最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第314號上 訴 人 魏詩珍訴訟代理人 成介之 律師被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 蘇鈞堅
送達代收人 涂冠群上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國105年10月6日臺北高等行政法院105年度訴字第892號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人原為大陸地區人民，民國85年7月26日與訴外人李樹猷結婚，98年1月8日初設戶籍登記。其間，訴外人李樹猷於90年3月5日立約將其所有臺北市○○區○○段27-2及27-25地號等2筆土地（宗地面積各1,888平方公尺、192平方公尺，權利範圍皆為102/10,000，下稱系爭土地），贈與予上訴人，惟未辦理所有權移轉登記。嗣訴外人李樹猷於91年10月27日死亡。上訴人於104年12月16日檢具前開贈與契約書，向被上訴人松山分處（下稱松山分處）申報系爭土地之移轉現值，申報原因為贈與。經被上訴人審認，贈與人李樹猷已於91年10月27日死亡，依財政部88年6月14日臺財稅第000000000號函釋（下稱財政部88年函釋）意旨，上訴人一方申報系爭土地之移轉現值，不符土地稅法第49條共同申報之規定，爰以104年12月23日北市稽松山增字第10430114000號函復上訴人註銷該申報案。該函於104年12月24日送達。上訴人復於105年1月12日依土地稅法第28條之2規定，向松山分處申請系爭土地不課徵土地增值稅。經被上訴人以105年1月19日北市稽松山乙字第10547539400號函復知上訴人，系爭土地無土地稅法第28條之2規定之適用。上訴人不服被上訴人104年12月23日北市稽松山增字第10430114000號函，提起訴願，105年3月1日並追加不服被上訴人105年1月19日北市稽松山乙字第10547539400號函，經訴願決定駁回，遂向臺北高等行政法院（下稱原審）提起行政訴訟，經原審判決駁回後，提起上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠土地稅法第28之2條第1項、土地登記規則第27條第24款、第102條第1項、第3項規定，均足以作為上訴人可一方單獨申報移轉現值之法律依據。況上訴人已依法經法院指定之民間公證人對於贈與同意書認證，被上訴人置之不理，自有違背法令。且土地稅法第49條第1項但書規定，係指贈與土地倘須申報土地移轉現值而言。上訴人乃受贈人為納稅義務人時，亦得單獨申報移轉現值。㈡依土地稅法第28條之2第1項等規定，上訴人縱不向松山分處申報土地之移轉現值，仍可逕向臺北市松山地政事務所單獨申請登記，惟被上訴人仍執上開財政部88年函釋，擅將土地稅法第49條第1項及其但書規定任意割裂適用，以致其解釋與現行法律牴觸，且違背司法院釋字第385號解釋，其行政處分自有違誤。㈢上訴人係以生前「贈與」向松山分處申報土地之移轉現值，而非依「繼承」辦理，二者為截然不同之法律關係，其法定依據及原因、程序等均有不同，被上訴人加以誤認已有欠當等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：依土地稅法第28條、第28條之2、第49條規定、財政部88年函釋意旨，上訴人於90年3月5日受贈系爭土地，其與訴外人李樹猷應於訂定贈與契約之日起30日內，共同申報其土地移轉現值，惟上訴人遲至104年12月16日始向松山分處申報系爭土地移轉現值，及於105年1月12日申請系爭土地依土地稅法第28條之2規定不課徵土地增值稅。又訴外人李樹猷已於91年10月27日死亡，即於申報土地移轉現值前死亡，且查無符合土地稅法第49條第1項但書規定，得由權利人單獨申報移轉現值之情事，是被上訴人逕行註銷該申報案及否准其不課徵土地增值稅之申請，尚無違誤，亦未違反司法院釋字第385號解釋意旨等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠依土地稅法第28條、第28條之2、第49條、土地登記規則第26條、第27條、第33條、第102條規定，財政部88年函釋意旨，訴外人李樹猷所有系爭土地，於90年3月5日立約贈與予上訴人。