最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第31號上 訴 人 德寶營造股份有限公司代 表 人 賴悅顏訴訟代理人 王元甫 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠上列當事人間返還擔保品事件，上訴人對於中華民國104年10月8日臺北高等行政法院104年度訴字第988號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
訴願決定及原處分均撤銷。
被上訴人應返還上訴人面額新臺幣貳佰捌拾壹萬伍仟玖佰貳拾肆元定期存款存單（聯邦商業銀行存單號碼UA00000000號）壹紙。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人代表人李慶華已於民國105年6月4日變更為吳英世，復於同年8月31日變更為王綉忠，茲據渠等先後聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、本件事實經過：㈠上訴人於95年12月19日經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院
）95年度整字第2號民事裁定准予重整，重整完成後，於101年9月11日向被上訴人申請變更稅籍登記上之減資登記；被上訴人以上訴人截至101年9月11日，尚有93年度營利事業所得稅及91至95年間之營業稅與罰鍰共14筆，金額合計新臺幣（下同）12,243,996元未繳清，乃依稅捐稽徵法第24條第1項及加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第30條第2項規定，以101年9月11日北區國稅新店三字第1013004363號函（下稱前處分），請上訴人繳清欠稅或提供擔保後為之（下稱前處分所附條件）。上訴人雖不服前處分所附條件，仍於101年9月18日提供3張聯邦商業銀行新店分行定期存款存單金額共12,243,996元，擔保上開稅款及罰鍰後，為其變更登記。嗣101年10月3日臺北地院作成重整完成裁定，於同年10月17日確定。
㈡上訴人因不服前處分所附條件，於101年11月26日以被上訴
人之稅捐債權，均於重整裁定前成立，依公司法第311條規定，該等債權於其重整完成後消滅為由，請求返還原供欠稅擔保之3張定存單，為被上訴人以102年3月27日北區國稅新店服字第1020435031號函（下稱102年3月27日處分）所不同意。上訴人提起訴願救濟，經財政部以102年11月11日台財訴字第10213956720號訴願決定，將102年3月27日處分撤銷，囑由被上訴人於收到訴願決定書之次日起2個月內另為處分。被上訴人以103年2月14日北區國稅新店服字第1030433874號函（下稱103年2月14日處分），以公司法第311條第1項第1款及行政程序法第131條第2項規定為據，認本件稅捐債權（本稅）成立於重整裁定前應消滅，惟滯欠罰鍰6,905,618元，依公司法第296條第2項準用破產法第103條第4款規定，並不列入重整債權，不依重整程序清償等為由，僅自行撤銷前處分所附條件超過6,905,678元部分，其餘仍未撤銷。
㈢上訴人不服前處分所附條件未經103年2月14日處分撤銷部分
，就此提起訴願（上訴人於本件訴願期間103年3月3日向被上訴人申請更換欠稅擔保品，經被上訴人以103年3月31日同意變更擔保品金額為6,905,618元），經財政部以103年9月22日台財訴字第10313951810號訴願決定，再將103年2月14日處分撤銷，由被上訴人另為處分。被上訴人以103年10月27日北區國稅新店服字第1031377804號函（下稱103年10月27日處分）同意返還部分擔保品9,428,072元，其餘2,815,924元仍不許之，亦即自行撤銷前處分所附條件超過2,815,924元部分，餘則仍未撤銷。上訴人雖不服前處分所附條件未經撤銷部分，仍以面額2,815,924元定期存款存單（聯邦商業銀行存單號碼UA00000000號，下稱系爭擔保品）辦理更換擔保品完竣。
㈣上訴人因不服前處分所附條件未經撤銷部分（即應提供2,81
5,924元擔保品部分，下稱系爭條件），再於104年1月16日具文請求返還系爭擔保品，為被上訴人104年1月30日以北區國稅新店服字第1040433546號函（下稱原處分）所不同意。
