最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第375號上 訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 鍾盈蓁被 上訴 人 陳家凌上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，上訴人對於中華民國105年11月29日臺北高等行政法院104年度訴字第1824號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、上訴人代表人原為何瑞芳，業於民國106年1月16日變更為許慈美，茲據其具狀承受訴訟，核無不合。
二、上訴人以被上訴人於民國101年12月6日訂約銷售持有期間在1年以內之新北市○○區○○○路○段○○○巷○弄○號1樓之2及同路段巷弄1、3、5號地下層、○○路150號地下層之房屋暨渠等坐落之國宅段100-2地號應有部分土地（下稱系爭房地），未依規定於訂約之次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅，除按查得銷售價格新臺幣（下同）17,500,000元，依稅率15％，核定補徵應納稅額2,625,000元外，並按所漏稅額2,625,000元處以1倍之罰鍰計2,625,000元。被上訴人不服，循序提起行政訴訟。經原審法院104年度訴字第1824號判決「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷」。上訴人不服，提起本件上訴。
三、被上訴人起訴主張：
（一）系爭房地原為其父陳萬淇所購，其自大學就讀期間即已居住該處，並於97年11月26日辦竣戶籍登記，嗣因他故於100年4月21日將其與配偶、女兒（未成年）之戶籍遷出，但仍居住該處，且其母於101年12月13日將戶籍遷入，符合行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第1款「所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者」規定。
（二）財政部104年2月5日台財稅字第10404514520號令（下稱財政部104年2月5日令），第1款規定「符合下列情形之一者，屬特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款規定『確屬非短期投機』，免徵特種貨物及勞務稅，並自中華民國000年0月0日生效：所有權人銷售自二親等以內親屬受贈取得之不動產，且該贈與人贈與前持有該不動產之期間逾2年者。」該款與本件情形類似，僅登記原因（本件係買賣，非贈與）不同，均係二親等以內親屬移轉不動產，且被上訴人父親自86年即購置系爭房地，持有系爭房地逾2年，本件應可類推適用該款情形。
（三）被上訴人客觀上雖有以買賣為原因移轉系爭房地之事實，主觀上認為實際居住於系爭房地，非屬特種貨物及勞務稅條例之規範對象，當無主動申報之可能，難認係出於故意或過失而逃漏稅，欠缺可非難性及可歸責性。被上訴人出售系爭房地非短期投機行為，可責性程度與投資客炒作房地產之情形相比，實屬輕微，上訴人應審酌被上訴人受責難程度，且上訴人未舉證證明被上訴人係因故意或過失而違反申報及繳稅義務，自非可採等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
四、上訴人則以：被上訴人持有系爭房地期間未滿1年，於該持有期間內，並無被上訴人與配偶、長女於系爭房地辦竣戶籍登記之紀錄，不符特種貨物及勞務稅條例第5條第1、2款之規定，原處分並無不合。又被上訴人未依特種貨物及勞務稅條例第16條第1項規定申報納稅，致生漏稅違章情事，核有應注意能注意而不注意之過失，依同條例第22條第1項規定，即應論處所漏稅額3倍以下之罰鍰。上訴人審酌被上訴人之違章情節，依財政部104年8月24日台財稅字第10400073910號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表），按漏稅額處1倍罰鍰並無違誤等語，資為抗辯，並求為判決駁回被上訴人在原審之訴。
五、原判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），其理由略以：
（一）特種貨物及勞務稅條例目的在於抑制房市之短期買賣炒作，故以2年以內短期持有之房地為課稅標的，所謂「持有期間在2年以內」自係指「違反抑制短期炒作目的」之短期持有，因二親等以內親屬移轉不動產通常不以獲利為目的，不會形成房地產之短期炒作，是以財政部104年2月5日令第1款將「所有權人銷售自二親等以內親屬『受贈取得』之不動產，且該『贈與人』『贈與』前持有該不動產之期間逾2年者」，認定非屬短期投資而免徵特種貨物及勞務稅。於所有權人銷售自二親等以內親屬「買受」之不動產之情形，如該「出賣人」「出售」前持有該不動產之期間逾2年者，亦無短期炒作之疑慮，自二親等以內親屬無償取得不動產，且該贈與人贈與前持有該不動產期間逾2年者，既無短期炒作之疑慮而得免徵特種貨物及勞務稅，自二親等以內親屬有償取得不動產，且該出賣人出售前持有該不動產期間逾2年者，其情形與之相若；且財政部依特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款及第2項授權發布104年2月5日令釋前，曾通知各地區國稅局提報評估可適用特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款之案件，依財政部中區國稅局104年1月6日中區國稅三字第1030017727號函檢陳之「評估可適用特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款規定案件彙整表」，並無二親等以內親屬買賣取得不動產案件之類型，足見財政部並非有意將自二親等以內親屬有償取得不動產之情形排除，所有權人如有銷售自二親等內親屬買賣取得之不動產，且該出賣人出賣前持有該不動產之期間已逾2年，自得類推適用前開財政部104年2月5日令第1款規定而依特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款規定，免徵特種貨物及勞務稅。
