最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第481號上 訴 人 富味鄉食品股份有限公司代 表 人 陳錫銘訴訟代理人 邱聰智 律師
鄧世榮 律師被 上訴 人 財政部關務署臺北關代 表 人 楊崇悟上列當事人間違反海關緝私條例事件，上訴人對於中華民國105年9月22日臺北高等行政法院105年度訴字第550號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、緣上訴人於民國100年10月18日至101年4月27日持憑100%芝麻油或調和芝麻油出口報單副本第三聯（出口報單第DABC00UZ383771號等），繕具外銷品沖退稅申請書（海關結辦案號：833306等），按經濟部工業局97年12月11日工證化字第09701014850號外銷品原料核退標準，申請沖退出口油品「100%芝麻油（100% PURE SESAME OIL）」及「調和芝麻油（BLENDED SESAME OIL）」之進口原料芝麻（粒）關稅，經被上訴人核准在案。嗣臺灣彰化地方法院檢察署（下稱彰化地檢署）檢察官，查獲上訴人之前負責人等，自98年12月起變更油品成分配方，於其產製並標榜頂級、特級、高級100%黑麻油之3項油品內，摻入低價黃麻油及調色用特黑油，銷售予不知情之廠商及通路商，涉犯102年6月21日修正施行之食品衛生管理法（下稱食品衛生管理法）第49條第1項製造、販賣攙偽食品罪及修正前刑法第339條第1項詐欺取財罪，於102年10月31日以102年度偵字第8492號起訴書（下稱彰化地檢起訴書）向臺灣彰化地方法院（下稱彰化地院）提起公訴後（按，上訴人前負責人等涉犯食品衛生管理法製造、販賣攙偽食品罪部分，經彰化地院102年度矚易字第2號刑事判決有罪，復經智慧財產法院103年度刑智上易字第94號刑事判決無罪定讞；另上訴人之前負責人等涉犯修正前刑法詐欺取財罪部分，則經前開2刑事判決分別判決有罪定讞），上訴人旋於102年11月7日以2013鄉字第072號函（下稱上訴人102年11月7日函），向財政部關務署（下稱關務署）表明其外銷油品亦有加入黃麻油及特黑油，而出口退稅僅申報使用芝麻原料之情事，並稱將釐清近1年來所有退稅案件，列表造冊送請重審，及陳明願繳回溢退稅額。惟迄至被上訴人於103年11月11日以北普松字第1031033752號函通知上訴人，擇定同年月25日赴廠查核，應配合提供相關資料明細，上訴人方於同年月12日以2014鄉字第091號函，提供近2至4年溢沖退稅明細資料。案經被上訴人查核結果，審認上訴人出口系爭芝麻油品，就其添加非使用進口芝麻（粒）原料製成之黃麻油及特黑油部分，仍申請沖退進口芝麻（粒）原料關稅，涉以不正當方法請求退稅，爰依海關緝私條例第43條、第44條規定，以上訴人起訴狀附表1所示之處分函文，就前揭出口報單等按溢沖退稅額處2倍之罰鍰合計新臺幣（下同）22,768,698元，並追徵溢沖退稅額計11,384,349元。上訴人不服，經提起訴願遭駁回後，復就罰鍰部分，提起行政訴訟，為原審判決駁回，而提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：（一）上訴人102年11月7日函確已主動陳報且提供違法事證，被上訴人方進行後續之調查處理，更因此而對上訴人作成原處分及相關一系列之處分，則上訴人102年11月7日函自已符合海關緝私案件減免處罰標準（下稱減免處罰標準）第17條之「因違法行為人主動陳報或提供違法事證，並因而查獲或確定其違法行為」之要件。（二）上訴人102年11月7日主動陳報1年後，被上訴人始於103年11月11日正式發文通知依「海關緝私條例」第42條規定辦理，並於同年11月25日派稽核小組人員前往上訴人之工廠所在地實地查核，顯見被上訴人確實因上訴人主動陳報及提供違法事證之資料，而大幅達成行政稽核成本之節省，若無上訴人主動陳報及提供違法事證，於103年11月25日之前，被上訴人根本無從知悉或因而確定上訴人有溢沖退稅之違法行為。被上訴人明知於此，竟仍罔顧事實，於復查決定書中妄稱「上訴人欠缺主動陳報之真摯性」云云，完全昧於事實，更全面抹煞上訴人提供資料及協助查核，此實不足採。