最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第456號上 訴 人 陳憲德訴訟代理人 林八弘 會計師訴訟代理人 黃忠 律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國105年8月4日臺中高等行政法院105年度訴字第32號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、緣上訴人民國98、99、100及101年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人認其漏報配偶○○○取自○○○○有限公司（下稱○○公司）其他所得新臺幣（下同）24,637,299元、112,665,029元、37,161,356元及16,916,802元，併同98年度及100年度短報受扶養親屬薪資所得及其他所得分別為201,515元、4,398元，歸戶核定98、99、100、101年度綜合所得總額26,289,248元、114,658,688元、38,310,635元及17,783,984元，應補稅額8,865,036元、44,184,081元、14,035,211元及5,760,300元，並分別裁處罰鍰4,383,146元、22,059,133元、6,981,342元及2,848,088元。上訴人不服，申請復查，獲追減98、99、100年度其他所得601,000元、1,648,000元、4,099,740元及罰鍰120,133元、329,600元、819,944元。上訴人仍表不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠上訴人配偶○○公司代表人○○○取自○○公司之資金，大部分為私人及同業借款之資金調度與代收款，上訴人已提示其配偶○○○私人借款及同業借款週轉，及代收代匯等存入及已還款，利息總計等總表及還款紀錄供參，絕無如被上訴人所言○○公司贈與○○○191,380,486元所得之情形，這由○○○所有○○國際商業銀行○○○○分行（下稱○○銀行○○○○分行）0000000000000號帳戶（下稱系爭帳戶）之存款並無大幅增加，且○○○98年及102年度間亦無購置不動產，便可得知。況○○公司係○○○1人股東，其事實上並無租稅及經濟利益，公司資金及成敗均由○○○1人負責，倘如被上訴人云贈與，自己贈與給自己，實無經濟上之利益。又系爭帳戶嗣提領現金放置保險櫃以返還前開私人借款，或提領現金返還○○公司，○○○為○○公司唯一股東及代表人，該公司帳戶存入之現金均為其配偶存入，應予一併減除；且依該公司股東往來明細分類帳所載，○○公司98年至102年資產負債表股東往來科目年底餘額各年分別為16,200,000元，89,960,000元，103,800,000元，62,000,000元及0元，截至102年12月31日之餘額為0元，○○○已無借款給該公司，被上訴人認定○○○98年度至101年度有借款與○○公司191,380,486元，係有事實不符；又由○○公司股東往來科目98年至102年度借貸記帳之情形，有借方記帳情況（○○公司還○○○款項）有貸方記帳情況（○○○借○○公司週轉金），被上訴人祇就貸方情形考量，而未考量借方情況，有違事實；況○○公司衹有○○○一人股東，如似獨資企業，公司資金及成敗均由○○○1人負責，倘如被上訴人云贈與，自己贈與給自己，實無經濟上之利益。況且被上訴人認定存入○○公司及○○○系爭帳戶之款項為漏銷，核定增加○○公司98年至101年度之銷貨收入，依此核定增加○○公司98年至101年度之盈餘，該盈餘勢必又會分派至○○○個人綜合所得稅上，增加○○○98年度至101年度之營利所得，另一方面又云漏銷存入○○○系爭帳戶為其98年至101年度○○公司贈與之其他所得，亦有重複課稅之嫌，故被上訴人核定增加○○○98年至101年度之其他所得，顯有錯誤。㈡民法第406條規定贈與之條件，係一方無償給與，他方允受之契約而言，○○公司與○○○皆無贈與之合意，那來贈與？