嗣訴外人李樹猷於91年10月27日死亡，上訴人於104年12月16日單方向松山分處申報系爭土地之土地移轉現值，並檢具前開贈與契約書與該契約書之見證人李本元和鄒漢勳分別於104年10月27日及同年11月4日經臺灣臺北地方法院所屬民間公證人天正聯合事務所認證之聲明書、上訴人104年9月向臺北市松山地政事務所之申復書，經松山分處審查，因土地所有權人李樹猷已於申報前死亡，不符土地稅法第49條規定，被上訴人爰以104年12月23日北市稽松山增字第10430114000號函復上訴人逕行註銷該申報案。上訴人復於105年1月12日依土地稅法第28條之2規定，向松山分處申請系爭土地不課徵土地增值稅。經被上訴人以105年1月19日北市稽松山乙字第10547539400號函復知上訴人，系爭土地無土地稅法第28條之2規定之適用，經核於法並無不合。㈡本件訴外人李樹猷於90年3月5日立約將系爭土地贈與上訴人，惟迄未辦理所有權移轉登記，嗣李樹猷於91年10月27日死亡，上訴人一方於104年12月16日申報系爭土地之移轉現值，申報原因為贈與，自不符合土地稅法第49條第1項共同申報之規定。又本件情形與土地登記規則第27條所定各款情形無一相符，不得由權利人單獨申請登記，自無法適用土地稅法第49條第1項但書規定，由權利人單獨申報其移轉現值。另土地登記規則第41條第2款、第4款規定所謂「免親自到場」，僅指當事人得無須親自到場，惟仍以「生存」為必要，如已死亡，自不與焉。再者，土地登記規則第102條第1項、第3項之規定，係指：於依法向稅捐機關「申報土地移轉現值」後，登記義務人於申請登記前死亡者，始得由權利人單獨向地政機關申請土地登記，與本件係「申報土地移轉現值」前，訴外人李樹猷已死亡，亦即上訴人於訴外人李樹猷死亡後未能共同申報土地移轉現值情形有間。是上訴人主張依土地登記規則第27條第24款、第41條第2款、第4款、第102條第1項、第3項規定，均足以作為上訴人可一方單獨申報移轉現值之法律依據，顯不足採。㈢配偶相互間贈與之土地雖得申請不課徵土地增值稅，惟仍應依土地稅法第49條第1項共同申報土地移轉現值，經稅捐機關審核確屬配偶相互贈與，始得准予不課徵土地增值稅，非謂此種情形無庸依土地稅法第49條規定申報土地移轉現值。上訴人一方單獨申報系爭土地移轉現值既不符合土地稅法第49條第1項共同申報之規定，自亦無同法第28條之2由一方申請不課徵土地增值稅之適用。原處分機關逕行註銷上訴人系爭土地移轉現值申報，並否准其不課徵土地增值稅之申請，並無違誤等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：㈠按土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有
權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……。」、第28條之2規定：「配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。……。」、第49條規定：「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。……。權利人及義務人應於繳納土地增值稅後，共同向主管地政機關申請土地所有權移轉或設定典權登記。……。」土地稅法第49條規定係以共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值為原則，同條第1項但書雖規定得由權利人單獨申報其移轉現值，則係以法律或命令有規定得單獨申請登記者為限。次按土地登記規則第26條規定：
