最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第208號上 訴 人 香港商佳特透析服務股份有限公司台灣分公司代 表 人 張明正訴訟代理人 鄭任斌 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠
送達代收人 邱玉琴上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國105年12月8日臺北高等行政法院104年度訴字第1428號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要:上訴人係經營醫療耗材批發業，民國101年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）23,315,425元，被上訴人以其不符合所得稅法第60條規定，全數否准認列，核定0元，補徵應納稅額3,963,622元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以103年12月30日北區國稅法一字第1030023386號復查決定駁回，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人於96年2月2日經經濟部之認許核准開始從事醫療器材
之批發銷售業務，為拓展公司業務，基於醫藥行業特性，拓展通路必須先提供回饋機制，乃向佳特健康事業股份有限公司（下稱佳特公司）協議價購其對特定醫療機構通路之供貨權，經雙方多次協議後，乃合意自97年起按期向佳特公司價購如起訴狀附表1所示之特定醫療機構供貨權。因此，上訴人之營業額乃由96年度之868,217元增加至97年度之390,433,117元、98年度之917,786,575元、99年度之1,005,323,733元、100年度之996,937,213元、及101年度之1,002,570,293元，足見該供貨權利之價購為上訴人於97年度創造389,564,900元，98年度、99年度、100年度及101年度均相當之營業額，而上訴人就前述所價購之供貨權利，遂依所取得各醫療機構供貨期間之剩餘年限，依所得稅法第60條之規定，就供貨權為無形資產屬營業權之涵攝範圍，採分年攤銷，於該101年度營所稅結算申報時，攤提23,315,425元。上訴人支付佳特公司相當之價金所購買之通路供貨權（或可稱之為獨家銷售之權利），姑不論該供貨權是否屬營業權，惟該支付之價金為取得對特定醫療機構之供貨權利，故該價金應屬權利金無疑，則該權利金具有取得供貨通路之真實性與必要性，依財政部67年8月11日台財稅第35416號函、營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第65條及第87條規定，被上訴人未依職權轉正列支，核准認列，應屬違法之行政處分，上訴人請求撤銷應有理由。
㈡上訴人已於委託安侯建業聯合會計師事務所函送之安建（10
3）稅(一)第00682D號函附件二中檢附各協議書、供貨權之計算基礎及權利金變動表等文件，上訴人業將系爭權利金開立統一發票予佳特公司，而佳特公司亦按上訴人所開立之統一發票報繳營業稅及所得稅，訴願機關就該部分本應職權調取上訴人所已申報對各該醫療機構營業額之發票，或命上訴人整理後提出，以確認該項權利金支付後，是否確實增加營業額，惟訴願機關並未秉於職權或依法執行，而逕為認定，致使上訴人因該不當行政處分受有損害。本件供貨權之交易行為，既經被上訴人核定出售方佳特公司為權利金之收入，予以課徵營所稅，則基於「課稅公平原則」、「重複課稅禁止原則」，則無由就同一交易行為對買受人之上訴人為「相異」之認定。
㈢退萬步言之，本件被上訴人於103年間方核定上訴人價購之
供貨權非屬所得稅法第60條之營業權，對101年度列報金額23,315,425元全數否准認列攤提，誠已不法限縮該條項關於「營業權」之涵攝，業與憲法第19條所定租稅法定主義不合，則被上訴人該核定之行為難謂適法甚明。財政部100年8月12日台財稅字第10004073270號令釋（下稱100年8月12日令釋）謂將營業權限縮為法律所規定者，已變更「租稅客體」，違反租稅法定主義之「法律保留原則」及「法律優位原則」，已屬無效，故被上訴人據以核定上訴人所列報之各項耗竭及攤提，當屬違法之行政行為，至屬明灼。系爭供貨權之對象為特定之醫療院所，供貨之內容為洗腎室執行醫療所需之衛耗材，供貨期間為上訴人承受佳特公司原與該等醫療機構所簽定之供貨權期間，該等醫療機構確實也依供貨權之約定由上訴人進行供貨，上訴人於供貨權期間得持續對該等醫療機構進行供貨而獲得相當之利益，均符合可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益等，則依據本院103年度判字第691號判決、100年度判字第673號判決意旨所載，系爭供貨權應屬營業權無疑，從而，上訴人依據所得稅法第60條第1項之規定，將系爭供貨權依營業權而分年攤提應為適法之行為。
㈣綜上所述，本件被上訴人否准上訴人101年度列報各項耗竭