上訴人不服，提起訴願，經財政部104年5月19日台財訴字第10413919670號訴願決定駁回，遂提起行政訴訟，經原判決駁回，上訴人仍有不服，提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張：㈠為貫徹重整制度係為使體質良好之公司得藉由重整達成更生之目的，應認重整公司之債權人對於利息及違約金等除斥債權，非僅於重整期間不得主張，於重整完成後亦不得再行請求，此經臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）95年度重上字第152號民事判決宣示，並經最高法院97年度台上字第48號民事判決維持在案。是以，罰鍰依破產法第103條第4款規定，同為除斥債權，依公司法第296條第2項準用破產法上開規定，除斥債權非重整債權，既不得於重整程序中主張，重整完成後，亦不得主張。且重整程序經準用破產法第103條，罰鍰債權不得申報為重整債權，即屬公司法第311條第1項所謂「未申報債權」，依同條項規定，未申報債權於重整完成後請求權亦消滅。㈡如認破產法第103條規定不得準用於重整程序，則罰鍰得為重整債權，依公司法第311條規定，該債權不論是否經申報，重整完成後，其請求權均已消滅。㈢上訴人申請返還擔保物所擔保之債權，均是發生於重整裁定前之罰鍰債權，不論採取如上何種見解，均應認於重整完成後而消滅，被上訴人應返還上訴人擔保物等語，聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分；被上訴人並應返還系爭擔保品。
四、被上訴人則以：依公司法第296條第2項準用破產法第103條第4款規定，罰鍰債權為除斥債權，既不得為重整債權，即無公司法第297條第1項及第311條第1項第1款規定之適用，故公司縱經重整完成，罰鍰債權之請求權，亦不因而消滅。是以，上訴人依稅捐稽徵法第24條第1項及營業稅法第30條規定，提供自有財產（定存單）作為本案欠稅之擔保，並於擔保具結書具結逾期未繳清，同意由被上訴人就擔保品行使應有之權利，則系爭擔保品所擔保之罰鍰既未繳清，亦未逾徵收期間，請求權即未消滅，被上訴人自得就系爭擔保品行使權利，否准返還擔保品，於法並無不合云云。資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
五、原判決以：㈠依公司法第296條第2項準用破產法第103條第4款規定可知，罰鍰債權為「除斥債權」；則罰鍰債權既不得為重整債權，自無公司法第297條第1項及第311條第1項第1款規定之適用，亦即重整裁定前所發生之罰鍰債權，依前揭規定，雖屬「劣後債權」，惟尚不因公司重整完成而歸於消滅，亦有臺灣省政府財政廳57年1月24日財稅一字第33728號令釋可參。且罰鍰債權屬於公法上之債權，具有公益之性質，無法定之債權消滅原因，當不得否認其存在。故上訴人縱經重整完成，系爭罰鍰債權亦不因而消滅，此並不因其他罰鍰債權，曾申報為重整債權，於重整程序未經剔除而受影響。㈡另上訴人雖援引臺中高分院95年度重上字第152號民事判決及最高法院97年度台上字第48號民事判決之見解，主張罰鍰債權於重整完成後已歸消滅云云。惟該等判決既未肯定重整程序有強制債權人拋棄除斥債權之效果，且其與本件屬於罰鍰債權（公法上債權）之案情不同，上訴人之主張難以採據。又上訴人援引財政部100年3月30日台財訴字第09900433320號訴願決定、臺中高等行政法院94年度訴字第275號判決及財政部台財稅字第23060號函釋，皆係其他個案之法律意見，對於原判決無拘束效力。綜上，維持訴願決定及原處分，駁回上訴人之訴。
六、上訴意旨略以：㈠臺灣省政府財政廳57年1月24日財稅一字第33728號令係就破產法所為之解釋，原判決援用於公司之重整程序，復否認臺中高分院95年度重上字第152號民事判決及最高法院97年度台上48號民事判決關於除斥債權有公司法第311條規定適用之見解，乃為適用法令不當。㈡公司法第296條第2項規範重整程序中無適用優先權。原判決竟以罰鍰債權屬公法上債權為由，指與利息、違約金一般除斥債權不同，具有優先性，為適用法規錯誤。㈢原判決就上訴人關於重整程序經準用破產法第103條，罰鍰債權不得申報為重整債權，即屬公司法第311條第1項所謂「未申報債權」，依同條項規定，未申報債權於重整完成後請求權亦消滅之論述，未予指駁，逕駁回上訴人原審之請求，乃有判決不備理由之違法。為此請求廢棄原判決，並判決如原審訴之聲明。