「土地登記，除本規則另有規定外，應由權利人及義務人會同申請之。」、第27條規定：「下列登記由權利人或登記名義人單獨申請之：一、土地總登記。二、建物所有權第一次登記。三、因繼承取得土地權利之登記。四、因法院、行政執行分署或公正第三人拍定、法院判決確定之登記。五、標示變更登記。六、更名或住址變更登記。七、消滅登記。八、預告登記或塗銷登記。九、法定地上權登記。……二十四、其他依法律得單獨申請登記者。」經查，本件情形與土地登記規則第27條所定各款情形無一相符，不得由權利人單獨申請登記，自無法適用土地稅法第49條第1項但書規定，由權利人單獨申報其移轉現值業據原判決說明在案，經核並無不合。是以，財政部88年函釋規定：「土地所有權移轉，稽徵機關於受理移轉現值申報後，發現土地所有權人於申報前死亡，其於申報移轉現值時，應無法會同買受人依土地稅法第49條第1項規定共同申報，該土地移轉現值申報案宜由稽徵機關逕行註銷。」係就有關依土地稅法第49條第1項規定共同申報之細節性、技術性之事項；本於職權而發布之命令，提供相關法令、有權解釋之資料或實務上之見解，作為所屬人員執行職務之依據，自屬法之所許，原判決加以援用亦無不可。
㈡至於依前引土地稅法第28條之2第1項規定，配偶相互間贈與
之土地雖得申請不課徵土地增值稅，惟仍應依土地稅法第49條第1項共同申報土地移轉現值，經稅捐機關審核確屬配偶相互贈與，始得准予不課徵土地增值稅，非謂此種情形無庸依土地稅法第49條規定申報土地移轉現值。本件上訴人一方單獨申報系爭土地移轉現值既不符合土地稅法第49條第1項共同申報之規定，自亦無同法第28條之2由一方申請不課徵土地增值稅之適用。原處分機關逕行註銷上訴人系爭土地移轉現值申報，並否准其不課徵土地增值稅之申請，並無違誤。上訴意旨以：依土地稅法第28條之2第1項等規定，上訴人縱不向松山分處申報土地之移轉現值，仍可逕向臺北市松山地政事務所單獨申請登記云云，並非可採。此外，本件上訴人一方單獨申報系爭土地移轉現值既不符合土地稅法第49條第1項共同申報之規定，亦無同法第28條之2由一方申請不課徵土地增值稅之適用，自與稅捐稽徵上之核課期間無關，亦無適用稅捐稽徵法之餘地。上訴意旨以：依稅捐稽徵法第21條第3項規定及第23條第1項規定，上訴人與李樹猷間係於90年3月5日立贈與契約書，則其應至97年3月5日止均已因徵收及核課期間分別為5年或7年之時效完成，被上訴人自不得向上訴人課徵土地增值稅甚明；又稅捐稽徵法既為土地稅法之特別法，自應優先予以適用，始不至違背法令。原判決仍執陳詞，遽依土地稅法第49條與誤引土地登記規則第27條及財政部88年函釋，顯已違背法令云云，自屬無稽。
㈢又按土地登記規則第41條第2款、第4款雖規定：「申請登記
時，有下列情形之一者，當事人得免親自到場：……二、登記原因證明文件及同意書經依法公證、認證。……四、登記原因證明文件經依法由地政士簽證。……」但該規則第41條係在規範當事人不克親自到場申請登記之情形，應以該當事人具有申請登記之權利能力為限，若該當事人死亡不具權利能力，則無從為該條所規定各該款之行為，自不在該條規定之當事人得免親自到場之列，此從該規則41條係規定：「申請登記時，有下列情形之一者，當事人得免親自到場：……」之文字，以及該條所規定免親自到場之各款事由，均係當事人不克親自到場而委託他人到場者自明。經查，上訴人配偶李樹猷於91年10月27日死亡，上訴人一方於104年12月16日申報系爭土地之移轉現值，自不得適用上開規則第41條第2款、第4款規定。上訴意旨以：上訴人已依法經法院指定之民間公證人對於贈與同意書認證在案，原判決竟曲解法意，而以所謂「免親自到場」係僅指當事人得無須到場，惟仍以「生存」為必要，自有判決適用不當之違誤云云，係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決不適用法規或適用不當，殊非可採。
㈣綜上，上訴意旨以：原審逕適用土地稅法第49條第1項及財
政部88年函釋，而對於土地稅法第49條第1項但書、土地登記規則第27條第24款、第26條、第41條第2款等特別規定「其他依法律得單獨申請登記者」何以不能適用，均加以曲解法意，或遽以不予適用，有不適用法規或適用不當及判決不備理由之違法云云。係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，並非可採。從而，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 6 月 15 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 黃 淑 玲法官 鄭 忠 仁法官 帥 嘉 寶法官 劉 介 中以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 106 年 6 月 16 日
書記官 劉 柏 君