最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第45號上 訴 人 財政部高雄國稅局代 表 人 洪吉山訴訟代理人 葉文鈞被 上訴 人 鍾秉修訴訟代理人 謝佳蓁 律師上列當事人間扣繳稅款事件，上訴人對於中華民國105年1月6日高雄高等行政法院103年度訴字第209號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、上訴人以協志企業有限公司（下稱協志公司）於民國97年1月至11月間給付松旺營造有限公司（下稱松旺公司）借款利息所得，未依所得稅法第88條規定按給付額扣取10%之扣繳稅額，經法務部調查局航業調查處高雄調查站（下稱高雄航業調查站）查獲，通報上訴人審理結果，上訴人乃以被上訴人係協志公司97年1月1日至11月13日登記負責人，即所得稅法第89條第1項所稱扣繳義務人，故對被上訴人為限期補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單之處分（如原判決附表編號1、編號2、編號3）；另被上訴人迄未補繳稅款及補報扣繳憑單，乃按應扣未扣之稅額處以2倍之罰鍰（如原判決附表編號4、編號5）之處分，詳述如下：（一）協志公司於97年1月至11月間給付松旺公司借款利息所得新臺幣（下同）883,488元，未扣取10%之扣繳稅額88,348元，責令被上訴人限期補繳應扣未扣稅款88,348元及補報扣繳憑單。被上訴人不服，申請復查，獲追減扣繳稅款38,235元；被上訴人仍表不服，提起訴願，遭財政部103年3月20日臺財訴字第10313910710號訴願決定駁回。（二）協志公司於97年2月至11月間給付松旺公司借款利息所得4,143,179元，未扣取10%之扣繳稅額414,318元，上訴人乃責令被上訴人限期補繳應扣未扣稅款414,318元及補報扣繳憑單。被上訴人不服，申請復查，獲追減扣繳稅款124,307元；被上訴人仍表不服，提起訴願，遭財政部103年3月19日臺財訴字第10313910690號訴願決定駁回。（三）協志公司於97年1月至11月間給付松旺公司借款利息所得1,713,683元，未扣取10%之扣繳稅額171,363元，上訴人乃責令被上訴人限期補繳應扣未扣稅款171,363元及補報扣繳憑單。被上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭財政部103年3月20日臺財訴字第10313910660號訴願決定駁回。（四）協志公司於97年2月間給付松旺公司借款利息所得899,883元，未扣取10%之扣繳稅額89,988元，上訴人初查限期責令被上訴人補繳應扣未扣稅款89,988元及補報扣繳憑單，惟被上訴人迄未補繳稅款及補報扣繳憑單，乃按應扣未扣之稅額89,988元處以2倍之罰鍰計179,976元。
被上訴人就罰鍰處分不服，申請復查結果，獲追減罰鍰1,360元；被上訴人仍表不服，提起訴願，遭財政部103年3月20日臺財訴字第10313910630號訴願決定駁回。（五）協志公司於97年4月2日至11月12日間給付松旺公司借款利息所得4,510,202元，未扣取10%之扣繳稅額451,016元，上訴人初查限期責令被上訴人補繳應扣未扣稅款451,016元及補報扣繳憑單，惟被上訴人迄未補繳稅款及補報扣繳憑單，乃按應扣未扣之稅額451,016元處2倍之罰鍰計902,032元。被上訴人就罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭財政部103年3月19日臺財訴字第10313910610號訴願決定駁回，被上訴人遂對上訴人上述補繳稅款及罰鍰處分，合併提起行政訴訟，經原審判決撤銷訴願決定及如原判決附表所示原處分（編號3、編號5部分，復查決定含原核定處分全部，編號1、編號2、編號4部分，復查決定含原核定處分不利於被上訴人部分）。
