最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第333號上 訴 人 台灣格力電器股份有限公司代 表 人 沈棱 律師（清算人）被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 張雅昕上列當事人間貨物稅事件，上訴人對於中華民國105年3月9日臺北高等行政法院104年度訴字第817號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、本件被上訴人之代表人原為李慶華，嗣於民國105年6月4日變更為吳英世，後又於105年8月31日改由王綉忠擔任，玆據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、緣上訴人於102年1至4月間產製應稅貨物冷氣室內機2,431台及室外機2,509台出廠，未依規定辦理貨物稅產品登記及漏未報繳貨物稅，經法務部調查局桃園市調查處（原法務部調查局桃園縣調查站，下稱桃園市調查處）及被上訴人所屬新莊稽徵所（下稱新莊稽徵所）查獲，乃核定補徵貨物稅額新臺幣（下同）7,776,262元，並按所漏稅額7,776,262元處2倍罰鍰15,552,524元。上訴人不服，申經復查結果，准予追減貨物稅額1,356,197元及罰鍰2,712,394元，變更核定補徵貨物稅額6,420,065元及罰鍰12,840,130元。上訴人猶不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向臺北高等行政法院（下稱原審）提起行政訴訟。嗣經原審判決駁回後，上訴人仍未服，提起上訴。
三、上訴人起訴主張：㈠縱認上訴人確有應稅貨物產品應予課稅，由於就類似貨物上訴人已依法辦理貨物稅登記，並繳納貨物稅在案，且未受有被上訴人認定完稅金額過低，而遭補徵稅額之處分，則類似貨物之完稅價格自屬客觀有效存在之事實，被上訴人自應以之為本件完稅價格之核定標準，是被上訴人逕予適用同業利潤標準，顯非適法。㈡被上訴人主張依據上訴人之客戶銷貨彙總表核算漏未申報貨物稅之數量，惟該總表並未區分應稅貨物或非應稅貨物，是被上訴人逕將全數貨物均論以應稅貨物而為補徵營業稅，顯有違誤；且依上訴人所營事業登記項目，所營事業除電器製造外，尚包含電器批發業、電器承裝業、電器零售業等部分，依貨物稅條例第2條及第14條之規定，上訴人所為之批發部分自非屬產製廠商，不屬貨物稅之納稅義務人。再者，原處分所認定之型號，有多項產品並未出現於被上訴人另案所提出之上訴人及萬士益家電股份有限公司（下稱萬士益公司）產品型錄，被上訴人復未提出任何出貨記錄，或其他公司銷售該型號之記錄，自無由逕為補徵貨物稅之處分。復依被上訴人提出之林建春另案102年5月28日調查筆錄所載可知，上訴人所生產之無法申報貨物稅之產品，均開立其他機型之發票，報繳貨物稅及營業稅，且R410的冷氣價格較高，更無逃漏稅捐之客觀情狀；且該調查筆錄，代號中「LE1」係代表「R22冷媒」與「R4 10冷媒」共用的「室內機殼」，是以原處分中之GA-206LE1等機型，均非貨物稅應稅貨物，足證原處分認定事實顯然有誤。㈢原處分裁處罰鍰部分，為裁罰性不利處分，與補徵稅額之處分屬各自獨立之行政處分，被上訴人未負舉證責任逕科以罰鍰，並錯誤解釋本院98年度8月份第2次庭長法官聯席會議決議之內容，實非可採等語，求為判決撤銷原處分（含復查決定除追減部分外）及訴願決定均撤銷。