及攤提23,315,425元並無理由，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被上訴人則以：㈠上訴人僅一再陳述以權利金計價係參考診所洗腎病人之年成
長率、供貨期間之利潤、後續簽約之機會成本及權利金性質上本屬預估，豈有萬全之公式或計算式可以評估取得銷售權利之對應代價等語反駁，至相關佐證文件均付之闕如，是被上訴人無從探究系爭交易真意，與業務關聯性及所產生之收益及綜效，而得於本年度列報權利金支出或分年攤提費用。
㈡本件被上訴人就上訴人所提示其與佳特公司簽訂之協議書（
未載明簽訂日期）、97年7月1日與憲安診所簽訂之合作承受協議書、88年9月1日佳特公司與聖文內科診所簽訂之採購權出售契約書、權利金變動表、佳特公司開立之統一發票及付款證明等資料查核說明如下：
⒈查上訴人與佳特公司之股東組成相同，與其簽訂之系爭供
貨權協議書並未載明簽訂日期，於交易時點亦未簽訂轉讓合約書，復查時雖補提示協議書，惟該協議書並未載明簽定日期，協議書之附件項目包含聖文供貨權等20項，供貨權期間欄項載明「到期自動展延」字樣，上開20項供貨權期間均不同（例如：97年8月27日至98年10月31日、97年8月27日至100年9月30日、97年6月25日至101年4月30日……等）其金額合計125,039,528元，亦與補提示之權利金變動表，其中供貨權項目包含聖文供貨權等21項，原始成本合計137,213,506元不符（起訴狀附表1）。
⒉訴願階段上訴人補提示權利金計算明細表，經查該計算明
細表所載「供貨利益回饋」項目，計價基礎未有佐證資料。次查「計價方式」項目係依每年各供貨利益回饋乘以期間計算，各該期間長達4至10年不等；而協議書附件載明供貨權期間於契約到期自動展延，即非確定年限。
⒊另經勾稽權利金變動表各供貨權價金卻在短期限內即已攤
提完畢，且攤提年度金額不一，例如該計算表記載錫和供貨權期間為98年3月30日至99年4月30日，本應於99年4月30日全數攤提完畢，而上訴人卻仍於本（101）年度列報各項耗竭及攤提5,190,749元，顯不合理。
㈢又交易之買賣雙方應依其取得或出售資產或權利之分類或用
途依相關規定分別入帳，並無同一筆交易雙方認列之會計科目必有對應之關係，是系爭供貨權交易之賣方佳特公司縱有認列處分資產損益，亦與上訴人（買方）得否列報各項耗竭及攤提，係屬二事。
㈣按所得稅法第60條第1項規定之營業權、商標權、著作權、
專利權及各種特許權，係有相關法律規定如商標法、著作權法、專利法、電業權（電業法）及民營公用事業之營業權（民營公用事業監督條例）等以法律規定為準據之無形資產，即應以法律所定權利為範圍始准予認定，查系爭供貨權非屬財政部100年8月12日令釋規定之營業權範圍及所得稅法第60條規定之無形資產範圍，是上訴人起訴另主張該供貨權屬營業權無疑等語，尚難採據。綜上，被上訴人否准認列系爭供貨權攤折金額23,315,425元並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：兩造之爭點：被上訴人剔除上訴人列報各項耗竭及攤提23,315,425元，補徵應納稅額3,963,622元，是否適法？㈠經查，上訴人提供之資產負債表顯示，其於101年12月31日
「其他資產」項下載有「其他」資產「146,777,039元」，其中即包含「營業權」資產「137,213,506元」，且會計師之查核簽證報告載明「營業權係支付予聯屬公司購買醫院或診所之供貨權……依直線法分年攤銷……本期攤銷23,315,425元」「各項耗竭及攤提……申報數23,315,425元……係營業權本期攤提金額」。
㈡又上訴人購買之醫院或診所之供貨權，「攤銷期間」分別為
「99年7月1日至102年6月30日」（36個月）、「97年8月27日至98年10月31日」（15個月）、「99年7月1日至101年6月30日」（24個月）、「97年8月27日至100年9月30日」（38個月）、「97年6月25日至101年4月30日」（47個月）……「98年3月30日至99年4月30日」（13個月）、「97年5月1日至97年8月31日」（4個月）、「101年5月3日至111年4月30日」（120個月），亦經會計師之查核說明逐筆揭露在案。
此外，系爭供貨權係以各筆供貨權之原始成本除以「攤銷期間」月數，得出每月之攤銷金額，再乘以各年度供貨權月數，而為分年攤銷額。
㈢以憲安診所供貨權原始成本「15,593,361元」為例：
⒈其「攤銷期間」為「97年7月31日至101年8月31日」，歷
經約50個月，97年度約占6個月、98年度占12個月、99年度占12個月、100年度占12個月、101年度占8個月，又平均每月攤銷311,867元（營業權原始成本15,593,361元÷攤銷期間50個月＝每月攤銷營業權311,867元），因97年度供貨約6個月、98年度供貨12個月、99年度供貨12個月、100年度供貨12個月、101年度供貨8個月，則97、98、9