二、被上訴人起訴主張略以：(一)上訴人所執認為協志公司為借款及支付利息當事人之證據僅為法務部調查局屏東縣調查站（下稱屏東縣調查站）、高雄航業調查站等筆錄、臺灣屏東地方法院檢察署（下稱屏東地檢署）檢察官起訴書及上訴人之談話紀錄，其中調查局筆錄、談話筆錄等等，均為傳聞證據而無證據能力，另屏東地檢署檢察官之起訴書，嗣經臺灣屏東地方法院（下稱屏東地院）102年度訴字第495號刑事判決已對上訴人所執之上開證據，為協志公司無罪判決確定，亦即協志公司並未向松旺公司借牌，則協志公司既無押標金、履約保證金、差額保證金、借款、工程款之支出，也無向松旺公司借款並支付利息之必要，被上訴人自無依所得稅法第88條規定扣取10%扣繳稅額之義務。復參酌原審法院102年度訴字第399號案卷內之證據，松旺公司給付工程款予鍾錦和後，由鍾錦和分配存入協志公司、協志企業行及上霸營造有限公司（下稱上霸公司），而非全數存入協志公司，足證協志公司並非向松旺公司借牌之行為人。併參酌臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）99年度訴字第1405號刑事確定判決、臺灣高等法院高雄分院（下稱高雄高分院）101年度上易字第183號刑事確定判決、高雄地院101年度重訴字第19號民事判決等，均肯認借牌行為人為鍾錦和。可知，本件向松旺公司借款並給付利息之行為人係訴外人鍾錦和（即被上訴人之父，於102年6月22日死亡），並非協志公司，故被上訴人無扣繳稅款之義務。（二）鍾錦和於行為時同時具有4種身分：鍾錦和、協志公司、協志企業行、上霸公司，所使用之電話號碼及聯絡地址均為協志公司之電話及住址，則上訴人理應舉證證明鍾錦和於行為時是基於協志公司實際負責人之地位，始符合稅捐稽徵法第12條之1第3項規定。本件鍾錦和所為之借牌行為及借款行為並非協志公司賦予之職務行為，協志公司也未因此成為經濟利益歸屬主體，而是歸屬於鍾錦和，既然是個人行為，則其所為清償本金及利息之行為，自屬其個人行為，協志公司無須對鍾錦和之個人行為負責，協志公司之負責人即被上訴人亦無依所得稅法第88條第1項第2款扣繳之義務。（三）除了松旺公司負責人簡富松之刑事偵查筆錄外，上訴人並無松旺公司借款予協志公司、協志公司給付利息予松旺公司之相關證據，而仍為原處分，顯已違反稅捐稽徵法第12條之1第2項、第3項規定等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於不利於被上訴人部分。
三、上訴人則以：（一）本件被上訴人及其父鍾錦和與協志公司人員，借用松旺公司營造牌照，彼此間分工，共同圍標政府公共工程，於承攬工程完工後由協志公司會計人員江若境（改名前為江依潔）負責核算應給付予松旺公司借牌費用與利息等事實，案關事證經上訴人依職權進行調查明確，著無疑義。被上訴人雖一再將系爭借款利息所得推諉為鍾錦和因缺乏資金，乃向松旺公司實際負責人簡富松借貸款項，並支付利息予松旺公司。然而，松旺公司自始即認定借款對象為協志公司，並非鍾錦和，並於每項工程完工後，由松旺公司扣除借款金額、借牌費用及其應收取利息後，由協志公司員工江若境將餘款匯至協志公司銀行帳戶，查其資金流程並無匯轉至鍾錦和所有帳戶或由鍾錦和個人支領，嗣因協志公司將系爭款項暫匯入所屬相關營利事業所有之銀行帳戶暫泊資金，致松旺公司愈加不能信任協志公司，故松旺公司於97年12月份指派李偉玉進駐協志公司，以保債權，況鍾錦和自始即無給付利息予松旺公司之紀錄，更何言事前有向松旺公司借款之情事。（二）依據99年6月29日鍾錦和於高雄航業調查站筆錄可知，協志公司係因承包工程有資金需求，乃向松旺公司借調資金墊付相關款項，並支付押標金利息、履約保證金利息、差額保證金利息、借款利息及預支工程款利息等5項名目利息。本件課稅事實並非由上訴人單方面無據認定，乃是確有實證所致。（三）松旺公司自始即認定交易對象為協志公司，並非鍾錦和，基於不法利益始同意商借營造牌照供協志公司投標政府工程，並向協志公司要求借牌費用並索取系爭借款利息等報酬，故松旺公司借款本意實欲借款予協志公司供其購料投標系爭工程。又依崇業會計記帳士事務所郭妍彣於99年4月20日高雄航業調查站筆錄供稱：「聽簡富松(即松旺公司實際負責人)提起，．．．要求預支工程款：
