最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第483號上 訴 人 富味鄉食品股份有限公司代 表 人 陳錫銘訴訟代理人 邱聰智 律師
鄧世榮 律師被 上訴 人 財政部關務署臺北關代 表 人 楊崇悟上列當事人間違反海關緝私條例事件，上訴人對於中華民國106年2月9日臺北高等行政法院105年度訴字第1432號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、緣上訴人於民國101年12月3日至102年8月27日間出具外銷品沖退稅申請書45份，按經濟部工業局97年12月11日工證化字第09701014850號外銷品原料核退標準（下稱工業局97年12月11日外銷品原料核退標準），申請沖退出口油品100%芝麻油及調和芝麻油之進口原料芝麻（粒）關稅，經被上訴人核准在案。嗣臺灣彰化地方法院檢察署（下稱彰化地檢署）檢察官，查獲上訴人前負責人等，自98年12月起變更油品成分配方，於其產製並標榜頂級、特級、高級100%黑麻油之3項油品內，摻入低價黃麻油及調色用特黑油，銷售予不知情之廠商及通路商，涉犯102年6月21日修正施行之食品衛生管理法第49條第1項製造、販賣攙偽食品罪及修正前刑法第339條第1項詐欺取財罪，於102年10月31日以102年度偵字第8492號起訴書向臺灣彰化地方法院（下稱彰化地院）提起公訴後（按上訴人因其前負責人等涉犯食品衛生管理法製造、販賣攙偽食品罪部分，經彰化地院102年度矚易字第2號刑事判決有罪，復經智慧財產法院103年度刑智上易字第94號刑事判決無罪定讞；另涉犯修正前刑法詐欺取財罪部分，則經前開2刑事判決有罪定讞），上訴人旋以102年11月7日2013鄉字第072號函（下稱102年11月7日函）向財政部關務署（下稱關務署）表明其外銷油品亦有加入黃麻油及特黑油，而出口退稅僅申報使用芝麻原料之情事，並陳明願繳回溢退稅額。經被上訴人查核審認上訴人出口系爭芝麻油品，就其添加非使用進口芝麻（粒）原料製成之黃麻油及特黑油部分，仍申請沖退進口芝麻（粒）原料關稅，涉以不正當方法請求退稅，乃依海關緝私條例第43條及第44條規定，以104年11月4日104年第00000000號至第00000000號及104年第00000000號至第00000000號、104年11月26日104年第00000000號至第00000000號、104年12月3日104年第00000000號至第00000000號處分書（下合稱原處分），按溢沖退稅額處2倍之罰鍰總計新臺幣（下同）36,994,226元，並追徵溢沖退稅額總計18,497,113元。上訴人不服，經提起訴願遭駁回後，就罰鍰部分提起行政訴訟，為原審判決駁回，而提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：（一）上訴人確已於102年11月7日函主動陳報，而經查獲具體違章之日，應以被上訴人103年11月11日立案發文為本案調查之基準日，上訴人已符合海關緝私案件減免處罰標準（下稱減免處罰標準）第17條之「於海關或其他協助查緝機關進行調查前」主動陳報或提供違法事證之要件，符合免罰要件。（二）牽連案件調查基準日之認定係以稽徵機關查得牽連案件之具體違章事證之日為準，並非原先調查他案之始日。是縱使新北市政府衛生局、彰化縣衛生局及彰化地檢署為其他協助查緝機關，所調查之牽連案件棉籽油、內銷油品，均與外銷品溢沖退稅無關，故查獲具體違章之日應以被上訴人103年11月11日立案發文為本案調查之基準日，已為上訴人以102年11月7日函主動陳報之1年後。（三）觀諸被上訴人援引上訴人102年11月1日函及關務署、臺中關、高雄關間之往返函文內容均係針對進出口通關事宜，說明對通關中貨物所採取進出口通關方式不同，並非對上訴人以往出口之沖退稅案件啟動調查，自與本件溢沖退稅之違章事實無涉。況臺中關及高雄關之發函時點均在上訴人主動陳報之後，自不能以此佐證前開辯稱。又被上訴人102年11月15日函及關務署102年11月25日函均僅係針對上訴人上開出口通關障礙請求協助部分為說明，其時點更晚於上訴人主動陳報，自不得將二者混為一談。（四）依系爭規定之文義可知，行為人所為及效果僅需二者擇一，即符合系爭規定之要件，不得將主動陳報與提供違法事證混淆，更無主動陳報即提供具體違法事證之理。