最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第473號上 訴 人 富味鄉食品股份有限公司代 表 人 陳錫銘訴訟代理人 鄧世榮 律師
邱聰智 律師被 上訴 人 財政部關務署臺北關代 表 人 楊崇悟上列當事人間違反海關緝私條例事件，上訴人對於中華民國105年6月16日臺北高等行政法院104年度訴字第1576號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、上訴人分別於民國101年11月22日、99年1月18日、99年2月2日至23日、99年5月20日至同年9月23日、99年3月11日至同年5月20日及99年9月28日至同年12月27日、100年1月19日至同年9月1日出具外銷品沖退稅申請書，按經濟部工業局97年12月11日工證化字第09701014850號外銷品原料核退標準（按，每出口1公斤100%芝麻油成品，可申請退回進口原料芝麻2.26公斤之關稅，下稱工業局97年12月11日外銷品原料核退標準），申請沖退出口油品「100%芝麻油（100% PURE SESAME OIL）」及「調和芝麻油（BLENDED SESAME OIL）」之進口原料芝麻（粒）關稅，經被上訴人核准在案。嗣臺灣彰化地方法院檢察署（下稱彰化地檢署）檢察官，查獲上訴人之前負責人等，自98年12月起變更油品成分配方，於其產製並標榜頂級、特級、高級100%黑麻油（下稱「頂、特、高」100%黑麻油）【100%（PURE）BLACK SESAME OIL】之3項油品內，摻入低價黃麻油及調色用特黑油，銷售予不知情之廠商及通路商，涉犯102年6月21日修正施行之食品衛生管理法（下稱食品衛生管理法）第49條第1項製造、販賣攙偽食品罪及修正前刑法第339條第1項詐欺取財罪，於102年10月31日以102年度偵字第8492號起訴書向臺灣彰化地方法院（下稱彰化地院）提起公訴後（按，上訴人因其前負責人等涉犯食品衛生管理法製造、販賣攙偽食品罪部分，經彰化地院102年度矚易字第2號刑事判決有罪，復經智慧財產法院103年度刑智上易字第94號刑事判決無罪定讞；另上訴人之前負責人等涉犯修正前刑法詐欺取財罪部分，則經前開2刑事判決均判決有罪，業已定讞），上訴人旋於102年11月7日以2013鄉字第072號函，向財政部關務署（下稱關務署）（收文日期:同年月8日）表明其外銷油品亦有加入黃麻油及特黑油，而出口退稅僅申報使用芝麻原料之情事，並陳明願繳回溢退稅額。案經被上訴人查核結果，審認上訴人出口系爭芝麻油品，就其添加非使用進口芝麻（粒）原料製成之黃麻油及特黑油部分，仍申請沖退進口芝麻（粒）原料關稅，涉以不正當方法請求退稅，乃依海關緝私條例第43條及第44條規定，以103年12月27日103年第00000000號等93份處分書，按溢沖退稅額處2倍之罰鍰總計新臺幣（下同）41,307,282元，並追徵溢沖退稅額總計20,653,641元。上訴人不服，提起訴願，經訴願決定駁回，復就罰鍰部分提起行政訴訟，為原審判決駁回，而提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：（一）上訴人係以102年11月7日2013鄉字第072號函，主動向關務署表明本件溢沖退稅金額違法行為之陳報，故上訴人主動陳報日期為102年11月7日。被上訴人所引用之進出口通關之往返函文資料，皆係關務署函詢各關協助查明及辦理上訴人所請求協助之事項，內容皆係針對「進出口通關」事宜，顯然均未涉及上訴人「溢沖退稅」案件，更未針對本件「芝麻油溢沖退稅」之部份有任何啟動調查之具體作為。（二）又被上訴人內部簽具意見實係針對上訴人內銷油品添加「棉籽油」經揭露後，認上訴人之營業狀況恐有惡化，故要求上訴人停止自行具結記帳而改採其他方式「通關」，其內容及考量仍係針對「進出口通關」事宜，顯非針對本件上訴人「外銷芝麻油溢沖退稅」之違章事實所為，自不符合海關緝私案件減免處罰標準(下稱減免處罰標準)第17條所稱之「海關或其他協助查緝機關進行調查」。（三）依被上訴人103年11月11日北普松字第1031033752號函主旨：「為查明貴公司（即上訴人）外銷油品成分乙事，…派員赴貴公司實施查核…。」則本件被上訴人調查基準日應為103年11月11日。