9、100、101等年度之分年攤銷金額各為1,871,202元（每月攤銷營業權311,867元×供貨6個月＝97年度攤銷金額1,871,202元）、3,742,404元（311,867元供貨12個月＝98年度攤銷金額3,742,404元）、3,742,404元（311,867元×供貨12個月＝99年度攤銷金額3,742,404元）、3,742,404元（311,867元×供貨12個月＝100年度攤銷金額3,742,404元）、2,494,946元（311,867元供貨8個月＋歷年尾數差10元＝101年度攤銷金額2,494,946元），此亦有上訴人提示之攤銷數明細表在卷可佐。
⒉再者，上訴人與憲安診所於97年7月1日簽訂之「合作承受
協議書」並記載「一、雙方同意由甲方（註：即本件上訴人）概括承受並繼續履行佳特公司就血液透析業務供貨契約書所約定之權利義務。二、乙方（註：即憲安診所）同意甲方承接原佳特公司對乙方之獨家供貨權，供貨期間至101年8月31日止。」等項在卷可稽。亦即，上訴人係承接97年7月至101年8月31日期間對憲安診所之供貨權，此一期間即與上開會計師查核說明所揭露之營業權合約有效年限、營業權攤銷期間相符合。至於會計師查核說明逐筆揭露之其他各筆營業權，其等依「合約有效年限」之攤銷方式，亦類如上述，不予贅述。
㈣又上訴人101年度就系爭「營業權」，共攤銷23,315,425元
，此有會計師查核說明及上訴人提示之攤銷數明細表等在卷可稽。則系爭供貨權僅係一般營業行為所衍生之商業價值，核非屬財政部100年8月12日令釋規定之營業權範圍及所得稅法第60條規定之無形資產範圍，堪以認定。
㈤況上訴人原列報「營業權」攤銷，依其會計師簽證報告內容
略以，該營業權係支付予聯屬公司購買醫院或診所之供貨權，係屬非確定耐用年限之無形資產，依財務會計準則公報第37號公報之規定，不予攤銷。惟依稅法規定營業權依法定年限分年攤銷，是帳外調整增列該營業權之攤銷費用等語，有上訴人101年度營所稅結算申報查核簽證報告書在卷可稽，則上訴人係經營醫療耗材批發業，101年度列報各項耗竭及攤提23,315,425元，被上訴人以其簽證報告載明該攤銷內容係支付予聯屬公司購買醫院或診所之供貨權，上訴人按營業權列報並依合約剩餘有效年限分年攤提，因該營業權非屬財政部100年8月12日令釋應以法律規定之營業權範圍，不符合所得稅法第60條規定，全數否准認列，核定0元，有核定通知書在卷可稽，於法尚無不合。
㈥再查，本件被上訴人就上訴人所提示其與佳特公司簽訂之協
議書（未載明簽訂日期）、97年7月1日上訴人與憲安診所簽訂之合作承受協議書、88年9月1日佳特公司與聖文內科診所簽訂之採購權出售契約書、權利金變動表、佳特公司開立之統一發票及付款證明等資料查核說明如下：
⒈上訴人與佳特公司之股東組成相同，為上訴人不爭。雙方
簽訂之系爭供貨權協議書並未載明簽訂日期，原審法院於準備程序請上訴人提出有簽訂日期之協議書，上訴人迄未提出，於交易時點亦未簽訂轉讓合約書，無從認定是何年度之供貨權。上訴人於復查時補提示協議書，該協議書仍未載明簽定日期，附件項目包含聖文供貨權等20項，供貨權期間欄項載明「到期自動展延」字樣，上開20項供貨權期間均不同（例如：97年8月27日至98年10月31日、97年8月27日至100年9月30日、97年6月25日至101年4月30日……等）其金額合計125,039,528元。經與上訴人起訴時提示之權利金變動表比對結果，其中供貨權項目包含聖文供貨權等21項，多了員美供貨權，原始成本合計137,213,506元，供貨權項目及金額均無法勾稽。
⒉上訴人於訴願階段提示之權利金計算明細表，所載「供貨
利益回饋」項目，計價基礎未有佐證資料。「計價方式」項目係依每年各供貨利益回饋乘以期間計算，各該期間長達4至10年不等；而協議書附件載明供貨權期間於契約到期自動展延，可知，權利金計算明細表有確定年限，協議書為非確定年限，並不一致。原審法院請上訴人說明，答稱：「通路供貨權是否可延續是上訴人必須與醫療機構協議，雖然上訴人與佳特公司在簽訂協議書時有於附件之供貨權期間上提及（到期自動展延），但是否可以展延必須上訴人與特定醫療機構簽訂協議後才確定。醫療機構是否願意與上訴人繼續合作，必須要上訴人與醫療機構再行協談，本件是醫療機構同意後，佳特公司才將供貨權轉讓給上訴人，然後續合作還是需要上訴人與醫療機構進行協議。」等語，原審法院再質之上訴人於何時開始與何間醫療機構進行協議、協談？答稱：「證據再容後具狀補陳。」等語，惟上訴人迄未提出資料供參。
⒊又勾稽權利金變動表各供貨權價金卻在短期限內即已攤提
完畢，且攤提年度金額不一，例如該計算表記載錫和供貨權期間為98年9月30日至99年4月30日，本應於99年4月30日全數攤提完畢，而上訴人卻仍於本（101）年度列報各項耗竭及攤提5,190,749元，顯不合理。原審法院請上訴人說明，答稱：「錫和供貨權部分容後具狀補陳。」等語，惟迄未提出資料供參。
⒋原審法院於105年3月31日函請兩造查對帳冊資料，上訴人
迄未補提任何新事證資料，故被上訴人無從探究系爭交易真意，與業務關聯性及所產生之收益及綜效，而得於本年度列報權利金支出或分年攤提費用。
㈦上訴人雖主張權利金計價係參考診所洗腎病人之年成長率、
供貨期間之利潤、後續簽約之機會成本及權利金性質上本屬預估，豈有萬全之公式或計算式可以評估取得銷售權利之對應代價等語。經查：
⒈系爭供貨權支出攤銷數之事實，係計算營利事業所得額之