被上訴人之辯稱，甚至連行為人提供違法事證並因而確定其違法行為者，仍需經主管機關判定具有主動陳報之真摯性方可請求免罰，顯屬違法擴權，悖離法律保留原則。（五）本件確係由上訴人102年11月7日函主動陳報後，被上訴人始知悉其情，進而與上訴人聯繫、開始調查，被上訴人卻一再稱兩造間溝通及資料往來屬上訴人之協力義務，刻意曲解協力義務之意涵，更迴避其自身未盡調查義務及於上訴人主動陳報前，從未主動開啟調查程序之部分，況被上訴人正式立案行文通知調查已在上訴人主動陳報1年之後，適證上訴人確已符合系爭規定之主動陳報，自應依系爭規定予以免罰等語，求為判決撤銷訴願決定、原處分（含復查決定）關於裁處罰鍰部分。
三、被上訴人則以：（一）上訴人攙混之黃麻油或特黑油是否可食用、生產及販售，與被上訴人查得本件出口油品涉有虛報成分，溢沖退進口原料關稅之違章無涉；另上訴人怠忽誠實申報之義務，虛報出口產品成分、溢額沖退進口芝麻原料稅情事，顯有虛報出口油品成分之故意，依行政罰法第7條第1項規定，自不能免罰。（二）被上訴人於接獲上訴人102年11月7日函文前，已接獲關務署102年10月31日台關業字第1021024719號函通報被上訴人對出口油品廠商冒退高稅率原料關稅之情事加強查緝。嗣被上訴人接獲上訴人102年11月7日函文後，被上訴人即已進行內部作業，並行文上訴人要求提供相關資料，至於被上訴人函詢彰化地檢署僅係請其協助提供相關文書以供參考。（三）上訴人於102年11月1日函致關務署，陳述自同年10月21日被媒體披露市售調和油涉標示不實，已造成上訴人進出口通關嚴重障礙，並請求協助，觀諸文內可知海關此時開始調查上訴人。又關務署102年11月7日函請各關就上訴人前揭調和油標示不實影響進出口通關查報說明，雖與上述102年10月31日函文內容有別，但仍係海關就上訴人違章行為予以調查，時點亦較上訴人主動陳報日（102年11月8日）為前，自無系爭規定之適用。衛生局及地檢署已於102年10月21日展開調查，查得上訴人涉有油品摻混之行為，客觀上有助於海關續行查緝本件違章情事，該等機關當屬協助查緝機關，而上訴人於同年11月8日始向關務署陳報，即不符「於其他協助查緝機關進行調查前」之免罰要件。至該等摻混之油品是否可供食用，核屬食品安全衛生管理之範疇，尚與被上訴人基於上訴人前開油品摻混情事，續行查得本件出口油品涉有虛報成分，溢沖退進口原料關稅之違章無涉。（四）上訴人102年11月7日函內容僅概括陳述外銷油品有添加黃麻油及特黑油情事，且僅表明欲釐清近1年退稅案件及願繳回溢退稅額等，未同時檢附違章期間內之全數違章案件清表，並具體載明出口報單號碼、涉案油品名稱、實際用料比例及溢沖退金額等詳情，亦未提供任何具體事證以供查核，尚無從使海關查知上訴人於違章期間內之整體違章情節及具體違章金額。相關帳證資料，實係經被上訴人行使調查權，多次函文上訴人提供相關資料供核，並派員實地查核所查得，從而上訴人帳證資料之提供，實係源於納稅義務人租稅法上協力義務之履行，非屬上訴人主動陳報。（五）上訴人溢沖退外銷芝麻油品之進口原料芝麻（粒）關稅之違章行為長達數年，期間涉有200多筆溢沖退稅案件，核屬故意且長年之違章行為，其結果涉及龐大溢沖退進口原料稅款，造成國庫重大損失，上訴人亦因此獲有鉅額溢沖退進口原料稅款之不法利益，惟審酌上訴人事後配合被上訴人之職權調查提供相關事證資料，確有助於行政稽徵成本之節省，爰按溢沖退稅額裁處最低倍數之2倍罰鍰，並追徵溢沖退稅額，洵屬適法允當等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：（一）關務署於102年10月24日收受臺灣新北地方法院地檢署102年10月23日新北檢玉贊102他5329字第34019號函（下稱新北地檢署102年10月23日函）後，除以102年10月31日台關業字第1021024213號函（下稱關務署第0000000000號函）轉知所屬各關針對上訴人最近3年之進、出口報單予以核辨外，亦以102年10月31日台關業字第1021024719號（下稱關務署第0000000000號函）函通令各關就相關出口劣油品加強查核。