按本院94年度判字第122號判決意旨，對於牽連案件之情形，認為牽連案件調查基準日之認定，係以稽徵機關查得牽連案件之具體違章事證之日為準，並非以原先調查他案之始日為準。縱使新北市衛生局、彰化縣衛生局及彰化地檢署為其他協助查緝機關，所調查之牽連案件「棉籽油」、「內銷油品」，均與外銷品溢沖退稅毫無關聯，因此查獲具體違章之日應以被上訴人103年11月11日立案發文為本案調查之基準日，為上訴人102年11月7日主動陳報一年之後。（四）故而，上訴人係於本件被上訴人調查基準日「103年11月11日」前（即102年11月7日），依上開減免處罰標準第17條「主動陳報」因而查獲其違法行為，自應按溢沖退稅額處2倍之罰鍰部分，予以免罰等語，求為判決撤銷訴願決定、原處分（含復查決定）關於裁處罰鍰部分。
三、被上訴人則以：（一）上訴人攙混之黃麻油或特黑油是否可食用、生產及販售，與被上訴人查得本件出口油品涉有虛報成分，溢沖退進口原料關稅之違章無涉；另上訴人怠忽誠實申報之義務，虛報出口產品成分、溢額沖退進口芝麻原料稅情事，顯有虛報出口油品成分之故意，依行政罰法第7條第1項規定，自不能免罰。（二）被上訴人於接獲上訴人102年11月7日函文前，已接獲關務署102年10月31日台關業字第1021024719號函(下稱關務署第0000000000號函)通報被上訴人對出口油品廠商冒退高稅率原料關稅之情事加強查緝。嗣被上訴人接獲上訴人102年11月7日函文後，被上訴人即已進行內部作業，並行文上訴人要求提供相關資料，至於被上訴人函詢彰化地檢署僅係請其協助提供相關文書以供參考。（三）減免處罰標準第17條所謂「主動陳報」，應係指違章行為人積極主動陳報具體違章事證，提供海關相關資料達到得以釐清事實俾憑辦理之程度，且其陳報的內容與主動性應具有高度誠懇真摯性，使海關得以查知行為人於違章期間內之整體違章情節及具體違章金額，法律對於其原則上應處罰的違章行為給予完全免罰之優惠寬典，方能謂相當。（四）上訴人於102年11月7日陳報之函文僅謂：「…內部發現公司的外銷油品，也有加入黃麻油及特黑油之情事，而出口退稅僅申報使用芝麻原料，…並責由生管、國貿及會計部門全面釐清近一年來所有退稅案件，列表造冊送請貴署重審，並繳回溢退之稅額。…」其陳報內容未提及相關帳證之明細或內容，申言之，相關帳證資料，實係經被上訴人行使調查權，多次函文上訴人提供相關資料供核，並派員實地查核所查得，從而上訴人帳證資料之提供，實係源於納稅義務人租稅法上協力義務之履行，非屬上訴人主動陳報。（五）上訴人溢沖退外銷芝麻油品之進口原料芝麻（粒）關稅之違章行為長達數年，期間涉有200多筆溢沖退稅案件，核屬故意且長年之違章行為，其結果涉及龐大溢沖退進口原料稅款，造成國庫重大損失，上訴人亦因此獲有鉅額溢沖退進口原料稅款之不法利益，惟審酌上訴人事後配合被上訴人之職權調查提供相關事證資料，確有助於行政稽徵成本之節省，爰按溢沖退稅額裁處最低倍數之2倍罰鍰，並追徵溢沖退稅額，洵屬適法允當等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：（一）審諸上訴人102年11月7日2013鄉字第072號函發文日期為「102年11月7日」，主旨欄位載為：「為本公司出口芝麻油，使用進口芝麻原料申報退稅事宜，謹具文報請鑒核示遵。」說明欄位，記載：「以上所述純屬實情，爰依外銷品沖退原料稅辦法第28條之規定向貴署提出申請……。」堪信上訴人主動陳報本件違法行為之日期為102年11月7日，並無不合。（二）經查，被上訴人所指「102年10月31日」關務署第0000000000號函，其主旨欄位固記載「為防範不肖廠商藉此冒退較高稅率之原料關稅（如芝麻），請加強相關出口油品之查核」等文字，但對於違法主體為何人？違法具體行為為何？均不夠明確而無法得知是否針對本件上訴人之上開違法行為而為，即難據以與本件上訴人及其違法行為產生關聯，而未能證明本件被上訴人對上訴人上開違法行為之調查基準日為「102年10月31日」。（三）次查，被上訴人復提出關務署於「102年10月24日」收受之臺灣新北地方法院檢察署（下稱新北地檢署）「102年10月23日」新北檢玉贊102他5329字第34019號函（下稱新北地檢署102年10月23日函）：「主旨：惠請提供下列資料過署，並請注意保密，請查照。」說明欄位：「惠請提供富味鄉食品有限公司最近3年間於貴署各關之進口、出口報單。」