四、被上訴人則以：㈠上訴人所漏報產品規格繁多，是被上訴人於核算漏稅額時，即按品名規格核算，有室外機漏報統計表、室內機漏報統計表可稽，其中並未包含上訴人主張之機板、塑殼及濾網回風箱；至於送風機，觀之上訴人產品型錄系爭送風機載有冷房能力，為室內冷氣機之一種，依貨物稅條例第11條第1項第3款之規定，即應登記課稅。㈡依原審另案（104年度訴字第703號）查得100年9月至12月間產製「冷氣送風機」，依其說明書、談話筆錄及貨物稅產品登記申請書，核屬室內冷氣機之一種；又系爭短漏報之數量，係被上訴人以桃園市調查處查扣之上訴人「客戶銷貨彙總表」及「銷退貨明細表」，再與上訴人自行申報之「貨物稅廠商產銷儲存月報表」逐筆查對，是補稅事證明確；再上訴人已辦產品登記之類似產品，其貨物稅申報之完稅價格為產品登記申請書上所載銷售價格僅為原料成本及包裝成本，確實未包含銷售利潤，不符合貨物稅條例第13條所稱完稅價格；至於上訴人所稱其102年度營利事業所得稅申報營業收入扣除原料成本及包裝成本，再扣除貨物稅後，尚有銷售毛利達全年營業收入之20.4%，僅係上訴人102年度營業毛利（營業收入－營業成本），然其102年度營利事業所得稅結算申報，其營業毛利雖為19,639,389元，然其營業費用高達24,492,784元，營業淨利為-4,853,395元，難謂其銷售價格包含正常利潤。
㈢上訴人未依規定辦理貨物稅產品登記，擅自產製應稅貨物出廠及漏未報繳貨物稅，自有逃漏稅捐之故意，應予論罰；又上訴人同時違反貨物稅條例第28條及第32條規定，按行政罰法第24條第1項規定，應以前揭條例第32條第1款為處罰之法據；再上訴人未於裁罰處分核定前補辦產品登記及補繳稅款，並以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰，經衡酌其違章情節及應受責難程度，按所漏稅額6,420,065元處2倍罰鍰12,840,130元，原處罰鍰15,552,524元准予追減2,712,394元，變更為12,840,130元，並無違誤。
另被上訴人核定之完稅價格，係依貨物稅條例第16條後段規定，以類似貨物之平均成本加計利潤作為完稅價格，縱認係推計課稅，依本院98年度8月份第2次庭長法官聯席會議決議，並無針對漏稅額之計算，應另行舉證之法理等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
五、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：㈠由被上訴人至上訴人倉庫勘驗，發現有未辦產品登記之冷暖氣機成品，並查有出貨之情形，遂函請上訴人與萬士益公司提示相關資料以供查核，因渠等未提示，新莊稽徵所遂依所查扣之銷退貨明細及先前申報之貨物稅資料逐項勾稽查對，核認上訴人有未辦理產品登記擅自產製應稅貨物出廠之情事，據以核定漏報貨物稅完稅價格及補徵貨物稅額等情，可知被上訴人核認上訴人有系爭違章行為之事實，除實地勘驗，並以桃園市調查處查扣之上訴人客戶銷貨彙總表與其貨物稅申報資料勾稽查對，尚非以間接資料認定；另上訴人所漏報產品規格繁多，被上訴人於復查決定雖僅以室內機及室外機代表，然被上訴人於核算漏稅額時，係按品名規格核算；被上訴人核定補徵貨物稅額所依據之上訴人客戶銷貨彙總表與其貨物稅申報資料，為上訴人所能掌握，上訴人主張本件補稅事證不明確，且被上訴人未提供閱覽致無從核對云云，容有誤會，核無足採。㈡依貨物稅條例第13條第1項、第14條第1項前段、貨物稅稽徵規則第15條第1項、第3項第3款等規定，可知國產貨物之貨物稅係對產製廠商於貨物出廠時課徵，其完稅價格為產製廠商出廠時不含稅之銷售價格，而銷售價格包含銷售利潤。查上訴人自行填寫之貨物稅產品登記申請書，其「不含稅款之銷售價格」僅為原料及包裝等成本之總和，未包含合理之銷售利潤；而上訴人已辦產品登記之類似貨物所申報完稅價格，係以產品登記申請書上所載不含稅款之銷售價格計算之。以上訴人主張之產品編號0000000000冷氣室外機為例，其自行填寫之貨物稅產品登記申請書「不含稅出廠價」為7,905元，係包含原料成本7,780元及包裝成本125元，惟上訴人申報之銷售價格為7,905元，完稅價格為6,587.5元，顯未包含銷售利潤。是上訴人主張其自行填寫之產品登記申請書所載之不含稅款銷售價格及已辦產品登記之類似貨物所申報之完稅價格，係包含銷售利潤，自不足採。