最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第497號上 訴 人 香港商佳特透析服務股份有限公司台灣分公司代 表 人 張明正訴訟代理人 鄭任斌 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國106年1月25日臺北高等行政法院105年度訴字第583號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人102年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）2,801,838元，被上訴人審查結果，以其所列報攤提之營業權，不符合所得稅法第60條之規定，乃否准認列，核定各項耗竭及攤提為0元，應退稅額為1,202,033元。上訴人申請復查，經被上訴人以104年11月5日北區國稅法一字第1040018266號復查決定（下稱原處分）駁回其復查申請，上訴人不服，提起訴願經駁回後，提起行政訴訟經原判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
（一）上訴人於民國97至101年間陸續取得並承受佳特健康事業股份有限公司（下稱佳特公司）與醫院或診所簽訂之獨家供貨權利，各該醫院診所所需之醫療器材，轉而向上訴人購入，進而達成其各年度皆有基本營收之目的，是系爭供貨權之支出，實屬「權利金」之性質；併參酌營利事業所得稅查核準則第87條第4項第1款之規定，上訴人與佳特健康公司間已有開立發票及契約，並備有付款資料、佳特健康公司開立之統一發票及契約證明等文件，被上訴人縱認為不符合所得稅法第60條規定之營業權攤銷範圍，亦應准予認列為權利金支出。
（二）上訴人於96年2月2日經認許設立，然佳特公司於87年7月設立，8月間完成營利事業登記，開始銷售醫療器材予各醫療院所，而陸續取得特定醫療院所之獨家供貨權利。因此，上訴人與佳特公司間現雖股東成份相同，但仍是獨立之法人，佳特公司歷年所取得之獨家供貨權利乃屬於該公司之資產，並非無償移轉予上訴人，故上訴人為取得向各該醫療院所供貨之權利，僅得向佳特公司價購獨家供貨權，因此上訴人為營業所需才會分年度陸續支付權利金向佳特公司取得該項供貨權，況且佳特公司於各該年度取得權利金時，均認列所得並依法納稅，基於租稅衡平原則，被上訴人既認定佳特公司該項供貨權之出售為權利金之收入，即應認定上訴人該項供貨權之購入為權利金之支出。
（三）系爭為取得對特定通路之銷售權利所支付之權利金，其性質上本屬預估，並無公式或計算式可以百分之百估算取得銷售權利之對應代價，被上訴人本應就該等權利金之估算與實際數間是否實現進行判斷。
（四）系爭供貨權之對象為特定之醫療院所，供貨之內容為洗腎室執行醫療所需之衛耗材，供貨期間為上訴人承受佳特公司原與該等醫療機構所簽定之供貨權期間，該等醫療機構確實也依供貨權之約定由上訴人進行供貨，上訴人於供貨權期間得持續對該等醫療機構進行供貨而獲得相當之利益，均符合可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益等，是系爭供貨權應屬營業權無疑。
（五）倘被上訴人不同意攤提，但基於佳特公司一次認列收入並由被上訴人予以課稅納稅之原則，被上訴人就上訴人一次性之支出，基於租稅公平原則，應准予一次性之認列費用，方屬適法等情，聲明求為判決：撤銷訴願決定及原處分關於否准認列上訴人102年度營利事業所得稅申報各項耗竭及攤提2,801,838元部分均撤銷。
三、被上訴人則以：
（一）上訴人主張系爭供貨權屬權利金性質乙節，依待證事實客觀證明分配法則，應由其提供該權利金變動表所臚列之各項供貨權原始成本、期間、合約剩餘有效年限之計算、價值評估依據及數字計算過程等計價基礎之佐證文件，經查明符合規定始准予核實認定；若未提供前開客觀事證憑以認定，則雖形式上具備有統一發票及支付證明等資料，亦難謂為經營本業所必需之必要或合理費用。本件上訴人就相關佐證文件均付之闕如，是被上訴人無從探究系爭交易真意，與業務關聯性及所產生之收益及綜效，而得於本年度列報權利金支出或分年攤提費用。