減項，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，皆應認納稅義務人針對支出之事實，及支出與經營本業及附屬業務間具有合理性及必要性負協力義務。是上訴人主張系爭供貨權屬權利金性質乙節，依待證事實客觀證明分配法則，應由其提供該權利金變動表所臚列之各項供貨權原始成本、期間、合約剩餘有效年限之計算、價值評估依據及數字計算過程等計價基礎之佐證文件，經查明符合規定始准予核實認定。
⒉上訴人提示之權利金變動表顯示，其99年間係以13,000,0
00元為對價，取得對德仁診所99年10月31日至101年10月31日期間之供貨權。而上訴人提示之供貨權議價明細表則顯示，其預計德仁診所每年治療人次為9,000人，每人次耗用人工腎臟450元、藥品及耗材515元，合計965元，因須回饋利益15％，且回饋年數為10年，故對德仁診所供貨權之權利金計價為13,027,500元（9,000人次×965元×15％×10年＝13,027,500元），議價後為13,000,000元。惟上訴人對德仁診所之供貨權期間僅係「99年10月31日至101年10月31日」，且上訴人提示之供貨權治療人次資料亦記載，其對德仁診所之供貨權於「102年1月1日」即終止合作，則上訴人以長達「10年」之利益回饋年數作為系爭權利金之計價基礎，即與供貨權利期間之年數，不相符合。
⒊此外，上訴人列報之系爭費用23,315,425元，原係按供貨
權之合約有效年限，分別年度，攤銷而得。而各醫院診所之合約有效年限分別為36個月、15個月、24個月、38個月、47個月、……、13個月、4個月、120個月不等，而上訴人權利金之計價，其供貨權利年數最短者為4年，最長者為10年，除長佑診所供貨權外，其餘各醫院診所之合約有效年限與權利金計價之供貨權利年數，均不相符。從而，所稱權利金計價基礎之權利年數，亦無法勾稽。
⒋上訴人系爭權利金之計價，亦包含各洗腎中心之治療人次
、每人次所需衛耗材平均進價等估計。其中，就治療人次而言，以錫和供貨權之權利金計價為例，上訴人係以預計每年治療人次9,000人，每人次平均人工腎臟單價450元、每人次平均藥品及耗材單價500元為依據。上訴人對錫和診所之權利金計價為19,260,000元（9,000人次×450元×回饋利益22％×10年＋9,000人次×500元×回饋利益23％×10年＝19,260,000元），議價後為18,974,400元。惟上訴人提示之「供貨權醫療機構年度人次實績表」顯示，錫和診所歷年之就診人次僅為4,444人至7,755人不等，則上訴人權利金計價所依據之9,000人次，明顯高估。又德仁診所之權利金計價所依據之9,000人次，亦有明顯高於歷年就診人次之情形。則上訴人所稱權利金計價基礎之治療人次，是否合理客觀，尚有疑義。
⒌再就每人次所需衛耗材平均進價而言，上訴人於祐民醫院
供貨權利金之計價基礎中，預估每人次平均人工腎臟單價450元及平均藥品及耗材單價450元，合計900元，惟上訴人提示之「供貨權醫療機構年度營業額實績表」及「供貨權醫療機構年度人次實績表」顯示，祐民醫院於99至103年度，歷年之每人次營業額實績僅分別為792元（該醫院99年度營業額實績5,819,010元÷人次實績7,347人＝每人次營業額實績792元）、412元（100年度2,748,657元÷6,666人＝412元）、426元（101年度3,316,697元÷7,782人＝426元）、479元（102年度4,001,427元÷8,347人＝479元）、530元（103年度4,789,296元÷9,034人＝530元），則上訴人權利金計價所依據之預估每人次營業額900元，明顯高於上開歷年之每人次營業額實績。
⒍對合濟醫院之權利金計價，上訴人預估每人次營業額為40
0元，惟該醫院100至103年度之歷年每人次營業額實績僅為393元（4,716,194元÷11,989人＝393元）、372元（4,131,868元÷11,107人＝372元）、321元（3,579,791元÷11,161人＝321元）、174元（2,022,856元÷11,600人＝174元），上訴人之預估基礎亦明顯偏高。甚且，上訴人預估宏恩醫院之每人次營業額為800元（330元＋470元＝800元），惟該醫院自供貨權首一年度起，歷年每人次營業額實績僅為740元（3,430,576元÷4,636人＝740元）、521元（4,630,380元÷8,889人＝521元）、794元（6,750,726元÷8,502人＝794元）、755元（5,914,562元÷7,837人＝755元）、687元（5,333,153元÷7,762人＝687元），均未達上訴人所預估之800元水準。從而，上訴人所預估之每人次平均人工腎臟單價及平均藥品及耗材單價等，是否係客觀合理之權利金計價基礎，無從認定。
⒎上訴人未提出權利金變動表所臚列之各項供貨權原始成本
、期間、合約剩餘有效年限之計算、價值評估依據及數字計算過程等計價基礎之佐證文件，上訴人於原審法院迄言論辯論終結時止，上訴人仍未提出，無從探究系爭交易真意，與業務關聯性及所產生之收益及綜效，而得於本年度列報權利金支出或分年攤提費用。縱上訴人形式上具備有統一發票及支付證明等資料，亦難謂為經營本業所必需之必要或合理費用。