且公司法第15條規定公司資金除有業務往來融通之必要外，不得貸與股東或任何人，本案若如被上訴人所言，○○公司贈與○○○所得，顯然已違反法令在先，贈與當然無效；又依公司法第53條規定可知，為防範公司資金被人挪用，訂立加算利息返還及賠償責任，被上訴人如此作法，豈不違反法律規定，實有欠允當；況所得稅法第24條之3第1項前段亦規定：「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項不於相當期間照繳，或挪用公司款項，應按該等期間所屬年度1月1日臺灣銀行之基準利率計算公司收入課稅。」故本案若如被上訴人所言，○○○有侵占○○公司款項情況，係可用設算利息收入方式處理，一概以贈與處理，並無可信之處云云。㈢被上訴人推定○○公司有漏銷之情事，而認定為○○公司贈與上訴人配偶，係依據推計課稅處罰人民，顯違反證據及經驗法則，欠缺課稅主體及客體情況下（如進貨人、進貨數量、品名及價格等），核課○○公司漏報銷售額，顯與司法院釋字第620號解釋文有悖，為其一；另以該漏銷，核定贈與○○○其他所得，自有重複課稅，又與司法院釋字第650號解釋文，及公司法第53條與所得稅法第24條之3有違，為其二，核處本稅及罰鍰，顯為無理。且根據所得稅法第14條第1項第10類其他所得定義為：「其他所得：不屬於上列各類所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」依該規定如要計算所得應以該行業同業利潤標準淨利率8％核定所得，本件純以銷售額核定，未依所得稅法第14條第1項第10類其他所得規定減除成本及必要費用，有違上開所得稅法之規定等語，為此請求判決撤銷訴願決定及復查決定不利上訴人部分。
三、被上訴人於原審答辯意旨略謂：㈠上訴人配偶○○○系爭帳戶98至101年度存入○○公司銷貨收入之票據及匯款金額扣除各年度借款、○○公司及○○○帳戶間資金移轉及退票金額，其餘存入系爭帳戶之款項合計24,036,299元、111,017,029元、33,061,616元及16,916,802元，均為○○公司往來之同業或同業之親屬所開立之支票，其中大部分款項業經渠等承認確向○○公司或透過其他營業人向○○公司進貨支付之貨款。上訴人雖主張係同業及私人借款，依上訴人提供○○○之存摺影本及還款清冊，經查○○○均以現金方式提領，又未提示存入還款對象之帳戶資料，無法證明其資金去向確為還款。㈡次查○○○將存入系爭帳戶之款項供其運用，嗣後雖有部分款項轉回○○公司，惟係以「股東往來」方式借給公司，及○○○以私人名義投資國外股權證券、不動產及購買基金，足證○○○無償允受取得公司之資產且已自主支配運用。且依該公司帳載，○○○係將前開原屬公司之銷貨收入再以「股東往來」方式借給公司，於98年至99年間以公司債權人立場提供資金並持續借用及償還之狀態，並無償將資金返還公司，與所得稅法第24條之3規定，公司之股東代收公司款項不於相當期間照繳公司，或挪用公司款項之情形不同，主張代收公司貨款已返還公司及應計算公司利息收入課稅，顯係誤解。至○○公司明細分類帳股東往來科目於102年12月31日調整為0元，顯係被上訴人調查後所為，主張亦不足採。㈢上訴人稱○○公司102年底帳載股東往來已減至0元，僅能證明系爭資金之部分於借與該公司後，復又回流○○○。上訴人配偶既有無償允受○○公司貨款之事實，即構成所得稅法第4條第1項第17款但書之公司贈與要件，自應按實質受贈金額核定其他所得，與○○公司營利事業所得稅併同其餘4帳戶核算漏報銷貨收入，再按同業利潤標準（毛利率、淨利率）計算漏報○○公司之所得額，係屬二事，不得混為一談；又上訴人亦未提供前開其他所得之成本及必要費用之證明，上訴人主張代收貨款已返還公司、應減除成本及必要費用及重複課稅等節，委難採據等語，為此請求判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠本件上訴人配偶○○○係○○公司之代表人，該公司係經營特種車零件批發業，經被上訴人查獲98至101年間銷售貨物，利用○○○○○銀行○○○○分行系爭帳戶存入應收票據，嗣○○○將部分款項以「股東往來」名義，轉回（借與）○○公司，且有部分款項以其私人名義，投資國外股權證券、國外不動產及購買基金等，認定○○○係無償取得○○公司資產且有允受之意，按所得稅法第4條第1項第17款但書規定，核屬○○○之其他所得，乃依系爭帳戶存入資金明細資料，核定上訴人配偶○○○其他所得。