及關務署「102年10月25日」台關督字第1021024270號函覆新北地檢署：「主旨：檢送貴署函調富味鄉食品有限公司近3年申報進口、出口通關電腦報單明細資料電腦磁紀錄磁片1片。」而關務署於「102年10月24日」收受新北地檢署102年10月23日函後，亦以「102年10月31日」台關業字第1021024213號函(下稱關務署第0000000000號函)轉知所屬各關，副本並抄送新北地檢署，主旨記載：「關於臺灣新北地方法院檢察署函請提供富味鄉食品有限公司最近3年之進、出口報單乙案，請貴關就業管部分核辦逕復，並副知本署。」關務署復另以上開關務署第0000000000號函通令各關，加強相關出口劣油品之查核，且未限定於特定油品之調查。據此，足見關務署於「102年10月24日」收受新北地檢署「102年10月23日」函後，除以「102年10月31日」關務署第0000000000號函轉知所屬各關針對上訴人最近3年之進、出口報單予以核辨外，亦以「102年10月31日」關務署第0000000000號函通令各關就相關出口劣油品加強查核，洵堪認定。是單就關務署「102年10月31日」第0000000000號函而言，固無法自其公函文字內容得知與上訴人之上開違法行為有所關聯，但與關務署於「102年10月24日」收受新北地檢署102年10月23日函後，以「102年10月31日」第0000000000號函轉告各關（包括本件被上訴人在內）之文字合併觀之，自可發現被上訴人確實自102年10月31日起即依職權發動蒐集對上訴人上開違章行為資料文件之調查程序；亦即，「102年10月31日」自得為被上訴人指定相關調查人員進行調查之基準日。（四）末查，本件上訴人涉有溢沖退外銷油品之進口原料芝麻（粒）關稅，經被上訴人審認構成海關緝私條例第43條以不正當方法請求退稅之違章部分，上訴人業已表示不爭執，並表示願意補繳溢沖退之進口稅款。而上訴人溢沖退外銷芝麻油品之進口原料芝麻（粒）關稅之違章行為長達數年，期間並涉有多筆溢沖退稅案件，是其本件多年違章行為核屬故意，可堪認定。原處分考量上訴人違章之時間、程度，所涉溢沖退進口原料稅款之金額高低及造成國庫稅款損失之多寡等責難因素，情節難謂輕微，未符稅捐稽徵法第48條之2規定，暨審酌上訴人事後配合被上訴人之職權調查提供相關事證資料，確有助於行政稽徵成本之節省，爰於法定2至5倍之裁罰額度範圍內，按溢沖退稅額裁處最低倍數之2倍罰鍰，並追徵溢沖退稅額，復查決定遞予維持，並無不合。（五）被上訴人嗣於105年5月6日行政訴訟陳報狀又改稱「關務署102年11月7日（11月6日簽陳決行）即以台關業字第1021025044號函請各關就上訴人前揭調和油標示不實影響進、出口通關乙案，查報說明，實係就上訴人油品攙混之事實啟動調查」等文字，分別有被上訴人102年11月6日簽稿併陳文稿及關務署102年11月7日台關業字第1021025044號函(下稱關務署第0000000000號函)足佐，雖與上述查證基準日為「102年10月31日」之公函內容有別，但仍係於102年11月6日即由被上訴人所屬人員就上訴人上揭違章行為予以調查簽稿併陳，並於次日發文，仍屬於上訴人102年11月7日主動申報繳納日之前，而仍不影響本件上訴人未能適用減免處罰標準第17條「主動陳報」免罰規定之要件等詞，為其判斷之基礎。
五、上訴人上訴主張略以：（一）系爭書證或僅在提請被上訴人彙報上訴人進出口資料於新北地檢署（關務署第00000000000號函），或僅在促請通案查核未來進出口油品成分，以便防範其間發生溢沖退稅之情事（關務署第0000000000號函），二者之間均與上訴人前已出口油品果否涉有溢沖退稅無關。例行事務之內部指示，與違章事實之調查，客觀上絕對是截然無關。原判決既未確實查核，亦未審慎斟酌，徒以臆測及單憑系爭書證為煙幕，武斷恣意、無中生有而認定上訴人之主動陳報在被上訴人進行調查之後，並據以駁回上訴人依法所為免罰處分之請求，顯然違背經驗法則而違背法令，按本院102年度判字第716號判決、103年度判字第570號判決意旨，原判決自有判決違背經驗法則之違法。（二）又按本院105年度判字第36號判決、102年度判字第716號判決意旨，在在足認認定事實應依證據而不得徒憑臆測，或應調查之證據不得疏於調查，二者如有其一，即係判決不備理由而當然違背法令，系爭函文均無涉違章事實，原判決未盡調查，遽而認定其為違章調查啟動，顯有判決不備理由暨判決理由矛盾之違法。