月息2分(銀行及技師費用)。票貼3分。借牌費為工程款5%．
．．。利息部分，本事務所(即崇業會計記帳士事務所)建議以(國稅局)查獲部分(松旺公司帳冊)再補繳(稅款)即可．．
．。」縱認簡富松與被上訴人有利害關係，簡富松證詞尚難遽認，然郭妍彣所言乃為訴外人陳述，亦與被上訴人毫無恩怨，且其聽聞簡富松陳述時，本件尚未經司法機關進行調查，簡富松與鍾錦和並無口角衝突或互告對方情事，是郭妍彣轉述簡富松所言，足資採認，亦與本件協志公司於97年度向松旺公司為借用營造牌照圍標政府工程，並支付松旺公司借牌費用及給付系爭利息等情事，完全吻合。（四）衡諸社會常情，個人借款何必自載帳簿分錄，竟然自行區分5種借款名目，實是有違常情，況被上訴人與其父鍾錦和與協志公司人員於97年度向松旺公司借用營造牌照，圍標政府公共工程，已屬違法行為，如屬個人（即鍾錦和）所為，為遮掩不法情事唯恐不及，豈將自身私人借貸情形，詳細記載於公司內帳，作為己身不法之鐵證，怎不令人匪夷所思。深究其事理，即是協志公司於97年度確向松旺公司借貸資金並給付系爭利息等事實，實與鍾錦和無涉，因協志公司為公司組織，需對其股東負責，故該公司內部帳冊方才記載如此詳細，且系爭借款均流用於協志公司銀行帳戶內，並無一毫分文由鍾錦和據為所有，所稱鍾錦和向松旺公司借款並支付利息，與協志公司無涉等語，核無所據。（五）再觀諸高雄地院101年度重訴字第19號民事判決，即知本件系爭借款利息實與鍾錦和無涉，益證協志公司與松旺公司確有借牌承攬政府公共工程事實，雙方亦有商業借貸行為，並有給付相關借牌報酬及利息等情事，否則協志公司何以一再訴請法院向松旺公司索還完工工程款及代墊工程款，松旺公司則向協志公司索討被業主扣押保固金損失等費用。被上訴人卻訴稱鍾錦和支付松旺公司借牌費用及給付系爭利息等情事，與協志公司無涉之語，豈能有據。（六）被上訴人係系爭期間97年1月至11月協志公司登記負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，協志公司有給付松旺公司系爭利息所得之事實，卻未依規定扣繳稅款向國庫繳納及補報扣繳憑單，經上訴人查獲協志公司違反扣繳義務情事，按登記之負責人（即被上訴人）為受處分主體，核屬適法有據等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審為有利於被上訴人之判決，係以：（一）經查，於97年1月至同年11月間（下稱系爭期間），形式上鍾錦和雖均未登記為協志公司、協志企業行、上霸公司之負責人，惟系爭期間鍾錦和確為上述協志公司、協志企業行、上霸公司之實質負責人。於系爭期間，協志公司、協志企業行、上霸公司之實際負責人為鍾錦和，是其個人及上述公司、企業行均得為其從事營業行為之主體，而其究以其中何者為主體與何人以如何條件從事何種營業行為，均由鍾錦和個人決定之；反之，上述於系爭期間登記為協志公司、協志企業行、上霸公司之名義負責人、股東及其他職員，則均無從參與及干預其決定。申言之，本件上述於系爭期間向松旺公司借牌標得系爭工程之施作，其相關合作之條件係由鍾錦和個人與松旺公司實際負責人簡富松所冾商及決定，且以如何之條件參與何處工程之投標，得標後向何供貨廠商購料及如何雇工施工，亦均由鍾錦和親自為之或指示其員工江若境、簡國賓協助為之，至於完工後取得之工程款亦由鍾錦和指示其存入上述任何營業主體之帳戶，由其獨自支配及運用，可知本件於系爭期間向松旺公司借牌承攬系爭工程者應認定係鍾錦和個人之行為，而與協志公司無涉，應堪認定。