（三）依據稅捐稽徵法第48條之1規定及本院94年度判字第122號、94年度判字第1397號判決、95年度判字第685號判決、99年度判字第882號判決、100年度判字第109號等判決意旨，牽連案件之情形，亦應以查得本案具體違章事證之日作為本案之調查基準日。縱使新北市政府衛生局、彰化縣衛生局及彰化地檢為其他協助查緝機關，所調查之牽連案件「棉籽油」、「內銷油品」，均與外銷品溢沖退稅毫無關聯，因此查獲具體違章之日應以被上訴人103年11月11日立案發文為本案調查之基準日，為上訴人102年11月7日主動陳報1年之後。（四）本案上訴人從102年11月7日具文關務署「主動陳報」至被上訴人於104年3月18日召開復查會列席說明，一再強調「主動陳報」符合減免處罰標準第17條規定免予處罰，歷經1年多期間，被上訴人對上訴人要求認定「主動陳報」，是否有其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查之行為在上訴人報備前已「啟動」，從未正式函覆上訴人「報備無效」，處分書內容根本未詳加說明處以本件裁罰之理由，亦未敘明否定「主動陳報」之法律依據及理由，所作處分書及復查決定書就「主動陳報」均迴避不答，有違行政程序法第39條及第43條規定。（五）按海關緝私條例第45條之1授權訂定之減免處罰標準及財政部作成104年3月18日台財關字第1041004670號函示「於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前，因違法行為人主動陳報或提供違法事證，並因而查獲或確定其違法行為者，免予處罰」之明確性規定，是以上訴人102年11月7日具文主動陳報及陸續一系列提供資料，上訴人之信賴表現，應值得政府保護等語，求為判決撤銷訴願決定、原處分（含復查決定）關於裁處罰鍰部分。
三、被上訴人則以：（一）上訴人攙混之黃麻油或特黑油是否可食用、生產及販售，與被上訴人查得本件出口油品涉有虛報成分，溢沖退進口原料關稅之違章無涉；另上訴人怠忽誠實申報之義務，虛報出口產品成分、溢額沖退進口芝麻原料稅情事，顯有虛報出口油品成分之故意，依行政罰法第7條第1項規定，自不能免罰。（二）被上訴人於接獲上訴人102年11月7日函文前，已接獲關務署102年10月31日台關業字第1021024719號函（下稱關務署第0000000000號函)通報被上訴人對出口油品廠商冒退高稅率原料關稅之情事加強查緝。嗣被上訴人接獲上訴人102年11月7日函文後，被上訴人即已進行內部作業，並行文上訴人要求提供相關資料，至於被上訴人函詢彰化地檢署僅係請其協助提供相關文書以供參考。（三）減免處罰標準第17條所謂「主動陳報」，應係指違章行為人積極主動陳報具體違章事證，提供海關相關資料達到得以釐清事實俾憑辦理之程度，且其陳報的內容與主動性應具有高度誠懇真摯性，使海關得以查知行為人於違章期間內之整體違章情節及具體違章金額，法律對於其原則上應處罰的違章行為給予完全免罰之優惠寬典，方能謂相當。（四）本案上訴人於彰化地檢署就其產製油品攙混不實之違法事實進行調查，查獲並扣押違法事證，並於102年10月31日提起公訴後，始於同年11月7日向關務署提出2013鄉字第072號函文。
彰化地檢就上訴人產製油品攙混不實之違法行為，既已進行調查，且就上訴人產製內、外銷油品內摻混他項油品之方向查核，有助被上訴人認定上訴人溢沖退稅之違章行為，是以，上訴人102年11月7日所提出之上開函文，於時間點上已不合於前揭「海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前」主動陳報之要件。被上訴人依據海關緝私條例第42條第1項規定本得依職權向納稅義務人調閱帳證資料，以認定事實，上訴人依法即有配合提供相關帳證資料之協力義務，被上訴人先後多次函文上訴人提供相關資料供核，復於103年11月25日派員實地查核，此等經被上訴人函文及實地查核之要求而提供之帳證資料，係納稅義務人於租稅法上協力義務之履行，難謂屬減免處罰標準第17條所謂之主動陳報。