㈧上訴人另主張本件供貨權之交易行為，既經被上訴人核定出
售方佳特公司為權利金之收入，予以課徵營所稅，則基於「課稅公平原則」、「重複課稅禁止原則」，無由就同一交易行為對買受人之上訴人為「相異」之認定云云。惟查，交易之買賣雙方應依其取得或出售資產或權利之分類或用途依相關規定分別入帳，並無同一筆交易雙方認列之會計科目必有對應之關係（例如：賣方出售固定資產，買方依其取得資產之用途，可能帳列固定資產、其他資產或進貨等），是系爭供貨權交易之賣方佳特公司縱有認列處分資產損益，亦與上訴人（買方）得否列報各項耗竭及攤提，係屬二事，是上訴人此部分主張，殊無足採。
㈨綜上所述，上訴人所訴各節，均非可採。上訴人列報各項耗
竭及攤提23,315,425元，並無所得稅法第60條規定之適用，亦無以核實認定其101年度權利金支出確為23,315,425元，被上訴人剔除各項耗竭及攤提23,315,425元，補徵稅額3,963,622元，認事用法，並無違誤。復查及訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠依所得稅法第60條及查核準則第87條、第96條第3款雖均有
關於「攤折」之規範，然其中查核準則第87條係針對權利金支出之事實而為，尚與所得稅法第60條第1項及查核準則第96條第3款係屬「無形資產」之規定有別。至所謂權利金，參諸所得稅法第14條第1項第5類關於「權利金所得」之規範，應係指以「專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用」而支出之對價。換言之，關於產生權利金支出之標的，並非僅限於所得稅第60條第1項所規定「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權」等權利之使用權。
㈡又按營所稅不合常規移轉訂價查核準則（下稱「不合常規查
核準則」）第6條對營利事業及稽徵機關均應為「受控交易結果是否符合常規」之評估或調查之規範，並佐以所得稅法第43條之1規定，即由稽徵機關先為是否有「以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務」之認定，再報准財政部按營業常規為調整之規定，足知上述不合常規查核準則第6條，僅是促使營利事業及稽徵機關為「是否符合常規」之評估或調整之規範，尚不得據之而認營利事業負有證明其交易符合營業常規之客觀舉證責任，甚或倒置其他法規範關於稽徵機關應負客觀舉證責任之規定。
㈢依所得稅法第38條及查核準則第87條第1款之規定可知，關
於權利金之支出，若納稅義務人提出之契約或其他相關證明文件，無從認定其取得，無從認定其確有取得關於「專利權、商標權、著作權、秘密方法或特許權利」之使用權，或雖有取得此等權利之使用權，然此等權利與納稅義務人所經營本業或附屬業務無涉，則就此權利金支出（或攤折數）之列報，稽徵機關固得全額否准認列。反之，若僅是契約或其他相關證明文件約定金額超出一般常規，且納稅義務人復未能提出正當理由者，則僅係就該超出一般常規部分之權利金支出得否准認列，尚不得因此即否准全額權利金支出之列報。
至列報之權利金支出是否超出一般常規，應由稽徵機關提出所謂之「一般常規」以資認定。而此一般常規之提出及其客觀舉證責任，不因納稅義務人支出權利金對象與其屬所得稅法第43條之1規定之關係人而有所變更。故而，原判決維持被上訴人以：上訴人所提協議書未有明確日期，且上訴人亦未提示佳特公司前與各醫療院所間之原始合約，致被上訴人無從審酌其權利金價值一節，作為否准系爭權利金攤折數主要理論之論斷，即有適用法規不當之違法。
㈣而關於權利金支出之列報，其規範依據核與所得稅法第60條
第1項及查核準則第96條第3款無涉，並產生權利金支出之標的，亦非僅限於所得稅法第60條所規定等權利之使用一節。
是原判決援引所得稅法第60條規定，以上訴人未實質取得任何權利，不適用無形資產分年攤提之規定等語，資為維持「否准系爭權利金攤折數之原處分」之論據，即有認定事實違反證據法則等適用法規不當之違法。
㈤被上訴人於復查及訴願中曾通知上訴人「提示佳特公司與各
醫療院所之契約資料」供核，然依系爭契約所示，就各該醫療院所之供貨權係經上訴人與佳特公司協議計價，為兩造合意之價金，應與原始契約無涉。被上訴人及原審本應就該契約之價金是否合理，有否違背一般常規，甚或違反關係人間之交易等情進行審認，而非要求上訴人向佳特公司索取伊與各該醫療院所之原始合約或交易文件，似有違背論理法則之虞。
㈥再者，縱上訴人與佳特公司為關連企業，然依據公司法之規
定，彼此間乃屬獨立之法人。上訴人與佳特公司間就系爭協議書簽訂後，佳特公司有依約開立權利金發票向上訴人請款，上訴人亦確實付款，佳特公司並如實認列權利金收入並依法申報。況上訴人係於92年6月間新設之公司，營業額乃由96年度之868,217元增加至97年度之390,433,117元、98年度之917,786,575元、99年度之1,005,323,733元、100年度之996,937,213元及101年度之1,002,570,293元，足見該供貨權利之價購為上訴人創造相當之營業額，而上訴人就該營業額增加也必須負擔加值型營業稅。惟原審卻率認上訴人未提供任何事證資料，致被上訴人無從探究系爭交易真意，與業務關連性及所產生之收益及綜效等語，而將全數否准系爭權利金攤折數之原處分予以維持，核有判決適用法規不當、不適用法規及理由不備之違法等語。