（二）上訴人原列報「營業權」攤銷，依其會計師簽證報告內容略以，該營業權係支付予聯屬公司購買醫院或診所之供貨權，係屬非確定耐用年限之無形資產，依財務會計準則公報第37號公報（下稱第37號公報）之規定，不予攤銷；惟依稅法規定營業權依法定年限分年攤銷，是帳外調整增列該營業權之攤銷費用。本件就上訴人所提示其與佳特公司簽訂之協議書及相關資料查核，上訴人與佳特公司之股東組成相同，且上訴人與佳特公司簽訂之系爭供貨權協議書並未載明簽訂日期，其附件項目所載供貨權期間僅5項未到期，其餘15項供貨權均已於101年12月31日前到期；惟查上訴人提示之權利金變動表，與前揭協議書之附件所載項目不符，亦與上訴人起訴狀附表一（原審卷第11頁）不符。是系爭供貨權交易之賣方佳特公司縱有認列處分資產損益，亦與上訴人（買方）得否列報各項耗竭及攤提，係屬二事，上訴人主張基於課稅公平及重複課稅禁止原則，無由就同一交易行為對買受人之上訴人為相異之認定等語，顯係誤解法令。
（三）上訴人未能提示系爭供貨權相關聯之基礎事實文件供核，是系爭供貨權之入帳金額及經濟效益年限無法可靠衡量，依商業會計法等規定，係屬無法認列為資產負債表或損益表之會計項目，自難一次認列為費用或支出等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
（一）財政部100年8月12日台財稅字第10004073270號令釋（下稱財政部100年8月12日令釋），係財政部本於中央財稅主管機關職權，基於所得稅法第60條各種權利規範之一致性及衡平性，就所得稅法第60條（無形資產適用攤折）所為之釋示，應自法規生效之日起適用（司法院釋字第287號解釋意旨參照）。準此，現行法律或法規中明定「營業權」者，為民營公用事業監督條例及電業登記規則（母法為電業法），其規範之事業包括電力、市內電話、自來水、公共汽車、船舶及航空運輸等，且訂有營業期限及政府備價收歸公營，且移轉予政府營業時，政府負有負擔義務之特性，可知所得稅法第60條規定之營業權，並非指一般營業行為所衍生之商業價值，而係以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權。是財政部100年8月12日令釋尚無違反租稅法定主義。
（二）系爭供貨權僅係一般營業行為所衍生之商業價值，非屬財政部100年8月12日令釋規定之營業權範圍及所得稅法第60條規定之無形資產範圍：
1、上訴人102年度所得稅結算申報，委任會計師就102年度所得稅結算申報案件予以查核簽證，並表明係就上訴人「所提供之帳冊憑證資料實施抽查、提出查核報告書，並備具工作底稿，以供稽徵機關查核。」，且上訴人亦聲明其「所提供資產負債表及損益表均屬實在，此外別無其他之資產、負債、總公司權益、收入及費用損失」。而上訴人提供之資產負債表顯示，其於102年12月31日「其他資產」項下載有「其他」資產「147,105,580元」，其中即包含「供貨權」資產「139,127,792元」，且會計師之查核簽證報告載明「供貨權係支付予聯屬公司購買醫院或診所之獨家供貨權利……依直線法分年攤銷……」，而本件系爭醫院或診所之供貨權，即係沿襲上訴人101年12月31日帳載之「營業權」資產而來。
2、上訴人購買之醫院或診所之供貨權，按合約有效年限攤銷，其等「攤銷期間」分別為「99年7月1日至102年6月30日」（36個月）、「97年8月27日至98年10月31日」（15個月）、「99年7月1日至101年6月30日」（24個月）、「97年8月27日至100年9月30日」（38個月）、「97年6月25日至101年4月30日」（47個月）……「98年3月30至99年4月30日」（13個月）、「99年5月1至97年8月31」（4個月）、「101年5月3日至111年4月30日」（120個月），亦經會計師之查核說明逐筆揭露。