（二）次查，觀諸原審法院102年度訴字第399號判決之意旨，亦認定系爭期間向松旺公司借用牌照及借款，承包系爭工程之主體，應係鍾錦和個人無訛，與本件上述認定為相同之認定。另參諸因鍾錦和於94年9月至98年6月間向松旺公司借用牌照及借款、承包系爭工程，致協志公司、鍾錦和、松旺公司、簡富松等涉及相關刑事、民事責任之訴訟案件，即屏東地院102年度訴字第495號刑事判決、高雄高分院101年度上訴字第464號刑事判決、高雄地院99年度訴字第1405號刑事判決、高雄高分院101年度上易字第183號刑事確定判決、高雄地院101年度重訴字第19號民事判決，就系爭期間向松旺公司借用牌照及借款，承包系爭工程之主體部分，亦均認定應係鍾錦和個人行為。是上訴人所稱：觀諸高雄地院101年度重訴字第19號民事判決內容，即知本件系爭借款利息實與鍾錦和無涉，益證協志公司與松旺公司確有借牌承攬政府公共工程事實，雙方亦有商業借貸行為，並有給付相關借牌報酬及利息等情事乙節，顯有誤解該判決之內容，並不可採。（三）再查，系爭工程款並非均流入協志公司之帳戶，係會計江若境依鍾錦和之指示，分別匯入協志公司、協志企業行、上霸公司之帳戶，依上訴人查核情形，流入協志公司部分約22%，協志企業行部分約7%，上霸公司部分約71%，業經原審法院102年度訴字第399號判決查明，核無不合。另查，本件松旺公司實際負責人簡富松、其女簡吟曲，對其借牌之對象為被上訴人或鍾錦和，因利益衡突，故於上述刑事、民事案件均為相異之主張，是上訴人引用前揭松旺公司實際負責人即證人簡富松99年3月30日屏東調查站及同年10月12日於高雄航業調查站接受調查之筆錄及證人簡吟曲受該公司現任負責人簡子銘之委託於101年5月18日至上訴人處所製作談話筆錄所為不利被上訴人之證述內容，尚難遽採。（四）訴外人簡富松與鍾錦和有利害關係，就前述承包工程及借款主體係屬協志公司或鍾錦和之事實，於上揭相關之刑事、民事訴訟中，均與鍾錦和有不同之主張，且均為法院於判決中不採信其主張，況訴外人郭妍彣僅係聽簡富松片面陳述，並陳述簡富松所述收入部分，並未提供任何數據，所以其聽不懂，亦無法處理明確，有該筆錄可查，是上訴人所述前述郭妍彣筆錄，仍無從為上訴人有利之認定。（五）另訴外人鍾錦和既係形式上利用其所操控之協志公司為其向簡富松借牌及借款對外承包工程之工具，則對其上述向簡富松之借款，亦配合協志公司屬公司組織型態，將上述借款依其性質分別記載於帳簿分錄，俾便其管理，且造成協志公司對外亦有營運之事實，衡諸常情，尚無不合。末查，系爭期間鍾錦和確為上述協志公司、協志企業行、上霸公司之實質負責人，相關人員、資金、設備均由其指揮、管理，則鍾錦和自無再與協志公司訂有協力營造契約及約定如何分配所得工程款之必要。（六）綜上所述，本件於94年9月至98年6月間向松旺公司借用牌照及借款，承包系爭工程之主體，既係鍾錦和個人，是本件松旺公司於97年1月至11月間所收取之借款利息所得，應係鍾錦和個人所給付，被上訴人對松旺公司上述所得，並不負有扣繳義務，被上訴人未扣繳，上訴人對其為追繳稅款及裁罰之處分，於法即有未合。是上訴人以被上訴人於97年1月至11月為協志公司之登記負責人，對於協志公司於上揭時間內，給付利息所得予松旺公司，未依規定按給付額扣取10%之扣繳稅款，認定被上訴人違反扣繳義務，除限期命被上訴人補繳稅款外，並就被上訴人未依限扣繳稅款之行為，另依所得稅法第114條第1款裁罰，已有違誤。訴願決定未予糾正，駁回訴願，亦有未合等詞，為其判斷之基礎。