再衡諸上訴人102年度營利事業所得稅結算申報核定通知書，其營業毛利雖為19,639,389元，然其營業費用高達24,492,784元，營業淨利為－4,853,395元，難謂其銷售價格包含正常利潤，更遑論貨物稅產品登記申請書之價格僅有原料及包裝成本。㈢上訴人主張機板、塑殼及濾網回風箱等物，非屬應稅貨物，送風機非屬應稅之冷氣機云云。惟查機板、塑殼及濾網回風箱等物品並未計入漏報數量；另送風機主要是驅動空氣流動，無法改變空氣的溫度，只有空調機才會產生明顯的溫度改變，觀諸上訴人產品型錄系爭送風機載有冷房能力，自屬室內冷氣機之一種；且上訴人申報貨物稅之申請書亦填載「冷氣送風機」，依貨物稅條例第11條第1項第3款規定，為應稅貨物，自應登記課稅，殆無疑義。㈣上訴人列表主張多報1,184台，與本件漏報冷氣室內機2,431台及室外機2,509台，數量無法勾稽，且桃園市調查處查扣之「萬士益冷氣11月冬販促銷案」報價單載有「12月起，出貨R-22系列庫存品無發票，亦無法開立任何證明文件」，究有無上訴人所主張R-22機型均開立其他機型之發票，不無疑義。又依貨物稅條例第22條規定，產製廠商應設置並保存足以正確計算貨物稅之帳簿、憑證及會計紀錄，故上訴人主張「每月申報之貨物稅數量大於客戶銷貨彙總表所載機型之實際銷售數量」之情事，自應由辦理貨物稅申報之上訴人善盡協力義務，上訴人迄未提示足堪認定之客觀佐證資料以實其說，自不得認定為事實。另上訴人客戶銷貨彙總表所載「GA-206LE1」品名為「格力室內機-20」，其餘主張之機型亦載有不同品名，皆非「室內機殼」，上訴人主張顯無足採。㈤被上訴人依據查得資料，以上訴人於102年1月至4月間產製應徵貨物稅之分離式室內機出廠，惟未依規定辦理貨物稅產品登記，並報繳貨物稅，致逃漏貨物稅6,420,065元，上訴人自有違章之故意，應予論罰。上訴人同時違反貨物稅條例第28條及第32條規定，按行政罰法第24條第1項規定，經比較結果，應以貨物稅條例第32條第1款規定為處罰之依據，被上訴人並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，以上訴人未於裁罰處分核定前補繳稅款，經審酌上訴人之違章情節及應受責難程度，按所漏稅額，變更核定補徵貨物稅額6,420,065元及罰鍰12,840,130元，亦屬有據等詞，為其判斷之基礎。
六、本院按：㈠行為時貨物稅條例第2條第1項第1款、第2款規定：「貨物稅
於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：國內產製之貨物，為產製廠商。委託代製之貨物，為受託之產製廠商。」同條例第13條規定：「應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格。國產貨物之完稅價格以產製廠商之銷售價格減除內含貨物稅額計算之。完稅價格之計算方法如左：完稅價格＝銷售價格／（1＋稅率）。」同條例第14條第1項前段規定：「前條所稱銷售價格，指產製廠商當月份銷售貨物予批發商之銷售價格；其無中間批發商者，得扣除批發商之毛利；其價格有高低不同者，應以銷售數量加權平均計算之。」同條例第16條規定：「產製廠商出廠之貨物，當月份無銷售價格，致無第13條規定計算之完稅價格者，以該應稅貨物上月或最近月份之完稅價格為準；如無上月或最近月份之完稅價格者，以類似貨物之完稅價格計算之；其為新製貨物，無類似貨物者，得暫以該貨物之製造成本加計利潤作為完稅價格，俟行銷後再按其銷售價格計算完稅價格，調整徵收。」㈡原判決係以：「被告(即被上訴人)以原告(即上訴人)及萬士