㈡查上訴人配偶○○○系爭帳戶98至101年度存入○○公司銷貨收入之票據及匯款金額扣除各年度借款、○○公司及○○○帳戶間資金移轉及退票金額，其餘存入系爭帳戶之款項合計24,036,299元、111,017,029元、33,061,616元及16,916,802元，均為○○公司往來之同業或同業之親屬所開立之支票，其大部分款項業經渠等承認確向○○公司或透過其他營業人向○○公司進貨而支付之貨款，上訴人雖主張係同業及私人借款，然依上訴人所提出○○○之存摺影本及還款清冊，查知上訴人配偶○○○均係以現金方式提領，卻未提示存入還款對象之相關帳戶資料，自無法查證其資金去向確為還款，被上訴人認存入系爭帳戶之款項為○○公司之銷貨收入，並無違誤。㈢又上訴人主張所謂「○○代收款」係○○有限公司（下稱○○公司）直接將其銷貨款項借給○○公司而存入上訴人配偶○○○所有○○銀行○○○○分行系爭帳戶乙節，查上開○○公司借給○○公司之金額鉅大，○○公司本身亦須營運資金，當不致將鉅額銷貨款項借予○○公司，且雙方間亦無任何借據、借、還款等相關資料或帳簿憑證供核，且於本院104年度訴字第428號審理時，○○公司所提之○○公司99年度民間借款分類帳及傳票，○○公司既已向民間借款，焉有反將銷貨之款項借給○○公司或上訴人之理。㈣另查上訴人配偶○○○將存入系爭帳戶之款項供其運用，嗣後雖有部分款項轉回○○公司，惟係以「股東往來」方式借給公司，及○○○以私人名義投資國外股權證券、不動產及購買基金，有○○銀行○○○○分行交易明細表、傳票、支票、○○公司總分類帳-股東往來等資料影本可稽，足證○○○無償允受取得公司之資產且已自主支配運用。再依○○公司帳載，○○○係將前開原屬○○公司之銷貨收入再以「股東往來」方式借給公司，於98年至99年間以公司債權人立場提供資金並持續借用及償還之狀態，並無償將資金返還公司，與所得稅法第24條之3規定，公司之股東代收公司款項不於相當期間照繳公司，或挪用公司款項之情形不同，上訴人主張代收公司貨款已返還○○公司及應計算公司利息收入課稅，上訴人此部分主張顯有誤解。㈤至上訴人主張○○公司102年底帳載股東往來已減至0元部分，查此僅能證明系爭資金之部分於借與○○公司後，復又回流於上訴人配偶○○○。上訴人配偶○○○既已無償允受○○公司貨款而存入於系爭帳戶之情事，即構成所得稅法第4條第1項第17款但書之公司贈與要件，被上訴人按實質受贈金額核定其他所得並無不合，核與○○公司營利事業所得稅併同其餘4帳戶核算漏報銷貨收入，再按同業利潤標準（毛利率、淨利率）計算漏報○○公司之所得額，係屬二事，自不得混為一談；況上訴人亦未提供前開其他所得之成本及必要費用之證明供核，上訴人主張代收貨款已返還○○公司、應減除成本及必要費用及重複課稅等節，亦無足採。㈥本件上訴人配偶98至101年度有取自○○公司之其他所得24,036,299元、111,017,029元、33,061,616元及16,916,802元，事證明確，並無上訴人訴稱係依據推計課稅之情事，上訴人於辦理98至101年度綜合所得稅結算申報時，卻未據實列報，核其所為，有應注意、能注意而不注意之情形，應有過失，自應論罰。且98至100年度之其他所得經復查決定追減，被上訴人重行核算98、99及100年度所漏稅額，併同各該年度短報配偶及受扶養親屬薪資及其他所得，分別處罰鍰4,263,013元、21,729,533元及6,161,398元，復查決定分別追減120,133元、329,600元及819,944元，已考量上訴人之違章程度而為適切之裁罰，並無推計課稅之情事等語。