七、本院查：㈠按稅捐稽徵法第24條第1項規定：「納稅義務人欠繳應納稅
捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。」核係以「通知不動產登記、公司法登記等主管機關」不得為相關登記為手段，以防納稅義務人以脫產或減資之方式逃漏稅捐義務，資為稅捐之保全，以收「釜底抽薪之效」（65年10月22日立法理由參照）。而營業稅法第28條：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」為營業稅稅籍登記之規定（105年12月28日修正公布第28條規定，營業登記已變更文字為「稅籍登記」，惟尚未施行），乃為營業稅此等間接稅為簡化納稅義務人所為之必要稽徵技術。同法第30條第1項、第2項前段規定，營業人依第28條申請營業登記之事項有變更而為變更登記者，應於繳清稅款或提供擔保後為之；雖賦予稽徵機關以繳清營業稅款或提供擔保作為條件，始作成准許營業稅籍變更登記處分之裁量權限，但營業稅之稅籍登記本無涉於營利事業資本額及法人格是否存續之判斷，甚至無礙於該等事業是否應繳納營業稅，乃至於稅額多寡之判斷；當然，也無從透過稅籍之管控作為稅捐保全之手段。從而，上開規定不應與稅捐稽徵法第24條第1項為類比。尤其，營利事業因減資而變更登記時，其人格同一性並無變更，應作為營業稅納稅義務人相同，應繳納之營業稅亦不因減資而有異，以繳清稅款或提供擔保始得為減資變更之規定，其稽徵機關之裁量權應有相當限縮，以有事證可認營利事業所申請登記者與事實不符，始得以繳清稅捐或供擔保之方式確保稅籍管理之正確性。
㈡第按，公司重整目的在於使有重新經營可能之公司免於破產
或解散，造成經濟社會之損失，而非使原本體質不良之公司以「公司重整」逃避其法律責任。是公司重整，須經聲請而由法院為審查，經認合於要件而裁定准許者，法院並應選任重整監督人、重整人，載明公司帳簿、通知主管機關為重整裁定之登記，始能開啟重整程序（公司法第285之1第1項、第289條、第290條、第291條、第292條參照）。重整工作包括如何清理公司債務，如何繼續經營公司業務等，重整計劃內容包括：全部或一部重整債權人或股東權利之變更、全部或一部營業之變更、財產之處分、債務清償方法及其資金來源、公司資產之估價標準及方法、章程之變更、員工之調整或裁減、新股或公司債之發行及其他必要事項（公司法第304條）；由重整人擬定之，連同公司及業務財務報表，提出關係人會議審查，並經法院裁定認可後始可執行之（公司法第305條）。重整人於重整計劃所定期限內完成重整工作，重整完成時，除應聲請法院為重整完成之裁定，並於裁定確定後，召集重整後之股東會選任董事、監察人。董事，監察人就任後，應會同重整人向主管機關申請登記或變更登記（公司法第310條第1項、第2項參照）。準此，公司重整開啟至終結，始終由法院監管，公司資本結構為重整計劃一部分，此經法院認可而應予執行（公司法第305條第1項），其執行成果即係法院重整完成裁定所審查之內容，而為裁定確定之效力範圍。是而，重整人於重整計劃所定重整工作完成後，不論是依公司法第310條第2項規定向主管機關申請減資登記，或是依營業稅法第30條第1項向稽徵機關為稅籍之減資登記，如是依法院所認可重整計劃而為之登記聲請，此後並經法院重整完成裁定所確定者，主管機關或稽徵機關即須依其申請而作成登記處分，乃為羈束處分，稽徵機關不得援引營業稅法第30條第2項，而作成以清償欠稅或提供擔保為停止條件之減資登記處分。
㈢關於公司違反稅捐義務所產生之罰鍰，是否準用破產法第10
3條第4款而屬不得於重整程序主張權利之除斥債權：若屬除斥債權，於重整程序完成後得否主張等疑義，固因重整法制究竟重在保護投資大眾、保護受雇人、保護企業或保護債權人，相對於國家裁罰權之行使，而有解釋角度不同之爭論。然無論如何，解釋上均不可能承認稽徵機關得藉營業稅法第30條第2項稅籍變更登記之規定，而於重整程序之外，獲得稅捐罰鍰之全額清償或全額擔保。蓋此無異於肯認稽徵機關得藉稽徵上之技術性規定，推翻公司重整計劃中對於重整債權清償之規劃，不僅對其他債權人不公，更影響公司更生至鉅，全然破壞公司於法院監督下完成之重整實質內涵。
㈣經核，上訴人經臺北地院95年度整字第2號民事裁定准予重