六、本院按：㈠處理本件上訴爭點應有之基本法律觀點：
⒈按在所得稅法制中，企業因透過「支出」（主要為「貨幣
支出」），而換得有形或無形之資源（包括勞務、服務）時，該筆支出究應定性為「費用」，抑或是「獲取資產之對價」，要視其取得之有形或無形資源，是否「當期」（所得稅法制上則指該「稅捐週期」）耗用完畢。
⑴如果當期耗用完畢（且用於營業活動過程中），該筆支出屬「營業費用」。
⑵但如取得之資源當期未耗用完畢，而可供將來營業活動
使用者，該筆資源當期耗用後之殘值，則會列為企業之資產，並在後續之「營業週期」（反應在所得稅法制上則為「稅捐週期」）依其耗用情形轉列為各期「營業費用」，其轉列方式則有「有形資產之折舊」、「遞耗資產之耗竭」與「無形資產之攤折」（查核準則第95條及第96條參照）。
⑶至於本於社會常態經驗，因「相約成俗」之故，被歸類
為「營業費用」科目之資源，如果其效益有跨越稅捐週期之情形者，查核準則通常使用「攤提」或「攤銷」用語，來描述稅上跨期認列營業費用之許可（查核準則第77條修繕費、第78條廣告費、第81條書報雜誌、第96條開辦費、電力線路補助費、支出土地改良及探測礦藏或漁場費用等規定參照）。不過在「權利金」之營業費用科目，查核準則第87條第2款就「有關生產製造技術之權利金支出」部分，明定「應於契約有效期間內按期『攤折』，並列為製造費用」。
⒉又在會計觀念上，既然具未來效益之資產，會隨著時間經
過，因企業之營業活動與時間因素，而逐漸消耗殆盡，故需逐期認列損費。而該等損費認列標準，本來即需由財務會計之相關準則決定，以確保企業財務資訊之精準性。就此言之，所得稅法上有關「適用權責發生制之企業，其有消耗可能性之資產如何隨稅捐週期之經過，逐期轉列營業費用，而列為計算當期營利事業所得稅稅基之減項」一節，原則上亦應遵守財務會計上相關會計準則之判準。只不過在稅捐實證法有特別規定時，因為有「財稅差異」之存在，應優先適用稅捐實證法之特別規定（至於該稅捐實證法之特別規定，應符合「稅捐法定」與「量能課稅」、「稽徵經濟」等原則，而能通過「合憲性」之檢驗，亦屬當然）。若稅捐實證法沒有特別規定時，即要回到財務會計準則，以該準則為「資產如何跨期轉列費用」之判準規範。
⒊而在適用稅捐實證法有關「資產跨期轉列費用」之判準規範時，依現行司法實務見解，應依以下流程為之：
⑴先決定該「資產」在所得稅法制中之類別屬性。在此需
特別言明者，此等「資產」之分類名稱，依前開法制說明，未必皆是以「資產」科目（例如前述之「有形資產」、「遞耗資產」與「無形資產」）稱之，也有可能是以特定「營業費用」科目之外觀呈現（例如前述查核準則第77條規定之「修繕費」科目、第78條規定之「廣告費」科目、第81條規定之「書報雜誌」科目、第87條之「權利金」科目）。
⑵而在「特定」資產之類別屬性後，才可找到對應於該資
產「跨期費用認列」判準規範（多規定於查核準則中），再依該判準規範決定費用認列之期數與每期認列金額。
⑶至於「資產」量化部分，更需注意稅捐法制中之下述規範架構安排及相關議題：
①稅捐法之整體法制架構，可以分為「稅捐實體法」、
「稅捐稽徵法」及「稅捐處罰法」與「稅捐爭訟法」之四大部門，且以「稅捐實體法」與「稅捐稽徵法」為其規範重心（稅捐處罰法所架構之處罰構成要件，基本上只是稅捐稽徵法所定「協力義務」內容之映射，而稅捐爭訟法之爭訟程序，也正反應了稅捐稽徵法中之稅捐稽徵行政程序之特殊性）。
②至於稅捐實體法與稅捐稽徵法間之關係則是：為了確
保「量能課稅原則」對社會全體成員能作到最大程度的實踐，有賴於對捐實體法律關係之正確與全面掌握。又考量到「稅捐行政為大量行政，稅捐資料又多掌握在人民手中」之客觀現實，因此在稅捐之稽徵程序規範，就會重視稅捐債務人在稽徵程序中之協力義務，要求其依「法」提供相關資料，以供查核。至於協力義務在所得稅法制上之實證法依據，則為所得稅法第83條之規定，該條第1項明定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」是以本案中上訴人對「資產量化」一事，負有協力義務，此點首先得以確認。
③再者在所得稅法制中，依現行司法實務見解，有關「
營業收入」部分之事實，為計算所得稅稅基之加項，應由稅捐機關負擔舉證責任；但有關「營業成本」或「營業損費」部分之事實，為計算所得稅稅基之減項，則應由稅捐債務人負擔舉證責任。「資產」又係因「使用」及「時間」因素而轉換為「營業損費」，並列為計算所得額之減項，因此原則上亦應由稅捐債務人負擔舉證責任。
④另外需注意，由於「資產」涉及未來效益（因此才會
發生跨期轉換為損費之問題），而「未來效益」之評量（用以決定買入價格），自然涉及將來事實之預測，預測未必一定準確。故稅捐機關對「資產買入價格」待證事實之「真實、合理且必要」之判斷，自不能以「後見之明」之觀點，一昧漠視稅捐債務人原先所為之資產評量，進而否認資產買入或其買入價格之可信度。然而也正因為如此（資產價格涉及未來預測之實證特徵），稅捐債務人在舉證證明資產買入價格時，自然也應合理說明資產之估價基礎。