益公司均未提供系爭貨物實際買賣價格，且查原告已辦產品登記之類似產品，其貨物稅申報之完稅價格為產品登記申請書上所載銷售價格，然查該銷售價格僅為原料成本及包裝成本，並未包含銷售利潤，遂以辦理產品登記之類似貨物平均成本，除以原告102年度適用之同業利潤標準成本率71﹪（原判決未記載適用法條，惟依上開敘述，本院推論應係依貨物稅條例第16條後段之新製貨物核課），核算原告漏報貨物稅完稅價格合計32,100,328元（室內機2,957元×2,431台＋室外機9,929元×2,509台），應補徵貨物稅額為6,420,065元，於法並無不合。」而為駁回上訴人之訴之諭知，固非無見。惟查：
㈢前引貨物稅條例第16條區分適用「類似貨物」或「新製貨物
」，則以該廠商產製之應稅貨物為比較基準，「未為產品登記者」始屬新製貨物，而有同條加計利潤作為完稅價格乙節之適用；而本件係針對上訴人有無短漏報「已辦產品登記」之應稅貨物為客體，自應依同條前段之「類似貨物」為核課標準，並非以新製貨物作認定（本院就相同上訴人相關貨物稅條例案件之105年度判字第215號判決意旨參照），惟原審逕維持被上訴人適用同條後段「新製貨物」計價之規定，自有適用法規錯誤之違法，先此敘明。
㈣再者，貨物稅之課徵，乃立法者針對國內產製或自國外輸入
特定類別貨物所課徵之一種單一階段銷售稅，原則上以設廠集中生產、產量較大與標準化生產為課徵對象（司法院釋字第697號解釋意旨參照）。其稅捐客體之形成時間持續且數量龐大，又只能在某特定課徵關卡予以量化，因此必須事前對其產製時地及流程予以掌握，並按不同產品種類予以分類，以便辨識管理，並在其貨物進入產銷流程以前，及時在關卡處掌握其稅基。所以貨物稅條例第19條才會規定設廠登記，以掌握形成貨物之主體（包括其時空位置），同條例第20條則就主體屬性之變更為規範，同條例第21條要求「特定化」每一產品種類及屬性（包括特定產品種類之應、免稅身分），以便管理。而同條例第22條則要求設帳及憑證保存義務（本院102年度判字第423號判決意旨參照）。經查：上訴人固未依同條例第22條設帳及憑證保存義務，而未盡當事人協力義務，則本件被上訴人是否得依貨物稅條例第16條後段新製貨物計價之規定之課稅基礎予以推計課稅，即為本件所應論究者。
㈤按稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費
用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅，但稅捐稽徵機關推計課稅，應斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為之。推計，有二種以上之方法時，應依最能切近實額之方法為之（已立法通過並公布之納稅者權利保護法第14條規定，該法雖尚未施行可為法理而引用）。是以當事人若違反協力義務，稅捐稽徵機關，為維護課稅公平原則，固得推計課稅，但若該法律體系內有規定其他特別程序以評定課稅基礎者，自屬更合理客觀之程序及適切之方法，自不能捨該程序，而逕予推計課稅。
㈥復按行為時（即104年2月4日修正公布前）貨物稅條例第17
條第1項規定：「產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格，主管稽徵機關於進行調查時，發現有不合第13條至第16條之情事，應予調整者，應敘明事實，檢附有關資料，送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定。」又該條規定之立法意旨為：有關完稅價格之評定與規定事項，係以常規交易之出廠價格為計算根據，並由產製廠商自行依規定計算申報，採事後依帳證抽查稽核制。但廠商出廠銷售價格並不劃一，其所申報是否正確，稽徵機關事後自應視申報情形採取不定期之抽查與核對，對於未依修正條文第13條至第16條規定申報，以不正當方法壓低出廠價格申報納稅者，因涉及應否予以調整補稅，攸關納稅義務，允應慎重。為期客觀公平，爰酌予修正明定調查發現應予調整價格者，應敘明事實送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定（87年版貨物稅法令彙編第125頁參照）。足見，主管稽徵機關於進行調查時，發現有不合同條例第13條至第16條之情事，自應適用行為時貨物稅條例第17條規定，檢附有關資料等，送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定，而不得逕對同條例第13條至第16條所規定之課稅基礎推計課稅，而不適用同條例第17條規定。