五、上訴意旨略謂：㈠按無所得事實，即不能課徵所得稅，無證據可證明所得者，即遽予課稅處罰則屬違法，如以個人單一股東其帳戶有代收公司銷售之應收票據及匯款金額之記錄，即遽認為公司贈與股東，將之併入其他所得課徵股東個人之綜合所得稅以及裁罰，於法規之適用顯屬不當，依法當然違背法令。本件原處分及原判決均以上訴人之配偶○○○於98年至101年間以○○銀行○○○○分行帳戶存入○○公司銷售之應收票據及匯款金額之記錄，遽予認定為○○公司對於○○○之贈與金額為24,036,299元、111,017,029元、33,061,616元及16,916,802元，依此核定為上訴人其他所得，並分別加以補稅及裁罰。惟查○○公司之負責人係○○○，而其股東亦僅○○○一人而已，故有關○○公司生意上之往來，○○○即代表公司，他人匯入○○○○○銀行○○○○分行帳戶內之款項，○○○僅代表○○公司收受而已，實質上仍屬○○公司之資產，且○○公司尚在營業中，未依公司法辦理解散之清算程序，法人人格還存在，故○○○代表○○公司收受之票據以及各項匯款，於法仍應視為○○公司所有，而非○○○個人所得。又本件○○公司與○○○間，雙方並無任何贈與之意思表示之存在，亦無任何允受之行為，原處分、原決定以及原判決，僅以○○○於○○銀行○○○○分行有存入○○公司銷售之應收票據及匯款金額之記錄，即遽認定為「贈與」，其認事用法實屬違法。縱使退一步而言，既已認定為「贈與」之行為，而法規之適用又以特別法為優先，為何不依「遺產及贈與稅法」核課稅捐，而在其他所得核課個人綜合所得稅，其法律之適用顯屬不當，所為判決當然違背法令。又原處分及原判決，既明知○○公司與○○○間並無「贈與」之事實存在，擅自巧立名目將○○○個人帳戶有代收○○公司銷售之應收票據以及匯款金額，非法遽認為○○公司「贈與」○○○，而以其他所得之科目核課綜合所得稅，原處分官署不無犯有刑法第129條第1項：「公務員對於租稅，明知不應徵收而徵收者，處一年以上七年以下有期徒刑，得併科七千元以下之罰金。」而原判決對於原處分官署有無徵收之權限辨別不當，而為違法之判決，判決當然違背法令。㈡○○公司業已提供相關資料，請被上訴人審究，並請被上訴人就漏報何種貨物，漏報對象以及如何租稅，構成要件供參，被上訴人從未提供亦未做任何說明。○○公司亦於104年3月17日就○○公司以及奇燕有限公司（下稱奇燕公司）存入○○公司代表人○○○帳戶之資金往來提供資料說明，並檢附上訴人配偶○○公司代表人○○○私人借款及同業借款週轉，及代收代匯等存入及已還款、利息總計等總表及還款記錄供參。惟原判決對於上訴人所提供之上列各種資料既未依職權調查事實關係，亦未向上訴人發問或告知，令陳述事實聲明證據。本件原判決之審判長對於訴訟關係未盡必要之處置違背闡明之義務，其訴訟程序即有重大之瑕疵，基此所為之判決即屬違背法令。㈢本案判決對於兩造攻擊或防禦之方法雖有詳細之記載，但其對於兩造所提之各項證據均未詳細調查，尤其是原處分相關所提之各項事證依一般社會交易之事實，此乃人人皆有之常態，諸如代收票據或匯款往來，如皆認為互相贈與，或課贈與稅或以其他所得課個人綜合所得稅，如此豈非天下大亂。原判決並未經合法調查事實與證據，僅以上訴人配偶○○○之銀行存款、匯款單、存摺、往來明細等，依經驗及論理法則遽予推論認為贈與成立，但原判決依自由心證判斷事實之真偽時，所斟酌調查證據之結果，其內容如何，與應證事實之關聯如何，以及取捨之原因如何，均未記明於判決，自有判決不備理由之違法。㈣被上訴人查得○○○於101年3月9日匯款14,297,800元（美金485,000元）於越南，匯出款項性質書寫投資股票，101年3月15日匯款14,329,325元（美金485,000元）於越南，匯出款項性質為置屋，101年4月6日匯出款項14,307,500元（美金485,000元）於越南匯款項性質為置產，以上三筆合計金額為42,934,625元，故被上訴人雖不認定上訴人主張代客戶匯款之性質，而以○○公司贈與○○○論處，惟其金額祇有42,934,625元，而非判決所認定○○公司贈與○○○之金額189,959,542元，以贈與論，真正允受亦祇有42,934,625元，被上訴人認定贈與189,959,542元，顯與民法第406條雙方合意贈與之定義有違，亦違反所得稅法第4條第1項第17款認定營利事業贈與之定義有違。㈤查○○公司98年至102年資產負債表股東往來科目，102年度餘額為0元，表示○○○已無借款給公司，就論至101年底股東往來科目亦祇有62,000,000元，若如被上訴人所言，站在債權人之立場，那亦祇有62,000,000元，絕非如判決書認定○○公司贈與○○○189,959,542元之情況，其判決理由矛盾，顯與所得稅法第4條第1項第17款但書規定，營利事業贈與○○○之情況有別。