⑤當稅捐債務人揭示資產之估價基礎後，下面一個重大
實務爭議問題則是：在「價購資產之真實性已經證明」之前提下，有關資產買入價格之必要性及合理性部分，其待證事實及舉證責任應如何配置，是要由稅捐機關對「必要」及「合理」客觀標準之待證事實負舉證責任，並說明爭訟案件事實不符合該「必要」及「合理」標準之理由；還是應由稅捐債務人直接對「買入資產為必要，且買入價格屬合理」之待證事實負擔舉證責任。
⑥以上有關待證事實內容及舉證責任配置之爭議，參酌
100年12月13日本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議有關商譽認列之決議內容，似認「應由稅捐債務人對『買入資產為必要，且買入價格屬合理』等待證事實，負擔舉證責任」。此等法律見解在實務操作上，對稅捐債務人比較不利（舉證之所在即敗訴之所在），不過只要司法實務對待證事實（即「必要」與「合理」標準）之具體內容予以調整，尚不會造成「稅捐債務人客觀上無從舉證」之不合理結果。
⑦又即使採取相反見解，認為應由稅捐機關對所謂「必
要」及「合理」之客觀標準待證事實先負舉證責任，但稅捐債務人之協力義務並不因此免除，若其未盡到協力義務，稅捐機關有關證明該待證事實之證明高度，亦會因所得稅法第83條之規定而降低。
㈡依循以上之法理論述，反觀本案中經原審法院確認之事實，
足以判定原判決之法律判斷結論尚無違誤，爰說明其理由如下：
⒈上訴人要求於101年度稅捐週期認列之營業費用23,315,42
5元，依其主張，來自下述無形資產之攤折，而其購入該資產之原因與經過，則如下述：
⑴上訴人分別於97年、98年、99年或101年間向佳特公司
購入「如附表1所示、對特定醫療機構」之供貨權，該供貨權，可定性為「營業權」或「權利金」科目之「無形資產」，而可依所得稅法第60條或查核準則第96條之規定，在101年度攤折各該金額為營業費用。
⑵就算該等無形資產在稅法上之類別歸屬，不能歸入「營
業權」科目，亦應歸類「權利金」科目，而依查核準則第87條規定認列為101年度之營業費用（在上訴程序中，轉而強調該等資產屬「權利金」科目）。
⒉但查：
⑴本案中被上訴人否准上訴人認列上開透過資產攤折而生
之營業費用，依循前開法律判斷體系，其實質理由根本與該等資產在所得稅法制中之「類別」科目歸屬無涉，而是在事實認定之層次，認為「上訴人無法證明購入該等資產之必要性」，因此該等資產在稅上不被承認，進而否認其分期攤折為營業費用之適法性。原判決亦肯認被上訴人此等法律觀點，因此駁回上訴人提起之核課處分撤銷訴訟。有關被上訴人及原判決前開法律論點之形成，可按以下之論述體系說明之（原判決或被上訴人之論述內容，從判斷體系之觀點言之，有些混亂或矛盾，有必要予以簡化梳理，並重新架構）。
①相關事證證明，上訴人與佳特公司之股東成員同一，
因此二家公司在會計上會被評定為：有「關係企業」之連結（在所得稅法制中，依所得稅法第43條之1，或其子法「不合常規查核準則」第2條之法律用語，是用「有從屬關係」或「直接間接為另一事業所有或控制」來定義「關係企業」，而二家企業股東結構同一，在所得稅法制上，符合「從屬關係」或「直接間接為另一事業所有或控制」之「關係企業」定義，則規定於不合常規查核準則第3條第1項第2款中）。②在此情況下被上訴人足以對「上訴人有償受讓佳特公
司已取得、有法律拘束力之『銷售通路權』（即上訴人所稱之『醫療器材供貨權』營業決策之必要性及合理性」產生合理之懷疑，自然得在稽徵調查過程中，依所得稅法第80條或第83條規定，要求上訴人盡其「協力義務」，說明「購入前開資產」營業決策之必要性與合理性。
③但上訴人卻未配合被上訴人之調查，盡其依法應盡之
協力義務（包括具體事實之闡明及相關佐證之提出），致使被上訴人對於「上訴人購買供貨權時之內部效益評估與外在之計價約定模式」完全無法清楚掌握，也因此無法確定上訴人提出之攤折期間及各期攤折金額是否合理。甚至在行政訴訟階段，原審法院曾對某些資產（例如錫和供貨權）之攤折期間有疑義，要求上訴人提出事證為說明，而上訴人亦置之不理。由於合理性常是必要性判斷之重要佐證，越不合常情之交易安排，越易使交易安排之必要性受到懷疑，在合理性高度有疑慮之情況下，交易之必要性即越易受到否認。
④從而被上訴人及原判決，依循現行司法實務見解，在
「待證事實」為「資產購入為必要與合理」，且待證事實之舉證責任由上訴人承擔之前提下，認為本案經過稅捐機關與法院之職權調查，因上訴人未盡協力義務，以致前開待證事實無法證明，故為上訴人敗訴之判決。
⑵透過以上之簡化梳理，原判決之理由形成與最終判斷，與現行司法實務見解尚無違誤，應予維持。
⑶又即使接受上訴人之法律論點，即「決定本案勝負之待
證事實為『本案之資產購入不具必要性與合理性』，而該待證事實之舉證責任由稅捐機關負擔」。其最終判斷結論，亦無不同，因為：
①即使前開待證事實之舉證責任由稅捐機關負擔，但上
訴人之協力義務依然存在，而上訴人未盡其協力義務者，對前開待證事實負舉證責任之被上訴人，法規範對其要求之客觀證明高度即行降低。
②雖然資產評價涉及未來效益之預估，有一定之不確定