（五）另其他協助查緝機關已就違反海關緝私條例情事之相關事實進行調查，嗣後縱經違法行為人主動陳報違法，亦不得適用旨揭規定而予免罰，此為關務署104年7月22日台關緝字第1041006882號函說明在案。準此，新北市政府衛生局既已於102年10月21日展開調查，查得上訴人涉有油品摻混之行為，則上訴人遲至102年11月7日，始向關務署函報本件違章情事，實已不符合減免處罰標準第17條所定「於其他協助查緝機關進行調查前」主動陳報之免罰要件。本案衛生局及地檢署調查之事實，即係朝上訴人於產製內、外銷油品內摻混他項油品之方向進行查核，本案係對整體違章行為之調查，以上訴人於產製內、外銷油品摻混他項油品為基礎事實，非屬再行發現之其他牽連案件，並無上訴人所稱以稽徵機關查得牽連案件之具體違章事證之日為準。（六）上訴人溢沖退外銷芝麻油品之進口原料芝麻（粒）關稅之違章行為長達數年，期間涉有200多筆溢沖退稅案件，核屬故意且長年之違章行為，其結果涉及龐大溢沖退進口原料稅款，造成國庫重大損失，上訴人亦因此獲有鉅額溢沖退進口原料稅款之不法利益，惟審酌上訴人事後配合被上訴人之職權調查提供相關事證資料，確有助於行政稽徵成本之節省，爰按溢沖退稅額裁處最低倍數之2倍罰鍰，並追徵溢沖退稅額，洵屬適法允當等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：（一）審諸上訴人102年11月7日函發文日期為「102年11月7日」，主旨欄位載為：「為本公司出口芝麻油，使用進口芝麻原料申報退稅事宜，謹具文報請鑒核示遵。」說明欄位，記載：「以上所述純屬實情，爰依外銷品沖退原料稅辦法第28條之規定向貴署提出申請……。」堪信上訴人主動陳報本件違法行為之日期為102年11月7日，並無不合。（二）經查，被上訴人所指「102年10月31日」台關業字第1021024719號函，其主旨欄位固記載「為防範不肖廠商藉此冒退較高稅率之原料關稅（如芝麻），請加強相關出口油品之查核」等文字，但對於違法主體為何人？違法具體行為為何？均不夠明確而無法得知是否針對本件上訴人之上開違法行為而為，即難據以與本件上訴人及其違法行為產生關聯，而未能證明本件被上訴人對上訴人上開違法行為之調查基準日為「102年10月31日」。（三）次查，被上訴人復提出關務署於「102年10月24日」收受之臺灣新北地方法院檢察署（下稱新北地檢署）「102年10月23日」新北檢玉贊102他5329字第34019號函（下稱新北地檢署102年10月23日函）：「主旨：惠請提供下列資料過署，並請注意保密，請查照。」說明欄位：「惠請提供富味鄉食品有限公司最近3年間於貴署各關之進口、出口報單。」及關務署「102年10月25日」台關督字第1021024270號函覆新北地檢署：「主旨：檢送貴署函調富味鄉食品有限公司近3年申報進口、出口通關電腦報單明細資料電腦磁紀錄磁片1片。」而關務署於「102年10月24日」收受新北地檢署102年10月23日函後，亦以「102年10月31日」台關業字第1021024213號函(下稱關務署第0000000000號函)轉知所屬各關，副本並抄送新北地檢署，主旨記載：「關於臺灣新北地方法院檢察署函請提供富味鄉食品有限公司最近3年之進、出口報單乙案，請貴關就業管部分核辦逕復，並副知本署。」關務署復另以上開102年10月31日台關業字第1021024719號函通令各關，加強相關出口劣油品之查核，且未限定於特定油品之調查。據此，足見關務署於「102年10月24日」收受新北地檢署「102年10月23日」函後，除以「102年10月31日」台關業字第1021024213號函轉知所屬各關針對上訴人最近3年之進、出口報單予以核辨外，亦以「102年10月31日」台關業字第1021024719號函通令各關就相關出口劣油品加強查核，洵堪認定。是單就關務署第0000000000號函而言，固無法自其公函文字內容得知與上訴人之上開違法行為有所關聯，但與關務署於「102年10月24日」收受新北地檢署102年10月23日函後，以「102年10月31日」台關業字第1021024213號函轉告各關（包括本件被上訴人在內）之文字合併觀之，自可發現被上訴人確實自102年10月31日起即依職權發動蒐集對上訴人上開違章行為資料文件之調查程序；亦即，「102年10月31日」自得為被上訴人指定相關調查人員進行調查之基準日。