是單就關務署第0000000000號函而言，固無法自其公函文字得知與上訴人及其上開違法行為有所關聯，但關務署於102年10月24日收受新北地檢署102年10月23日函後，以102年10月31日台關業字第1021024213號函轉告各關（包括本件被上訴人在內），二者文字合併觀之，即知被上訴人確實自102年10月31日起，即依職權發動蒐集對上訴人上開違章行為資料文件之調查程序。易言之，102年10月31日係被上訴人指定相關調查人員進行調查之基準日。至被上訴人103年11月11日北普松字第1031033752號函，只是被上訴人102年10月31日發動蒐集對上訴人上開違章行為資料文件後之一環，尚非調查基準日之發動。（二）又本件上訴人涉有溢沖退外銷油品之進口原料芝麻（粒）關稅，經被上訴人審認構成海關緝私條例第43條以不正當方法請求退稅之部分，上訴人表示願意補繳溢沖退之進口稅款。而上訴人溢沖退外銷芝麻油品之進口原料芝麻（粒）關稅之違章行為長達數年，期間並涉有多筆溢沖退稅案件，其違章行為顯屬故意。原處分考量上訴人違章之時間、程度，所涉溢沖退進口原料稅款之金額高低及造成國庫稅款損失之多寡等責難因素，情節難謂輕微，未符稅捐稽徵法第48條之2規定，暨審酌上訴人事後配合被上訴人之職權調查提供相關事證資料，確有助於行政稽徵成本之節省，爰於法定2至5倍之裁罰額度範圍內，按溢沖退稅額裁處最低倍數之2倍罰鍰，並追徵溢沖退稅額，並無不合。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴等詞，為其判斷之基礎。
五、上訴人上訴主張略以：（一）系爭書證，或僅在提請被上訴人彙報上訴人進出口資料於新北地檢署（關務署第0000000000號函），或僅在促請通案查核未來進出口油品成分，以便防範其間發生溢沖退稅之情事（關務署第0000000000號函）。關務署第0000000000號函與溢沖退稅違章行為之調查無關，原判決未經查明，即遽以臆測論斷其得作為認定啟動調查之主要依書證，其證據評價自是顯與既存客觀事實截然不符，原判決僅憑關務署第0000000000號函，作為調查啟動（調查基準日）之依據，原判決不僅有判決不備理由之違法，復有判決理由矛盾之違法。（二）再關務署第0000000000號函與本件溢沖退稅違章行為之調查無涉，其客觀上事實，與關務署第0000000000號函本多相類，然關務署第0000000000號函，不僅既無稽核單位或稽核人員參與、未引用立案調查之法令依據、沒有列為密件且無保密期間規範等等違章行為啟動調查內涵所需之必要事項，則既然關務署第0000000000號函與溢沖退稅違章行為之調查無關，原判決未經查明，即遽以臆測論斷其得為認定啟動調查之主要書證，其證據評價自是顯與既存客觀事實不符。顯有判決違反證據法則、判決不備理由、判決理由矛盾之違法。（三）原判決明確認定調查基準日係被上訴人針對溢沖退稅無關之訴外人關務署第0000000000號函及第0000000000號函，作為認定被上訴人對上訴人溢沖退稅違章行為之啟動，前後立場明顯不一，論證顯然自相矛盾，而有判決理由矛盾暨判決不備理由之違法。（四）按減免處罰標準第17條規範內容，係只要在溢沖退稅違章行為啟動調查之前主動陳報，即應予以免罰，原判決以本件情節難謂輕微，否定上訴人主動陳報之免罰適用，實係增加減免處罰標準第17條條文所無之限制，顯有判決不適用法規及判決不備理由之違法。
六、本院查：㈠按「以不正當方法請求免稅、減稅或退稅者，處所漏或沖退
稅額2倍至5倍之罰鍰，並得沒入其貨物。」「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。……」及「依本條例規定應處罰鍰之行為，其情節輕微者，得減輕或免予處罰。」「前項情節輕微及減免標準，由財政部定之。」為海關緝私條例第43條、第44條及第45條之1第1項、第2項所明定。次按「本標準依海關緝私條例（下稱本條例）第45條之1第2項規定訂定之。」「依本條例規定應處罰鍰案件，其情節輕微合於本標準規定者，得減輕或免予處罰。」及「於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前，因違法行為人主動陳報或提供違法事證，並因而查獲或確定其違法行為者，免予處罰。」復為減免處罰標準第1條、第2條及第17條所規定。是適用減免處罰標準第17條規定免罰之要件，就本件而言，被上訴人開始啟動調查上訴人之違法行為之前，倘上訴人有主動陳報其違法行為或提供違法事證，被上訴人因而查獲或確定其違法行為者，即有該條免予處罰規定之適用。