性，預估也有可能失準。但購入資產之企業，在購入前，至少要經過合理之分析評量，並預測出未來效益之耗用年限，這些評估資料之提供，還有評估與真實結果間發生差距之原因猜想說明，都是上訴人應盡之協力義務。如果上訴人有提出此等資料，至少有可能被認為已盡協力義務（在有些案型中，稅捐債務人雖有提出此等資料，法院或稅捐機關卻有可能對此等資料本身之證明度再有意見，而被當事人認為過苛。例如在商譽案件中，稅捐機關對協力義務之履行高度是否要求過嚴，在實務上極常發生爭議），但本案中上訴人完全沒有提供資產效益內部評估之客觀數據，其在本案中沒有盡到協力義務一節，甚乃明確。
③此時被上訴人及原審法院，從「關係企業交易存在」
之客觀事實，再結合「上訴人不盡合理要求之協力義務，不肯揭露交易必要性與合理性之內部評估資料」等情，進而認「本案資產購入不具必要性與合理性」，此等事實認定亦無違反經驗法則之違法情事存在。⒊至於上訴人前開所提各項上訴理由，均非可採，爰逐一說明如下：
⑴前開理由欄五、㈠及㈣有關「本案無形資產之稅上科目歸屬」部分：
①就此上訴人雖主張：「其可依權利金科目之相關『攤折』法規範，認列營業費用」云云。
②不過本院前已言之，決定本案勝負之實質關鍵，與資
產之科目歸屬無涉，是以上訴人此部分之上訴理由，對本案之最終判斷不生任何影響，自不足動搖原判決終局判斷之合法性。
⑵前開理由欄五、㈡及㈢有關上訴人主張「本案之無形資
產攤折爭議，有關資產存在之真實性與必要性，依所得稅法第38條規定，應由稅捐機關對『資產購入非屬營業所需』一事負證明責任。如果只是合理性發生爭議，則依不合常規查核準則第6條及所得稅法第43條之1之規定，只能在依法踐行一定程序後，調整其攤折金額，但不能全數刪除。且不合常規查核準則第6條之規定，並沒有因此改變本案待證事實之具體內容，與其舉證責任之客觀配置」部分。經查：
①有關費用認列之待證事實內容及其舉證責任之客觀配
置，實與不合常規查核準則之規定內容無涉。至於資產購入之必要性與合理性，在所得稅法第39條之規範結構下，其待證事實內容與舉證責任應如何客觀配置，學理上雖有爭議，但司法實務通說係採取「由稅捐債務人對（其後會攤折為費用之）資產購入之必要性與合理性，負積極證明責任」。而且本院前已指明，即使採取相反見解，認為「應由稅捐機關對資產購入非屬必要且不合理一事負積極證明責任」，就本案而言，因上訴人未盡到協力義務，該待證事實亦因證明高度之降低，而得以確認為真正。
②至於「不合常規查核準則」法規範對個案之適用，針
對營業費用之認列部分而言，則是在「費用真實性與必要性，業經積極證明屬實」（或者如上訴人所稱但不被現行司法實務接受之見解，即在「費用非屬必要一節，無法被積極證明」）之前提下，單純處理費用支出之合理性議題，而且其處理方式亦非由「事實認定」入手，而是基於關係企業交易之考量，在法規範層次，給予「直接依常規交易調整費用金額」之法律效果。
③是以上訴人此部分上訴意旨，對本案之勝負判斷，應不生任何影響，自非有據。
⑶前開理由欄五、㈤有關「本案上訴人是否已盡到其應盡之協力義務」部分：
①本院前已指明，資產評價涉及未來效益之預估，常有
失準之可能，因此要求稅捐債務人履行「具體說明購入資產必要性與合理性」之協力義務時，要體諒當事人舉證上之難處，不可過於苛刻。
②然而就本案而言，上訴人對於供貨權之估價，完全沒
有內部評估資料，更沒有評估所需之客觀數據，以及立基於客觀數據之主觀預測（透過歷史來猜測未來）。因此被上訴人才會要求上訴人提示「佳特公司與各醫療院所之契約資料」，以便評量供貨權市場價值時，能有客觀數據為憑，此等要求實甚合理，並無過苛，上訴人卻拒不提出，原判決因此認定其未盡協力義務，即無違誤。上訴意旨謂此等要求違背「論理法則」云云，顯非有據。
⑷前開理由欄五、㈥有關上訴人主張「透過其購入供貨權
之前後稅捐週期營業額之比較，可以確定購入供貨權「資產」之結果，確實造成其營業規模之擴大，也繳納了鉅額之加值型營業稅款，由此可推斷，上訴人自佳特公司購入供貨權『資產』之必要性」一節。經查：
①本案核心爭點既然在於資產購入之必要性與合理性，
則單方關注上訴人營業額之擴大，對購入資產之必要性及合理性而言，即不具任何說服力。而應著重於上訴人與佳特公司間各期營業淨利之對比，考量二企業之各期營業淨利是處於均有成長之雙贏局面，或者至少二家公司之各期盈虧表現，在統計數據上不相關。此外上訴人繳納之各期加值型營業稅額，同樣應與佳特公司相比較，對購入資產之必要性與合理性判斷，才具意義。
②再者上訴人92年至96年間之營業額多寡，一樣要與其
實際從事之業務活動之具體內容相比較，才有意義。若上訴人公司在97年間開始買入供貨權以前，實際上並未從事相同業務，則買入前後營業額之抽象比較，對本案購入資產之必要性與合理性判斷，即毫無意義。是以上訴人此部分之上訴論點，實無法據為判定原判決事實認定違法之有效論述。
㈢總結以上所述，本案原判決之最終判斷結論尚屬無誤，上訴
論旨仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 4 月 20 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 程 怡 怡法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 106 年 4 月 21 日
書記官 葛 雅 慎