㈥○○公司98年至101年度股東往來科目分類帳，其貸方表示股東借款於公司，借方表示公司還款於股東，○○公司是一人公司，○○○為唯一股東，借方就是○○公司還款於○○○；而○○公司帳戶有存入現金以支應日常支出及進貨大量之資金需求，一定是○○○存入，此部分係○○○歸還○○公司之款項，原判決以○○○未提示自○○○自有帳戶提領現金存入之證明為由，駁回○○○返還○○公司款項之情況，實有悖經驗法則，此部分屬贈與之返還，若認○○公司贈與○○○財產，亦必須扣除該返還部分，原判決全數認定○○公司銷貨收入票據存入○○○系爭帳戶為贈與，與事實不符，有判決適用法令不當。㈦依所得稅法第24條之3第1項前段規定：「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項不於相當期間照繳，或挪用公司款項，應按該等期間所屬年度1月1日台灣銀行之基準利率計算公司利息收入課稅。」故本案若如被上訴人所言，○○○有侵占○○公司款項情況，係可用設算利息收入方式處理。況○○公司係○○○一人股東，公司資金及成敗均由○○○一人負責，如被上訴人云贈與，自己贈與給自己，實無經濟上之利益。況被上訴人核定（○○公司）漏銷，調增（○○公司）營業收入，自會增加（○○公司）該年度所得，該增加之所得，自又會增加股東○○○一人之盈餘（營利）所得，其綜合所得稅又會增加，現被上訴人又以贈與論，核課○○○一人綜合所得稅，自有重複課稅，又違背公司法第53條及所得稅法第24條之3之立法精神，且違反民法第406條贈與之合意，原判決違背法令。㈧被上訴人認定○○公司銷貨收入票據存入○○○系爭帳戶認定贈與，其理由乃○○○以股東往來科目借款於公司，惟○○公司股東往來科目分類帳貸方金額皆為一筆較大款項匯入○○公司帳戶，並無法認定股東往來科目貸方金額就屬○○公司銷貨收入票據存入○○○系爭帳戶之金額，故被上訴人係屬推計課稅，而非實額課稅，顯有違證據法則。依本院39年判字第2號判例、本院95年度判字第1218號判決及本院94年度判字第705號判決，相對人是否盡協力義務與稅捐稽徵機關是否作成租稅處罰並無關連，且有關行政罰的處罰要件事實存否不明，即不得適用處罰規定處罰稅捐義務人，故以此推計漏銷之金額認定○○公司贈與上訴人配偶○○○，課處罰鍰，顯有不合等語，為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及復查決定不利上訴人部分。
六、本院查：㈠行為時所得稅法第2條第1項：「凡有中華民國來源所得之個
人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第4條第1項第17款：「左列各種所得，免納所得稅：……17、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」第14條第1項第10類：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……。」第71條第1項：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……。」第110條第1項：「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」㈡原判決依前揭理由，認本件上訴人98、99、100、101年度綜
合所得稅結算申報，原經被上訴人以其漏報配偶○○○取自○○公司其他所得24,637,299元、112,665,029元、37,161,356元及16,916,802元，併同98年度及100年度短報受扶養親屬薪資所得及其他所得分別為201,515元、4,398元，歸戶核定98、99、100、101年度綜合所得總額26,289,248元、114,658,688元、38,310,635元及17,783,984元，應補稅額8,865,036元、44,184,081元、14,035,211元及5,760,300元，並分別裁處罰鍰4,383,146元、22,059,133元、6,981,342元及2,848,088元；上訴人申請復查，獲追減98、99、100年度其他所得601,000元、1,648,000元、4,099,740元及罰鍰120,133元、329,600元、819,944元，所為處分（復查決定）並無違誤。