（四）末查，本件上訴人涉有溢沖退外銷油品之進口原料芝麻（粒）關稅，經被上訴人審認構成海關緝私條例第43條以不正當方法請求退稅之違章部分，上訴人業已表示不爭執，並表示願意補繳溢沖退之進口稅款。而上訴人溢沖退外銷芝麻油品之進口原料芝麻（粒）關稅之違章行為長達數年，期間並涉有多筆溢沖退稅案件，是其本件多年違章行為核屬故意，可堪認定。原處分考量上訴人違章之時間、程度，所涉溢沖退進口原料稅款之金額高低及造成國庫稅款損失之多寡等責難因素，情節難謂輕微，未符稅捐稽徵法第48條之2規定，暨審酌上訴人事後配合被上訴人之職權調查提供相關事證資料，確有助於行政稽徵成本之節省，爰於法定2至5倍之裁罰額度範圍內，按溢沖退稅額裁處最低倍數之2倍罰鍰，並追徵溢沖退稅額，復查決定遞予維持，並無不合。（五）上訴人雖主張違法行為者主動陳報或提供違法事證，依海關緝私條例第45條之1授權訂定之減免處罰標準及財政部104年3月18日台財關字第1041004670號函釋，其於102年11月7日具文主動陳報，陸續提供資料，上訴人之信賴表現，應值得政府保護等語，然適用減免處罰標準第17條及財政部104年3月18日台財關字第1041004670號函釋，均指明須「於海關或其他協助查緝機關接獲或進行調查前」，違法行為者主動陳報或提供違法事證者，始足當之，上訴人於102年11月7日始具文陳報其上揭違法行為，已逾被上訴人進行調查日102年10月31日之後，自未符「查緝機關進行調查前」之規定，上訴人所陳之上開陳報難謂主動，自無信賴表現可言，而無信賴保護原則之適用。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴等詞，為其判斷之基礎。
五、上訴人上訴主張略以：（一）原判決以訴外人關務署函文作為認定調查基準時之依據，然對於訴外人關務署之函文，何以竟可轉化為被上訴人指定調查人員、繼而進行調查程序，原判決就此書證評價既未經任何查證，亦未於判決具體載明其得心證之理由，且原判決對於被上訴人在102年11月7日上訴人為主動陳報之前，於何時指定何人為調查人員？如何曾蒐集上訴人溢退稅違章行為之哪些文件？亦同樣未經調查，復未就得此心證而為具體指明，原判決顯有判決不適用法規及判決理由不備之違法。（二）關務署第0000000000號函，所涉內容純係有關進出口資料之檢送，與溢沖退稅違章行為毫無關聯；而關務署0000000000號函，係促請各海關通案查核未來進出口油品成分，以便防範其間發生溢沖退稅之情事。二者均與上訴人前已出口油品果否涉有溢沖退稅無關。原判決未經查明，即遽以臆測論斷其得認定為上訴人違章行為之調查啟動，顯有違反證據法則、判決不備理由及判決理由矛盾之違法。（三）再關務署第0000000000號函與本件溢沖退稅違章行為之調查無涉，其客觀上事實，與關務署第0000000000號函本多相類，然關務署第0000000000號函，不僅既無稽核單位或稽核人員參與、未引用立案調查之法令依據、沒有列為密件且無保密期間規範等等違章行為啟動調查內涵所需之必要事項，則既然關務署第0000000000號函與溢沖退稅違章行為之調查無關，原判決未經查明，即遽以臆測論斷其得為認定啟動調查之主要書證，其證據評價自是顯與既存客觀事實不符。顯有判決違反證據法則、判決不備理由、判決理由矛盾之違法。
六、本院按：㈠按「以不正當方法請求免稅、減稅或退稅者，處所漏或沖退
稅額2倍至5倍之罰鍰，並得沒入其貨物。」「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。……」及「依本條例規定應處罰鍰之行為，其情節輕微者，得減輕或免予處罰。」「前項情節輕微及減免標準，由財政部定之。」為海關緝私條例第43條、第44條及第45條之1第1項、第2項所明定。次按「本標準依海關緝私條例（下稱本條例）第45條之1第2項規定訂定之。」「依本條例規定應處罰鍰案件，其情節輕微合於本標準規定者，得減輕或免予處罰。」及「於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前，因違法行為人主動陳報或提供違法事證，並因而查獲或確定其違法行為者，免予處罰。」復為減免處罰標準第1條、第2條及第17條所規定。是適用減免處罰標準第17條規定免罰之要件，就本件而言，被上訴人開始啟動調查上訴人之違法行為之前，倘上訴人有主動陳報其違法行為或提供違法事證，被上訴人因而查獲或確定其違法行為者，即有該條免予處罰規定之適用。