整，重整完成後，向被上訴人申請變更稅籍登記之減資登記；被上訴人依稅捐稽徵法第24條第1項及營業稅法第30條第2項規定，以前處分命繳清欠稅12,243,996元或提供擔保後為登記，嗣臺北地院於101年10月3日為重整完成裁定並確定之事實，經原判決認定在卷，核與前揭臺北地院民事裁定及前處分相符。依前處分意旨，乃以繳清欠稅款項或提供擔保為停止條件，始准許減資登記處分。上訴人對准予減資登記處分，並無不服，然對前處分所附條件不服，始求為撤銷該條件，前經被上訴人102年3月27日處分駁回，財政部以102年11月11日台財訴字第10213956720號訴願決定撤銷102年3月27日處分後，被上訴人以103年2月14日處分減縮條件範圍為罰鍰6,905,618元之供擔保（即撤銷前處分所附條件超過6,905,618元部分），上訴人對前處分所附條件未經103年2月14日處分撤銷部分仍不服，提起訴願，復經財政部以103年9月22日台財訴字第10313951810號訴願決定將103年2月14日處分撤銷。被上訴人再以103年10月27日處分減縮條件內容為2,815,924元供擔保（即撤銷前處分所附條件超過2,815,924元部分，系爭條件部分未撤銷）。上訴人不服系爭條件，雖以系爭擔保品提供為擔保，仍請求撤銷系爭條件，經原處分駁回後，循序提起本件訴訟等節，亦經原審認定在案，核與卷證相符。徵諸前述重整人於重整完成後依公司法第310條第2項規定向主管機關申請變更資本之登記，以及依營業稅法第30條第1項規定向稽徵機關申請營業稅之稅籍減資登記，各受理之機關應依法院重整完成裁定之內容而登記，乃為羈束處分之論述，上訴人基於權利保護之必要，自得訴請撤銷本件登記處分（即前處分）所附條件未經被上訴人自行撤銷部分（即系爭條件），無庸提起課予義務訴訟，求為作成無附款之登記處分，起訴要件並無不合。原處分不同意上訴人返還系爭擔保品之請求，實質內涵乃重申系爭條件，上訴人請求撤銷原處分，真意自包括撤銷系爭條件，俾以回復原狀，取回因系爭條件所提供之系爭擔保品。
㈤次核，上訴人重整程序中經行政院金融監督管理委員會核准
，辦理減資及增資，及變更章程，業向新北市政府申請變更登記完成，此有臺北地院101年10月3日95年度整字第2號民事裁定可憑。上訴人依營業稅法第30條第1項，向被上訴人申請稅籍登記中之減資登記，揆諸前揭法文及說明，被上訴人應依法院重整完成裁定之內容為登記，並無裁量權，更與被上訴人罰鍰債權是否滿足無關。被上訴人於前處分中援引稅捐稽徵法第24條第1項、營業稅法第30條第2項為據，以上訴人清償欠稅債務或提供擔保為條件，始為相關登記；一則本事件情節與稅捐稽徵法第24條第1項之規範全然無關（該條項規定納稅義務人如有欠稅，應通知主管機關限制減資登記），二則引據營業稅法關於稽徵技術之規定，違反法院對重整計劃之認可，以及重整完成裁定之效力，自難肯認，是以前處分所附條件為基礎之歷次處分，乃至於原處分，雖已撤銷前處分所附條件超過2,815,924元部分，但前處分所附條件未經撤銷部分（即系爭條件）違反法院裁定之本質並無改變，訴願決定未予糾正，亦有未洽，應與原處分（含系爭條件）一併撤銷。系爭條件既經撤銷，上訴人因條件所提供之系爭擔保品，自得請求返還以回復原狀（行政訴訟法第196條第1項參照）。原判決疏未審酌被上訴人得否就本件減資登記為附款之裁量處分，逕就系爭罰鍰債權是否存在而論述，而為原處分合法之認定，有適用營業稅法第30條第1項、第2項不當之違背法令。
㈥綜上，原判決既有前揭違背法令事由，上訴雖未持此論旨，
惟依行政訴訟法第251條第2項規定，本院於調查前揭違法事項時，原不受上訴理由之拘束。原判決既有違法，違法情事復足以影響本判決結果，上訴求予廢棄，即有理由；並由本院基於原審所確定上訴人向被上訴人聲請減資登記，其內容與法院重整完成裁定確定者相同之事實，適用營業稅法第30條第1項自為裁判，以原處分（含系爭條件）、訴願決定有如前述違法情事，均應予以撤銷，而系爭條件既經撤銷，上訴人因條件所提供之系爭擔保品，自得請求返還以回復原狀，爰判決如主文所示。
八、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 106 年 1 月 19 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 林 樹 埔法官 江 幸 垠法官 沈 應 南法官 楊 得 君以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 106 年 1 月 19 日
書記官 吳 玫 瑩