而將復查決定（即原處分）不利上訴人部分及訴願決定，均予維持。無非以上訴人配偶○○○係○○公司之代表人，其個人在○○銀行○○○○分行之系爭帳戶於98年至101年間所收受票據金額及匯款，均為○○公司銷售貨物之應收價款，分年累計為24,036,299元、111,017,029元、33,061,616元及16,916,802元，復經○○○將部分款項以「股東往來」名義，轉回（借與）○○公司，且有部分款項以其私人名義，投資國外股權證券、國外不動產及購買基金等情，論斷○○○係無償取得○○公司資產且有允受之意（成立贈與行為），依所得稅法第4條第1項第17款但書、第14條第1項第10類規定，核屬○○○之其他所得，應併計個人之綜合所得總額課稅。
㈢惟依行政訴訟法第133條前段規定，行政法院於撤銷訴訟，
或於其他訴訟，為維護公益者，固應依職權調查證據，以期發現真實，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，而必須決定其不利益結果責任之歸屬，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍內，仍為撤銷訴訟及其他為維護公益之訴訟所準用（行政訴訟法第136條參照）。復按稅捐之稽徵乃科人民以義務，課稅事實之存在自應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定課稅事實之存在。故當事人否認課稅事實所持之辯解，縱屬不能成立，亦不能因此即反推必有課稅事實，仍非有證據不得遽為課稅事實之認定。又課稅要件事實，基於依法行政及規範有利原則，既應由稽徵機關負舉證責任，其所提證據必須使法院之心證達到確信之程度，始可謂其已盡舉證之責，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，法院仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。至於人民因否認本證之證明力所提出之反證，因其目的在於推翻或削弱本證之證明力，防止法院對於本證達到確信之程度，故僅使本證之待證事項陷於真偽不明之狀態，即可達到其舉證之目的，在此情形下，其不利益應由稽徵機關承擔。復依行政訴訟法第125條、第189條規定，行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束，並應行使闡明權，使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論，暨令其陳述事實、聲明證據，或為其他必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明或補充之；為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將得心證之理由，記明於判決。倘其未善盡調查證據及審酌其證明力之職責，或認定事實有悖於論理或經驗法則，其判決即屬違背法令。又依同法第209條第3項規定，判決書理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。故行政法院認定事實應憑調查所得之證據資料，就證據與事實之關聯性如何，其證明力之有無，形成心證之理由，記明於判決理由項下。如未說明所憑證據足供證明事實之心證理由，或就當事人提出之證據摒棄不採，又未說明不採之理由，或其調查證據未臻完備，不足以判斷事實之真偽，均構成判決不備理由之違法；如認定事實與所憑證據內容不相適合，或所述理由自相矛盾，則屬判決理由矛盾。
㈣上訴人於本件行政訴訟所爭執者僅針對系爭帳戶所存入之前