五、上訴人上訴主張略以：（一）原審法院102年度訴字第399號判決係以協志公司於94年9月至98年6月間借用松旺公司牌照，承包工程，未依規定開立統一發票及取得憑證之違規行為係鍾錦和個人之行為與協志公司無涉，故直覺認定借牌行為與借款行為應併同屬鍾錦和個人行為，以此據為援引為本件訴訟判決依據，判認本件協志公司於系爭期間給付系爭借款利息所得應扣繳稅款，屬鍾錦和個人行為，與被上訴人無涉，其認事用法顯有違誤，鍾錦和既有借牌營造工程行為，故本件系爭借款行為及給付利息亦為鍾錦和所為，原判決竟將不同事實行為視同必然發生，而未詳查事證，匆引他件不同案情事實，作為審判依據，原判決豈非率斷。且原判決並未指明上訴人於認定系爭利息所得扣繳義務主體事實上有何錯誤，實有判決不備理由，並有違所得稅法有關扣繳義務人規定及不當援引事實致誤判應負擔扣繳義務主體之情事。（二）本件案件關係人鍾錦和、江若境、簡富松、郭妍彣等人所為之調查筆錄均係出於其自由意志所為之陳述並具結為事實無訛，並佐以高雄航業調查站搜索查獲協志公司內帳可資為證。上訴人業已查明系爭工程款項及利息收付，尚無分毫流轉於鍾錦和私人帳戶，足證本件系爭借款事實及給付利息等事實均發生於協志公司與松旺公司之間，與鍾錦和無關，亦與鍾錦和是否借牌行為概屬無涉，是上訴人已盡調查舉證之能，然原判決將無據證詞與無關事證引為裁判依據，並將舉證責任分諸上訴人過苛，實有判決理由不備及扭曲事證之虞，且有判決矛盾之違法。（三）前開刑、民事判決僅就協志公司於投標時，對標案有意圖影響採購結果或獲取不當利益之情事所為裁判，實與本件協志公司97年度給付松旺公司系爭利息所得，被上訴人有未依規定扣繳稅款及罰鍰事件，分屬兩事。況且高雄地院101年度重訴字第19號民事判決，因協志公司與松旺公司民事求償糾紛，益證協志公司向松旺公司為借用營造牌照圍標政府工程，並確有支付松旺公司借牌費用及給付系爭利息等情事。原判決不審視前揭判決書所調查之事證與本件系爭利息所得給付之事實是否有關聯，而逕依前揭判決部分主旨作為裁判依據，有違本院42年判字第16號判例意旨，認事用法顯有錯誤，而有判決不適用法規或適用不當及判決理由不備之違法。(四)另高雄地院101年度重訴字第19號民事判決，固認94年至98年間，與松旺公司合作承攬工程者係鍾錦和，而非協志公司。惟該案經上訴，經高雄高分院103年度重上字第53號判決廢棄，並認定上開工程，係協志公司而非鍾錦和與松旺公司為承攬工程，原判決依高雄地院判決所認定，認與松旺公司合作承攬工程者係鍾錦和，而推論松旺公司於97年1月至11月間所收取之借款利息所得，應係鍾錦和個人所給付，顯有違誤。
六、本院查：
(一)按「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：．．．二、．．．事業．．．所給付之．
．．利息．．．。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：．．．二、．．．利息．．．，其扣繳義務人為．．．事業負責人．．．及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」行為時所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款所明定。揆諸上述行為時所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款之規定，可知必須是公司所給付之利息，公司負責人始有扣繳之義務，必扣繳義務人違反前述扣繳義務，始得依前開規定補稅及處罰。經查本件爭執之要點乃在於本件松旺公司於97年1月至11月間所收取之借款利息所得，究係協志公司所給付或係協志公司實際負責人鍾錦和個人所給付？