（三）按本院100年度判字第109號判決、95年度判字第685號判決意旨，對於調查基準日，強調須視「調查人員已掌握違章事實之具體事證」而定，然原判決關於本件違章認定所持立場前後不一，而且於援用時，各自分別刪略其部分核心要件，再疏於查證而徒憑臆測，亦即置調查程序之依存因素於完全不問，任其撲朔迷離，含糊籠統，如此之證據評價取捨及事實認定，無異背離稅捐稽徵法規相關規定於不顧，亦等同無視調查基準日認定原則之存在，復乖離本院所營建的法規準則，原判決顯有判決法規適用不當及判決不備理由之違法。（四）原判決一方面明確認定調查基準日，係被上訴人針對溢沖退稅無關之訴外人關務署第0000000000號函，作為認定被上訴人對上訴人溢沖退稅違章行為之啟動，前後立場明顯不一，論證顯然自相矛盾，而有判決理由矛盾暨判決不備理由之違法。（五）再關務署第0000000000號函與本件溢沖退稅違章行為之調查無涉，其客觀上事實，與關務署第0000000000號函本多相類，然關務署第0000000000號函，不僅既無稽核單位或稽核人員參與、未引用立案調查之法令依據、沒有列為密件且無保密期間規範等等違章行為啟動調查內含所需之必要事項，則既然關務署第0000000000號函與溢沖退稅違章行為之調查無關，原判決未經查明，即遽以臆測論斷其得為認定啟動調查之主要書證，其證據評價自是顯與既存客觀事實不符。顯有判決違反證據法則、判決不備理由、判決理由矛盾之違法。(六)至關務署第0000000000號函乃係導因於上訴人礙於媒體報導，通關橫遭刁難，上訴人為此請求關務署行政協助，關務署基於行政指導而內部函示於被上訴人協助通關事宜，與違章調查無關。
六、本院按：㈠按「以不正當方法請求免稅、減稅或退稅者，處所漏或沖退
稅額2倍至5倍之罰鍰，並得沒入其貨物。」「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。……」及「依本條例規定應處罰鍰之行為，其情節輕微者，得減輕或免予處罰。」「前項情節輕微及減免標準，由財政部定之。」為海關緝私條例第43條、第44條及第45條之1第1項、第2項所明定。次按「本標準依海關緝私條例（下稱本條例）第45條之1第2項規定訂定之。」「依本條例規定應處罰鍰案件，其情節輕微合於本標準規定者，得減輕或免予處罰。」及「於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前，因違法行為人主動陳報或提供違法事證，並因而查獲或確定其違法行為者，免予處罰。」復為減免處罰標準第1條、第2條及第17條所規定。是適用減免處罰標準第17條規定免罰之要件，就本件而言，被上訴人開始啟動調查上訴人之違法行為之前，倘上訴人有主動陳報其違法行為或提供違法事證，被上訴人因而查獲或確定其違法行為者，即有該條免予處罰規定之適用。
㈡經查原判決判決駁回上訴人於原審之訴，無非以：本件單就
關務署第0000000000號函而言，固無法自其公函文字內容得知與上訴人之上開違法行為有所關聯，但與關務署於「102年10月24日」收受新北地檢署102年10月23日函後，以102年10月31日關務署第0000000000號函轉告各關（包括本件被上訴人在內）之文字合併觀之，自可發現被上訴人確實自102年10月31日起即依職權發動蒐集對上訴人上開違章行為資料文件之調查程序；亦即，「102年10月31日」自得為被上訴人指定相關調查人員進行調查之基準日。另102年11月7日關務署第0000000000號函請各關就上訴人前揭調和油標示不實影響進、出口通關乙案，查報說明，實係就上訴人油品攙混之事實啟動調查等文字，雖與上述查證基準日為「102年10月31日」之公函內容有別，但仍係於102年11月6日即由被上訴人所屬人員就上訴人上揭違章行為予以調查簽稿併陳，並於次日發文，仍屬於上訴人102年11月7日主動申報繳納日之前，而仍不影響本件上訴人未能適用減免處罰標準第17條「主動陳報」免罰規定之要件等詞為由，固非無見。惟查新北地檢署曾於102年10月23日函請關務署提供上訴人最近三年間於該署各關之進出口單。經關務署分別於102年10月25日台關督字第1021024270號函覆新北地檢署：「主旨：檢送貴署函調富味鄉食品有限公司近3年申報進口、出口通關電腦報單明細資料電腦磁紀錄磁片1片。」