揭款項是否全屬○○公司之銷貨收入，以及銷貨收入部分是否贈與○○○個人，並不及於98年度及100年度短報受扶養親屬薪資所得及其他所得（分別為201,515元、4,398元），則原處分（含復查決定）關於併計此薪資所得及其他所得補稅處罰部分，似非其爭訟之程序標的，然其訴之聲明卻泛稱「撤銷訴願決定及復查決定不利上訴人部分」，是否包括此併計課稅罰鍰部分，尚不明瞭，原審未予闡明，有欠妥適。又本件上訴人配偶○○○之系爭帳戶於98至101年間存入之票據及匯款金額，扣除○○公司與○○○帳戶間資金移轉、○○○女婿○○○之匯款及退票金額，其餘款項合計24,036,299元、111,017,029元、33,061,616元及16,916,802元，均為○○公司往來之同業或同業負責人之親屬所開立之支票，固有支票影本附原處分卷可稽（見原處分卷得供閱覽一第1110頁至第1122頁），然上訴人於原審主張有部分係同業及私人借款等語，稽諸其所提出○○○之存摺影本及還款清冊（見原處分卷得供閱覽一第1320頁至第1415頁，得供閱覽二第451頁至第519頁），可知其並非完全係以現金方式提領，亦有轉帳及匯出款紀錄，原審未加勾稽比對，逕認上訴人配偶○○○均係以現金方式提領，卻未提示存入還款對象之相關帳戶資料，自無法查證其資金去向確為還款云云，已有未洽。且縱令上訴人不能證明私人借貸之事實，認定系爭存入款項均為○○公司之銷貨收入，仍須憑積極證據，原判決雖謂「其大部分款項業經渠等承認確向○○公司或透過其他營業人向○○公司進貨而支付之貨款，此亦有往來廠商之營業稅籍資料、戶籍資料查詢清單、銀行客戶基本資料及部分往來廠商之承諾書影本附原處分卷可證」等語，惟往來廠商之營業稅籍資料、戶籍資料查詢清單及銀行客戶基本資料並不足以證明渠等有向○○公司進貨之事實，而泛稱「有部分往來廠商之承諾書影本可證」，卻未經指明是那些廠商承認有支付那幾筆貨款（進入系爭帳戶），亦不足以論證系爭帳戶中有多少金額確係○○公司之銷貨收入。且縱令有「大部分款項業經渠等承認」，至多僅能證明該部分款項係向○○公司進貨而支付之貨款，其他未經往來廠商承認部分之款項，仍欠缺積極證據證明確係向○○公司進貨而支付之貨款。原判決徒憑往來廠商之營業稅籍資料、戶籍資料查詢清單、銀行客戶基本資料及部分往來廠商之承諾書影本，即認定系爭存入款項均為○○公司之銷貨收入，自嫌速斷。
㈤上訴人主張所謂「○○代收款」係○○公司直接將其銷貨款
項借給○○公司而存入上訴人配偶○○○之系爭帳戶乙節，雖未提出任何借據、借、還款等相關資料或帳簿憑證供核，但上訴人於復查時已提出存摺影本及明細表說明其配偶○○○將所謂「○○代收款」43,366,111元轉存○○公司之銀行帳戶等情（見原處分卷得供閱覽二第339頁至第530頁），則縱令所謂「○○代收款」係○○公司之銷貨收入，上訴人配偶○○○於代收後，亦已交付○○公司，原判決認○○○已無償允受取得○○公司此部分資產，似與卷證資料不符，其證據上理由容有矛盾。
㈥上訴人配偶○○○既為○○公司代表人，其代收公司款項不
於相當期間照繳公司，卻以「股東往來」之記帳方式借給公司，是否為挪用公司款項，已值斟酌。且○○○之系爭帳戶於98至101年間存入之票據及匯款金額有部分係代○○公司收受之貨款，既為上訴人所不爭，因部分往來廠商之承諾書已指明○○公司未依規定開立統一發票，致○○公司被補徵營業稅14,552,006元及處以罰鍰21,828,009元，有臺中高等行政法院104年度訴字第428號判決可稽，則上訴人配偶○○○將存入系爭帳戶之部分款項轉回○○公司時，以「股東往來」借給公司之方式記帳（見原處分卷得供閱覽一第794頁至第799頁），衡情是否藉此掩飾○○公司銷貨及收受貨款之事實，亦不無推敲之餘地，自難依其記帳形式遽認○○○之真意係將代收款項轉借○○公司。原判決徒以○○○將存入系爭帳戶之部分款項轉回○○公司時，以「股東往來」之方式記帳，即推論○○○已無償允受取得○○公司之資產，並已自主支配運用回借給○○公司，亦嫌速斷。又原判決第30頁載「再依○○公司帳載，○○○係將前開原屬○○公司之銷貨收入再以『股東往來』方式借給公司，於98年至99年間以公司債權人立場提供資金並持續借用及償還之狀態（見原處分卷得供閱覽一第794頁至第799頁），並無償將資金返還公司」等語，○○○既係以○○公司債權人立場將資金借給公司，卻又謂其「無償將資金返還公司」，判決理由豈不前後矛盾？㈦再按民法第406條規定：「稱贈與者，謂當事人約定，一方