㈦另按貨物稅條例關於產製廠商應納稅款繳納申報程序之第23
條規定：「產製廠商當月份出廠貨物之應納稅款，應於次月15日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報；無應納稅額者，仍應向主管稽徵機關申報。」貨物稅條例第17條第1項所稱「產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格」情形，應指產製廠商確有將當月份出廠貨物之應納稅款依同條例第23條履行應納稅款繳納申報程序而言，至於其申報數額嗣後有爭執者，仍應有貨物稅條例第17條規定之適用，自不得將所爭執或補徵之稅額部分剔除，認不符合同條例第17條所稱之申報，而不適用該條之評定程序，否則一有對產製廠商補徵貨物稅，即無貨物稅條例第17條第1項規定之適用，殊有違貨物稅條例第17條立法之良法美意。
㈧再依貨物稅條例第17條立法理由所載該條規範之對象，係指
「對於未依修正條文第13條至第16條規定申報，以不正當方法壓低出廠價格申報納稅者」，則主管稽徵機關如認產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格，有不合同條例第13條至第16條之情事，而認應予調整者，即應依貨物稅條例第17條敘明事實並檢附有關資料，送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定，必須非關銷售價格及完稅價格之爭議（如稅率等之爭議，即不屬銷售價格及完稅價格之爭議），始無該條之適用。如本案案情之短漏報銷售價格及完稅價格，即係貨物稅條例第17條立法理由所謂：未依修正條文第13條至第16條規定申報，以不正當方法壓低出廠價格申報納稅，自係貨物稅條例第17條規範之對象無訛。
㈨是以，本件上訴人一再主張：「上訴人已就應稅貨物依法辦
理貨物稅登記，亦申報並繳納貨物稅在案」，但被上訴人於上訴答辯狀則稱：「上訴人未辦理應稅產品登記且漏報貨物稅，即非屬自行申報案件」，究何者為可採，自影響究應否適用貨物稅條例第17條規定，本件發回後自應查明：本件上訴人既為產製廠商，是否有「產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格」而有「不合同條例第13條至第16條之情事，應予調整」者，若屬實，即係就產製貨物之出廠價格有非常規交易或為以不正當方法壓低出廠價格情事，自應適用貨物稅條例第17條送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定。
原判決未論及於此，自有判決理由不備之違法。
㈩綜上所述，原判決既有如上所述之違法，並影響判決結論，
故上訴意旨指摘原判決違法，求予廢棄，即有理由。又因本件事實尚有由原審法院再為調查之必要，本院尚無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審法院再為調查後，另為適法之裁判。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 6 月 27 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 汪 漢 卿法官 鄭 忠 仁法官 帥 嘉 寶法官 劉 介 中以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 106 年 6 月 28 日
書記官 劉 柏 君