㈡經查本件原判決駁回上訴人於原審之訴，無非以：本件單就
關務署第0000000000號函而言，固無法自其公函文字內容得知與上訴人之上開違法行為有所關聯，但與關務署於「102年10月24日」收受新北地檢署102年10月23日函後，以102年10月31日台關業字第1021024213號函轉告各關（包括本件被上訴人在內）之文字合併觀之，自可發現被上訴人確實自102年10月31日起即依職權發動蒐集對上訴人上開違章行為資料文件之調查程序；亦即，「102年10月31日」自得為被上訴人指定相關調查人員進行調查之基準日，上訴人於102年11月7日始具文陳報其上揭違法行為，已逾被上訴人進行調查日102年10月31日之後，自未符上揭減免處罰標準第17條「主動陳報」因而查獲違法行為，應予免罰之規定等詞為由，固非無見。惟查新北地檢署曾於102年10月23日函請關務署提供上訴人最近3年間於該署各關之進出口單。經關務署分別於102年10月25日台關督字第1021024270號函覆新北地檢署：「主旨：檢送貴署函調富味鄉食品有限公司近3年申報進口、出口通關電腦報單明細資料電腦磁紀錄磁片1片。」及同年10月31日以台關業字第1021024213號函轉知所屬各關，主旨記載：「關於臺灣新北地方法院檢察署函請提供富味鄉食品有限公司最近3年之進、出口報單乙案，請貴關就業管部分核辦逕復，並副知本署。」則關務署第0000000000號函，充其量無非函請其轄下各關提供上訴人最近3年之進、出口報單，核難謂被上訴人已開始對本件溢退稅額進行調查。再者關務署第0000000000號函，其主旨欄位，固記載「為防範不肖廠商藉此冒退較高稅率之原料關稅（如芝麻），請加強相關出口油品之查核」等文字，但對於違法主體為何人？違法具體行為為何？均不夠明確而無法得知是否針對本件上訴人之上開違法行為而為，即難據以與本件上訴人及其違法行為產生關聯，而未能證明本件被上訴人對上訴人上開違法行為之調查基準日為「102年10月31日」，此為原判決載明於判決理由內，惟原判決復謂倘就上開二函合併觀之，則自可發現被上訴人確實自102年10月31日起即依職權發動蒐集對上訴人上開違章行為資料文件之調查程序，「102年10月31日」自得為被上訴人指定相關調查人員進行調查之基準日。惟原判決究依何依據可證上開二函合併觀之，則可見「102年10月31日」得為被上訴人指定相關調查人員進行調查之基準日，未經敘明理由，上訴意旨主張原判決有認定事實未依證據、論證相互矛盾及判決不備理由之違法，即非無據。綜上所述，原判決既有前開之違誤，上訴意旨求為廢棄，應認有理由。惟查減免處罰標準第17條所謂「其他協助查緝機關」，依文義解釋應指協助海關查緝違反海關緝私條例情事之其他機關，其他機關倘已依法定職權就特定事實行使調查權，所為之調查有助於海關認定或查獲違反海關緝私條例情事者，即當屬之，關務署104年7月22日台關緝字第1041006882號函可資參照，且業經被上訴人於原審審理時所主張，從而本件被上訴人於上訴人102年11月7日主動陳報違法行為前，其他協助查緝機關是否業已依法定職權就特定事實行使調查權，且所為之調查有助於海關認定或查獲違反海關緝私條例情事，未據原審予以究明，因而本件事實尚未臻明確，應發回原審予以查明，而為適法之判決。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 8 月 31 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 吳 東 都
法官 黃 淑 玲法官 林 文 舟法官 姜 素 娥法官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 106 年 8 月 31 日
書記官 黃 淑 櫻