（二）被上訴人主張系爭房地係其父陳萬淇於86年間購入，其早已居住其內，系爭房地自陳萬淇購入已近20年，嗣因陳萬淇經濟情況不佳，被上訴人為減輕父親負債與連帶保證問題，遂以買賣方式，於100年11月由被上訴人向陳萬淇購買系爭房地，並於100年12月9日辦理所有權移轉登記，惟因被上訴人配偶101年9月懷有第2胎，且被上訴人經濟情況不佳（嗣於102年1月至3月間陸續因存款不足而導致支票退票），經濟壓力超過能力所及，遂於101年12月6日與訴外人張嘉祥簽訂買賣契約，將系爭房地出售等情，為上訴人所不爭執，足見被上訴人前開主張實屬有據。則被上訴人銷售其向父親陳萬淇（二親等內親屬）購入之系爭房地，且陳萬淇出售系爭房地予被上訴人前持有該不動產之期間逾2年，雖被上訴人嗣後迫於經濟壓力出售予訴外人張嘉祥，被上訴人持有期間未滿2年，類推適用財政部104年2月5日令第1款情形，應非屬短期投機而免徵特種貨物及勞務稅，且本件核課處分尚未確定，上訴人未及適用上開財政部104年2月5日令，而以被上訴人持有系爭房地未逾2年而將本件列為課徵特種貨物及勞務稅範圍，予以補稅並裁罰，尚有違誤等語，為其論據。
六、上訴意旨略謂：被上訴人確係自其父買賣取得系爭房地，尚非贈與或其他無實質移轉之情事，而買賣與贈與之事物本質及課稅評價顯不相同，於特種貨物及勞務稅之事實認定亦未見一致，本不得以類推適用填補法律漏洞，財政部104年2月5日令第1款規定更無排除「二親等以內親屬間買賣取得不動產」適用之意，原判決竟率爾認定財政部104年2月5日令第1款規定可類推適用於本件，而得依特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款規定免稅，顯有解釋法律錯誤，致有行政訴訟法第243條第1項規定之判決不適用法規或適用不當之情事云云。
七、本院查：
（一）按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「本條例規定之特種貨物，項目如下：房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有二戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算一年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。」「特種貨物及勞務稅之稅率為10％。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在一年以內者，稅率為百分之15。」及「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」行為時即100年6月1日施行之特種貨物及勞務稅條例第1條、第2條第1項第1款、第3條第3項、第5條第1款、第2款、第7條前段及第16條第1項分別定有明文。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」亦為行為時稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項及第3項所明定。
（二）土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，為抑制短期炒作，始於100年5月4日制定公布特種貨物及勞務稅條例，於第2條第1項第1款規定持有期間在2年內之房屋及其坐落基地為課稅項目，以達健全房屋市場之立法目的，並於該條例第5條規定合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，以符合其立法意旨。又為避免實務上非屬短期投機交易情形致生不合理課稅情形，104年1月7日修正該條例第5條，增訂第1項第12款「確屬非短期投機經財政部核定者」亦可免徵特種貨物稅，同時增訂第2項規定，將該條例修正施行時，尚未核課或未核課確定案件，適用前項第12款規定。再「符合下列情形之一者，屬特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款規定『確屬非短期投機』，免徵特種貨物及勞務稅，並自中華民國000年0月0日生效：所有權人銷售自二親等以內親屬受贈取得之不動產，且該贈與人贈與前持有該不動產之期間逾2年者。繼承人銷售因繼承區段徵收領回抵價地之請求權而取得之不動產。繼承人銷售其以繼承之遺產交換取得同一被繼承人遺產範圍內之不動產。依遺囑以遺產中之不動產成立之公益信託，受託人本於信託意旨銷售該信託財產。夫妻銷售婚前各自取得且符合同條項第1款規定之不動產。所有權人銷售持有逾2年或符合同條項第1款規定之房地，其併同銷售因車位交換而取得同一社區或大樓之停車位。所有權人銷售因借名登記經出名人返還之不動產，所有權人及出名人持有該不動產期間合計逾2年者。所有權人銷售於取得土地前遭他人越界建築房屋部分之土地與房屋所有人。