25 日
書記官 彭 秀 玲