以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」遺產及贈與稅法第4條第2項亦規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」準此，贈與行為之成立，必須符合主觀上一方有以自己之財產無償給與他方之意思而表示於外，並經他方同意接受之要件。而財產移轉之原因多端，徒憑客觀的移轉行為尚不足以推定雙方當事人主觀上具有贈與之意思，遑論將自己所持有他人之財產移轉予第三人，更不足以推測財產所有人已將其財產贈與原持有人。上訴人配偶○○○曾自系爭帳戶匯款至越南，填寫匯出目的為買屋及投資股票，並曾以系爭帳戶之款項購置基金等情，固為上訴人所不爭，然○○○代收○○公司款項卻不於相當期間照繳，反挪供個人使用，僅係客觀上代收款項及移作其他用途之行為，尚不足以推論○○○主觀上已代表○○公司將系爭帳戶之款項贈與○○○個人。原判決徒以○○公司之貨款存入系爭帳戶後，○○○自主支配運用，以私人名義投資國外股權證券、國外不動產及購買基金等，遽認○○○已無償允受取得○○公司之資產云云，亦有未洽。
㈧又被上訴人如已將系爭帳戶之銷貨收入併同○○公司其餘4
帳戶核算○○公司漏報之銷貨收入，再按同業利潤標準（毛利率、淨利率）計算○○公司之課稅所得額，補徵○○公司之營利事業所得稅，並就其未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅（參見上訴人於原審起訴狀附件13、14，外放），即係認定○○○於系爭帳戶代收之銷貨收入係屬○○公司之所得。然本件又將系爭帳戶之銷貨收入作為上訴人配偶○○○之其他所得，併課其個人綜合所得稅，乃就系爭帳戶內同一收入，以不同的所得名目課徵性質類似的所得稅，似有重複課稅之嫌；復未審酌○○公司係代表人○○○1人股東所組織，公司資金均由○○○1人負責調度，進入系爭帳戶之貨款，必須用以支付銷貨的成本費用，且事實上系爭帳戶款項確有回流○○公司帳戶之情形，○○公司不可能將銷貨收入全數贈與○○○，被上訴人逕以系爭帳戶之銷貨收入全數作為上訴人配偶○○○之其他所得，併課其個人綜合所得稅，違反課稅公平、量能及實質課稅原則。原判決竟謂被上訴人按實質受贈金額核定○○○之其他所得並無不合，核與○○公司營利事業所得稅併同其餘4帳戶核算漏報銷貨收入，再按同業利潤標準計算漏報○○公司之所得額，係屬二事，自不得混為一談，上訴人主張代收貨款已返還○○公司，應減除成本及必要費用及重複課稅等節，亦無足採云云，容有未洽。
㈨末按公司法第59條規定：「代表公司之股東，如為自己或他
人與公司為買賣、借貸或其他法律行為時，不得同時為公司之代表。但向公司清償債務時，不在此限。」此雖規定於公司法第二章無限公司，然依同法第108條第4項規定，於有限公司執行業務並代表公司之董事準用之。又依民法第71條前段規定，法律行為違反強制或禁止之規定者，無效。本件○○公司係由上訴人配偶○○○一人股東所組織，就其出資額為限，對公司負其責任之有限公司（公司法第2條第1項第2款參照），○○○並任董事，代表公司。此為被上訴人所不爭，且有公司基本資料查詢表可稽。則縱使○○○利用系爭帳戶於98年至101年間代收○○公司之貨款24,036,299元、111,017,029元、33,061,616元及16,916,802元後，復代表公司將系爭款項無償給予○○○個人，並經○○○允受，乃違反前開自己代表與雙方代表禁止之規定，應屬無效；○○○縱使受有利益，亦無合法有效之法律原因，本應返還該利益。原判決竟謂上訴人配偶○○○既已無償允受○○公司貨款而存入於系爭帳戶之情事，即構成所得稅法第4條第1項第17款但書之公司贈與要件，被上訴人按實質受贈金額核定其他所得並無不合云云，似認定系爭贈與行為合法有效，揆諸前開說明，自有不適用法規之違誤。
㈩綜上所述，上訴意旨指摘原判決不適用法規、適用不當、理
由不備及理由矛盾，尚非無據，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 8 月 17 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 吳 東 都
法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 106 年 8 月 17 日
書記官 楊 子 鋒