因交通事故遭受重大傷害取自加害人賠償之不動產，所有權人為籌措醫藥費而銷售該不動產。所有權人銷售其依山坡地保育利用條例第37條規定取得之土地。依中華民國紅十字會法設立之組織銷售受贈取得之不動產。」「符合下列情形之一者，屬特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款規定『確屬非短期投機』，免徵特種貨物及勞務稅，並自中華民國000年0月0日生效：所有權人銷售自2親等以內親屬受贈取得之不動產，且該贈與人係因繼承取得該不動產者。直系親屬間交換不動產，且交換後持有該不動產之期間均逾2年者。所有權人銷售因繼承信託利益請求權而取得之不動產。依家庭暴力防治法取具保護令之所有權人為躲避施暴者，銷售其名下僅有1戶且確供自住使用之房地。所有權人銷售持有逾2年之房地，併同銷售之共有設施及基地應有部分。所有權人為興建慈善事業使用之房舍所購買之土地，已取具建造執照，因通行權糾紛無法動工，且經調解無效果而銷售該土地。所有權人銷售於取得土地前遭鄰居占用供車輛出入等非建築使用部分之土地與該占有人，且以相當於其購入成本銷售。所有權人購入房地後，始知該房屋之氯離子或輻射含量逾國家檢測標準值，經法院訴訟、和解或調解委員會調解解除契約未成立，且以相當於其購入成本銷售該房地。債權人經向法院聲明承受取得債務人之持分房地，嗣經法院訴訟、和解或調解委員會調解，且以相當於原承受價格銷售與其他共有人。所有權人經向法院聲明承受不動產並繳清差額價金，因債務人提起異議之訴，致2年後始取得權利移轉證書，嗣訂約銷售該不動產。扶養義務人為履行其扶養義務依法院和解移轉持有已逾2年之不動產與受讓人，受讓人亦依該和解內容銷售該不動產者。所有權人以持有逾2年之自住房屋及地上權與營業人合建分屋，嗣取得未達1戶之持分房地，並與共有之營業人併同銷售。」則經財政部分別以104年2月5日令、104年10月12日令核定在案。上開核定函令係財政部基於稽徵主管機關地位，依特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款規定之授權而頒布，核與特種貨物及勞務稅條例之立法意旨無違，被上訴人自得適用。是以，特種貨物及勞務稅條例修正施行時，尚未核課或尚未核課確定之案件，自須符合上揭財政部104年2月5日及104年10月12日令所核定之23種類型，始得依修正後特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款規定免徵特種貨物稅。
（三）按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記不生效力」「依本法所為之登記，有絕對效力。」民法第758條及土地法第43條定有明文。前開規定，將土地登記事項賦予絕對真實之公信力，旨在保護交易安全，故第三人信賴登記而取得土地權利時，不因登記原因之無效或撤銷而被追奪。本件被上訴人向其父購入系爭房地，於移轉登記後，再銷售與訴外人張嘉祥等情，為原審認定之事實，足認被上訴人就系爭房地之買入及出售，均已生物權移轉之效力，是被上訴人與其父陳萬淇間買賣房地後再出售予第三人之行為，自屬其規劃具有目的性、計畫性所為之法律行為。原判決雖參酌財政部104年2月5日台財稅字第10404514520號令第1款意旨，認上開釋示於二親等內親屬間之房地「買賣」亦應有其類推適用之餘地。惟前開令釋第1款規定係考量二親等以內親屬間之財產移轉，多係出於長輩對晚輩之慈惠施與，或長輩年事漸高而有提前分配財產之動機，故以贈與移轉為其常態，至於二親等以內親屬間財產之有償移轉，難謂有前述動機，故為防杜規避稅負，就此情形未納入排除課稅範圍，容係立法選擇，應予尊重。是原判決以二親等以內親屬移轉不動產通常不以獲利為目的，不會形成房地產之短期炒作，抑或依財政部中區國稅局104年1月6日中區國稅三字第1030017727號函檢陳之「評估可適用特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款規定案件彙整表」，並無二親等以內親屬買賣取得不動產案件之類型，認定立法者並非有意將自二親等以內親屬有償取得不動產之情形排除，顯逾越法條文義之解釋，自屬判決適用法規錯誤之違法。況買賣與贈與之契約型態顯有不同，於其他稅目之課稅評價，甚或是主體認定亦不相同，得否認定兩者事物本質相同可以類推適用填補法律漏洞，要非無疑。
（四）綜上所述，原判決既有如上所述之違法，並影響判決結論，故上訴意旨指摘原判決違法，求予廢棄，即有理由。又因原判決係認定被上訴人銷售系爭房地時，並無行為時特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款、第3條第3項「持有期間在2年以內」之情形為由，而為撤銷訴願決定及原處分（罰鍰處分、原核定處分及復查決定不利被上訴人部分）之判決，對於上訴人補徵本件特銷稅稅額及裁處罰鍰之處分是否違法，並未詳為審認，是本件事實尚有由原審再為調查之必要，本院尚無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審再為調查後，另為適法之裁判。
八、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 7 月 20 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 林 樹 埔法官 沈 應 南法官 楊 得 君法官 江 幸 垠以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 106 年 7 月 20 日
書記官 葛 雅 慎