(二)經查原判決撤銷原處分及訴願決定，無非以鍾錦和、江若境於高雄航業調查站筆錄、被上訴人於屏東調查站筆錄、莊秀芳、柯明珠於屏東調查站筆錄、簡國賓於屏東地檢署之調查筆錄、簡吟曲101年5月18日於上訴人之談話紀錄、許芳菊101年3月9日於上訴人之談話紀錄為據，而認定本件於系爭期間向松旺公司借牌標得系爭工程之施作，其相關合作之條件係由鍾錦和個人與松旺公司實際負責人簡富松所冾商及決定，且以如何之條件參與何處工程之投標，得標後向何供貨廠商購料及如何雇工施工，亦均由鍾錦和親自為之或指示其員工江若境、簡國賓協助為之，至於完工後取得之工程款亦由鍾錦和指示其存入上述任何營業主體之帳戶，由其獨自支配及運用，參諸首揭之說明，可知本件於系爭期間向松旺公司借牌承攬系爭工程者應認定係鍾錦和個人之行為，而與協志公司無涉，並以:⒈原審法院102年度訴字第399號判決之意旨，亦認定系爭期間向松旺公司借用牌照及借款、承包系爭工程之主體，應係鍾錦和個人無訛，與本件上述認定為相同之認定。⒉另參諸因鍾錦和於94年9月至98年6月間向松旺公司借用牌照及借款、承包系爭工程，致協志公司、鍾錦和、松旺公司、簡富松等涉及相關刑事、民事責任之訴訟案件，即屏東地院102年度訴字第495號刑事判決、高雄高分院101年度上訴字第464號刑事判決、高雄地院99年度訴字第1405號刑事判決、高雄高分院101年度上易字第183號刑事確定判決、高雄地院101年度重訴字第19號民事判決，就系爭期間向松旺公司借用牌照及借款、承包系爭工程之主體部分，亦均認定應係鍾錦和個人行為等為據，固非無見。
(三)惟:⒈按行政訴訟法第209條第3項規定，判決書理由項下，應記載
關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。故行政法院對有利於當事人之事實或證據，如果有應調查而未予調查之情形，或認定事實徒憑臆測而不憑證據者，即構成判決不備理由之違法。再認定事實雖為事實審之職權，然如事實審法院認定事實違反經驗法則、論理法則或證據法則，其判決亦屬違背法令。
⒉經查原判決認定本件於系爭期間向松旺公司借牌承攬系爭工
程者係鍾錦和個人之行為，而與協志公司無涉，乃係依鍾錦和、江若境於高雄航業調查站筆錄、被上訴人於屏東調查站筆錄、莊秀芳、柯明珠於屏東調查站筆錄、簡國賓於屏東地檢署之調查筆錄、簡吟曲101年5月18日於上訴人之談話紀錄、許芳菊101年3月9日於上訴人之談話紀錄為據，惟本件松旺公司負責人簡富松、其女簡吟曲於案發時均一致陳述：松旺公司自始即認定借款對象為協志公司，並非鍾錦和，並於每項工程完工後，由松旺公司扣除借款金額、借牌費用及其應收取利息後，由協志公司員工江若境將餘款匯至協志公司銀行帳戶，而其資金流程並無匯轉至鍾錦和所有帳戶或由鍾錦和個人支領，況鍾錦和自始即無給付利息予松旺公司之紀錄，是協志公司確於97年度向松旺公司借款並支付利息等情事甚詳(見簡富松、簡吟曲於屏東調查站、高雄航業調查站筆錄，參原處分卷6之2，第265頁至第296頁)又系爭期間，協志公司向松旺公司借牌投標，並由公司向松旺公司借資金完成工程，而工程則由鍾錦和叫料、協志公司僱用工頭簡國賓僱工施工，因而公司支付借牌費及利息與松旺公司等情，亦據證人鍾錦和於案發時供述甚詳，核與協志公司會計江依潔及職員簡國賓所供情節相符(見鍾錦和98年12月25日、99年3月22日調查筆錄、江依潔98年12月29日調查筆錄、簡國賓99年10月12日調查筆錄，參原處分卷6之2，第333頁至第342頁、第310頁至第314頁、第297頁至第299頁)，似可認本件於系爭期間向松旺公司借牌承攬系爭工程者應係協志公司，而非鍾錦和個人。原判決依該等人事後所供而認本件於系爭期間向松旺公司借牌承攬系爭工程者應認定係鍾錦和，而對上訴人於原審主張簡富松、其女簡吟曲等人所供，僅以其等與鍾錦和有利益衝突，未敘明如何之利益衝突不予採信，且對鍾錦和於案發時所供何以全然未能採信，亦未敘明理由，上訴人主張原判決有理由不備之違法，即非無據。再證人崇業會計記帳士事務所郭妍彣於99年4月20日高雄航業調查站筆錄(原處分卷6之2，第232頁至第236頁)供稱：「聽簡富松(即松旺公司實際負責人)提起，．．．(協志公司)要求預支工程款：月息2分(銀行及技師費用)。票貼3分。借牌費為工程款5%．．．。利息部分，本事務所(即崇業會計記帳士事務所)建議以(國稅局)查獲部分(松旺公司帳冊)再補繳(稅款)即可．．．。」