及同年10月31日以關務署第0000000000號函轉知所屬各關，主旨記載：「關於臺灣新北地方法院檢察署函請提供富味鄉食品有限公司最近3年之進、出口報單乙案，請貴關就業管部分核辦逕復，並副知本署。」則關務署第0000000000號函，充其量無非函請其轄下各關提供上訴人最近3年之進、出口報單，核難謂被上訴人已開始對本件溢退稅額進行調查。再者關務署第0000000000號函，其主旨欄位，固記載「為防範不肖廠商藉此冒退較高稅率之原料關稅（如芝麻），請加強相關出口油品之查核」等文字，但對於違法主體為何人？違法具體行為為何？均不夠明確而無法得知是否針對本件上訴人之上開違法行為而為，即難據以與本件上訴人及其違法行為產生關聯，而未能證明本件被上訴人對上訴人上開違法行為之調查基準日為「102年10月31日」，此為原判決載明於判決理由內，惟原判決復謂倘就上開二函合併觀之，則可發現被上訴人確實自102年10月31日起即依職權發動蒐集對上訴人上開違章行為資料文件之調查程序，而認「102年10月31日」得為被上訴人指定相關調查人員進行調查之基準日。惟原判決究依何依據可證上開二函合併觀之，則可見「102年10月31日」得為被上訴人指定相關調查人員進行調查之基準日，未見其敘明理由。上訴意旨主張原判決有認定事實未依證據、論證相互矛盾及判決不備理由之違法，即非無據。再查被上訴人固於102年11月6日內部曾為簽呈，乃係就關於該關外銷品原料稅自行具結記帳廠商之上訴人，是否得依外銷品沖退原料辦法第17條第1項規定，停止其外銷品原料稅自行具結記帳乙案，而為簽請停止上訴人其外銷品原料稅自行具結記帳，此觀之該簽呈自明。此自與被上訴人調查本件溢退稅額無涉。再關務署固另於102年11月7日曾以第0000000000號函請其所轄各關，對有關上訴人市售調和油涉標示不實，影響進出口通關乙案，請於文到5日內查明具報。此似就上訴人市售調和油涉標示不實，影響進出口通關，有無藉此溢退稅額而為調查，惟關務署之所以為此發函，乃係出於上訴人於102年11月1日以2013鄉字第063號函關務署，請求該署協助進口時，給予自行具結記帳以減緩資金壓力；另於出口部分查驗時，勿直接踐踏貨品，以免損及包裝，產生貿易糾紛所致。此觀之關務署第0000000000號函，於說明欄載明；「依據富味鄉食品股份有限公司102年11月1日2013鄉字第063號函辦理(詳附件)」自明，足徵關務署第0000000000號函，乃係基於上訴人陳請關務署所致，尚非出於關務署發動調查所致。從而上開被上訴人之簽呈及關務署第0000000000號函均係出於有關給予上訴人於出口時自行具結記帳及進口查驗時勿直接踐踏貨品，以免損及包裝等事項，原審竟論以被上訴人已就上訴人油品攙混事實啟動調查之依據。上訴意旨主張關務署第0000000000號函乃係導因於上訴人礙於媒體報導，通關橫遭刁難，上訴人為此請求關務署行政協助，關務署基於行政指導而內部函示於被上訴人協助通關事宜，與違章調查無關，尚非無理。綜上所述，原判決既有前開之違誤，上訴意旨求為廢棄，應認有理由。惟查減免處罰標準第17條所謂「其他協助查緝機關」，依文義解釋應指協助海關查緝違反海關緝私條例情事之其他機關，其他機關倘已依法定職權就特定事實行使調查權，所為之調查有助於海關認定或查獲違反海關緝私條例情事者，即當屬之，關務署104年7月22日台關緝字第1041006882號函可資參照，且業經被上訴人於原審審理時所主張，從而本件被上訴人於上訴人102年11月7日主動陳報違法行為前，其他協助查緝機關是否業已依法定職權就特定事實行使調查權，且所為之調查有助於海關認定或查獲違反海關緝私條例情事，未據原審予以究明，因而本件事實尚未臻明確，應發回原審予以查明，而為適法之判決。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 8 月 24 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 吳 東 都
法官 黃 淑 玲法官 林 文 舟法官 姜 素 娥法官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 106 年 8 月 25 日
書記官 黃 淑 櫻