㈡經查本件原判決駁回上訴人於原審之訴，無非以：本件單就
關務署第0000000000號函而言，固無法自其公函文字內容得知與上訴人之上開違法行為有所關聯，但與關務署於「102年10月24日」收受新北地檢署102年10月23日函後，以102年10月31日第0000000000號函轉告各關（包括本件被上訴人在內），二者文字合併觀之，即知被上訴人確實自102年10月31日起即依職權發動蒐集對上訴人上開違章行為資料文件之調查程序。易言之，「102年10月31日」係被上訴人指定相關調查人員進行調查之基準日，上訴人於102年11月7日始具文陳報其上揭違法行為，已逾被上訴人進行調查日102年10月31日之後，自未符上揭減免處罰標準第17條「主動陳報」因而查獲違法行為，應予免罰之規定等詞為由，固非無見。惟查新北地檢署曾於102年10月23日函請關務署提供上訴人最近三年間於該署各關之進出口單。經關務署分別於102年10月25日台關督字第1021024270號函覆新北地檢署：「主旨：檢送貴署函調富味鄉食品有限公司近3年申報進口、出口通關電腦報單明細資料電腦磁紀錄磁片1片。」及同年10月31日以第0000000000號函轉知所屬各關，主旨記載：「關於臺灣新北地方法院檢察署函請提供富味鄉食品有限公司最近3年之進、出口報單乙案，請貴關就業管部分核辦逕復，並副知本署。」則關務署第0000000000號函，充其量無非函請其轄下各關提供上訴人最近3年之進、出口報單，核難謂被上訴人已開始對本件溢退稅額進行調查。再者關務署第0000000000號函，其主旨欄位，固記載「為防範不肖廠商藉此冒退較高稅率之原料關稅（如芝麻），請加強相關出口油品之查核」等文字，但對於違法主體為何人？違法具體行為為何？均不夠明確而無法得知是否針對本件上訴人之上開違法行為而為，即難據以與本件上訴人及其違法行為產生關聯，而未能證明本件被上訴人對上訴人上開違法行為之調查基準日為「102年10月31日」。然原判決謂倘就上開二函合併觀之，則自可發現被上訴人確實自102年10月31日起即依職權發動蒐集對上訴人上開違章行為資料文件之調查程序，「102年10月31日」自得為被上訴人指定相關調查人員進行調查之基準日。則原判決究依何依據可證上開二函合併觀之，即知「102年10月31日」得為被上訴人指定相關調查人員進行調查之基準日，即未經敘明理由，上訴意旨主張原判決有認定事實未依證據、論證相互矛盾及判決不備理由之違法，尚非無據。綜上所述，原判決既有前開之違誤，上訴意旨求為廢棄，應認有理由。惟查減免處罰標準第17條所謂「其他協助查緝機關」，依文義解釋應指協助海關查緝違反海關緝私條例情事之其他機關，其他機關倘已依法定職權就特定事實行使調查權，所為之調查有助於海關認定或查獲違反海關緝私條例情事者，即當屬之，關務署104年7月22日台關緝字第1041006882號函可資參照，且業經被上訴人於原審審理時所主張，從而本件被上訴人於上訴人102年11月7日主動陳報違法行為前，其他協助查緝機關是否業已依法定職權就特定事實行使調查權，且所為之調查有助於海關認定或查獲違反海關緝私條例情事，未據原審予以究明，因而本件事實尚未臻明確，應發回原審予以查明，而為適法判決。另原判決僅係謂上訴人溢沖退外銷芝麻油品之進口原料芝麻（粒）關稅之違章行為長達數年，期間並涉有多筆溢沖退稅案件，其違章行為顯屬故意。原處分考量上訴人違章之時間、程度，所涉溢沖退進口原料稅款之金額高低及造成國庫稅款損失之多寡等責難因素，情節難謂輕微，未符稅捐稽徵法第48條之2規定，並非以上訴人情節難謂輕微為由而排除適用減免處罰標準第17條規定，上訴意旨指摘原判決以本件情節難謂輕微，否定上訴人主動陳報之免罰適用，增加減免處罰標準第17條條文所無之限制，顯有誤會，併此敘明。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 8 月 31 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 吳 東 都
法官 黃 淑 玲法官 林 文 舟法官 姜 素 娥法官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 106 年 8 月 31 日
書記官 黃 淑 櫻