之證言，原判決僅以簡富松與鍾錦和有利害關係，況訴外人郭妍彣僅係聽簡富松片面陳述，而未予採信該證人之證詞，惟查證人郭妍彣係為松旺公司處理帳務，簡富松實無必要對其作虛偽之陳述，再且衡諸鍾錦和於案發時自承其並無任何資產(見其於99年3月22日調查筆錄)，松旺公司貸款自無捨較有資產保障之協志公司而就鍾錦和個人之理，另承攬契約復亦以協志公司與松旺公司為名義而簽訂，況鍾錦和既向松旺公司借牌借資，而投標政府工程，則其既有因工程而獲益，究有無依所得稅法申報所得？又上訴人於原審亦主張：1、鍾錦和是否與協志公司訂有協力營造契約及如何分配所得工程款【被上訴人訴稱系爭工程係由鍾錦和(個人)借牌，交由協志公司(法人組織)承包製作】。2、鍾錦和如何向松旺公司借款，以現金或支票收付，何時及何地交付款項。3、借貸雙方是否曾設定抵押權或由鍾錦和開具本票保證。4、借款及還款與利息等款項為何均於協志公司銀行帳戶內流用。此均攸關向松旺公司借資究係鍾錦和抑協志公司，此復未見原審予以調查，自有未盡調查之能事，致應證明之事項尚有未明。
⒊按「行政訴訟與刑事案件有牽連關係者，參照刑事判決所認
定之事實，如發現有錯誤時，則行政訴訟，即應依證據自行認定之。」「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」（見改制前本院42年判字第16號及44年判字第48號判例）經查，原判決所引高雄高分院101年度上易字第183號、101年度上訴字第464號刑事判決、屏東地院102年度訴字第495號刑事判決、高雄地院99年度訴字第1405號刑事判決所為鍾錦和係以其個人名義借用松旺公司名義標得工程，與協志公司無涉之認定，該等判決僅係就松旺公司於投標時，對系爭標案有意圖影響採購結果或獲取不當利益之情事，有無違反政府採購法而為裁判，並非就協志公司有無向松旺公司借款，而未盡納稅扣繳義務人依限補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單之行為，致被上訴人應否依所得稅法補繳稅款、補報扣繳憑單並應予以裁罰，予以審究，本件自應依查得證據認定是否應補繳應扣未扣稅款及裁罰。
(四)綜上所述，原判決有不適用行政訴訟法第125條第1項、第133條之應依職權調查規定，及判決不備理由之違法，且與判決結論有影響，是上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。因本件事證尚有未明，有由原審再為調查審認之必要，本院無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。至原判決引用高雄地院101年度重訴字第19號民事判決結果作為認定系爭期間向松旺公司借用牌照及借款，承包系爭工程之主體，應係鍾錦和個人。惟查該判決業經高雄高分院103年度重上字第53號判決廢棄，該第二審判決就系爭工程之行為主體，核認屬協志公司之行為。再原判決另復引原審法院102年度訴字第399號判決，認向松旺公司借用牌照，承包系爭工程，未依規定開立統一發票，並漏報銷售額，且未依法取得憑證者，係鍾錦和而非協志公司，惟此亦復經本院105年度判字第486號判決認原審判決有未依職權調查及判決不備理由，而發回原審再為審理。原審法院更為審理時，應予注意，併予敘明。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 1 月 25 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 吳 東 都
法官 黃 淑 玲法官 林 文 舟法官 姜 素 娥法官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 106 年 1 月 25 日
書記官 黃 淑 櫻