3、系爭營業權按合約有效年限之攤銷結果，係以各筆供貨權之原始成本除以「攤銷期間」月數，得出每月之攤銷金額，再乘以各年度供貨權月數，而為分年攤銷額。以憲安診所供貨權原始成本「15,593,361元」為例，其「攤銷期間」為「97年7月31日至101年8月31日」，歷經約50個月，97年度約占6個月、98年度占12個月、99年度占12個月、100年度占12個月、101年度占8個月，則平均每月攤銷311,867元（營業權原始成本15,593,361元÷攤銷期間50個月＝每月攤銷營業權311,867元），又97、98、99、100、101等年度之分年攤銷金額各為1,871,203元（每月攤銷營業權311,867元×供貨6個月＝97年度攤銷金額1,871,203元）、3,742,404元（311,867元×供貨12個月＝98年度攤銷金額3,742,404元）、3,742,404元（311,867元×供貨12個月＝99年度攤銷金額3,742,404元）、3,742,404元（311,867元×供貨12個月＝100年度攤銷金額3,742,404元）、2,494,946元（311,867元×供貨8個月＋歷年尾數差10元＝101年度攤銷金額2,494,946元）。
4、觀上訴人與憲安診所於97年7月1日簽訂之「合作承受協議書」記載「一、雙方同意由甲方（註：即本件上訴人）概括承受並繼續履行佳特公司就血液透析業務供貨契約書所約定之權利義務。二、乙方（註：即憲安診所）同意甲方承接原佳特公司對乙方之獨家供貨權，供貨期間至101年8月31日止。」等事項。亦即，上訴人承接97年7月至101年8月31日期間對憲安診所之供貨權，此一期間與會計師查核說明所揭露之營業權合約有效年限、營業權攤銷期間相符合。至於會計師查核說明逐筆揭露之其他各筆營業權，其等依「合約有效年限」之攤銷方式，亦類如上述。再者，上訴人102年度就系爭供貨權，共攤銷2,801,838元。則上訴人所主張之系爭供貨權僅係一般營業行為所衍生之商業價值，核非屬財政部100年8月12日令釋規定之營業權範圍及所得稅法第60條規定之無形資產範圍，堪以認定。
（三）上訴人原列報「供貨權」攤銷，依其會計師簽證報告內容略以，該供貨權係支付予聯屬公司購買醫院或診所之獨家供貨權利，係屬非確定耐用年限之無形資產，依第37號公報之規定，不予攤銷。惟依稅法規定，營業權依法定年限分年攤銷，是帳外調整增列該營業權之攤銷費用等語，被上訴人以其簽證報告載明該攤銷內容係支付予聯屬公司購買醫院或診所之供貨權，上訴人按供貨權列報並依合約剩餘有效年限分年攤提，因該供貨權非屬財政部100年8月12日令釋之營業權範圍，不符合所得稅法第60條規定，全數否准認列，核定0元，於法尚無不合。
（四）依上訴人所提之證據資料，不足以證明其主張系爭供貨權之移轉，及系爭102年度權利金支出2,801,838元一節為真實；且上訴人與佳特公司之間，並未有可供核實認定權利金支出事實及金額2,801,838元之契約文件：
1、上訴人提出之系爭協議書及其附件，核該協議書並無訂定日期之記載，於交易時點亦未簽訂轉讓合約書，是無從認定為何年度之供貨權。且其附件項目包含聖文供貨權等20項，供貨權期間欄項載明「到期自動展延」字樣，上開20項供貨權期間均不同（例如：97年8月27日至98年10月31日、97年8月27日至100年9月30日、97年6月25日至101年4月30日……等）其金額合計125,039,528元。經與上訴人起訴時提示之權利金變動表比對結果，其中供貨權項目包含聖文供貨權等21項，多了員美供貨權，原始成本合計139,127,792元，供貨權項目及金額均無法勾稽。
2、又依上訴人提出之權利金變動表內容所載：⑴上訴人於99年間係以13,000,000元為對價，取得對德仁診所之供貨權，加計營業稅額650,000元，合計價款為13,650,000元，上訴人遲至102年8月26日始連同其他款項匯款80,710,475元予佳特公司。其次，上訴人對德仁診所並非僅取得供貨權利，尚有多項契約義務必須履行，諸如提供各項設備、提供非醫療性的管理顧問服務、代為尋找適當的醫療及行政人員等，甚且尚須對德仁診所提供「履約保證金」300萬元，然前開履約保證金符合約定條件即可由上訴人取回。⑵上訴人於97年間以6,414,548元及10,000,000元，合計16,414,548元為對價，取得對協和醫院之供貨權，另上訴人於99年度營利事業所得稅訴願申請書中，主張以12,173,978元為對價，取得對員美診所之供貨權，經核上訴人支付前開協和醫院及員美診所之供貨權價額合計為28,588,526元（16,414,548＋12,173,978＝28,588,526），惟按上訴人提示之員美診所99年3月1日訂立之供貨契約書所載，系爭價額28,588,526元係由上訴人提供予員美診所作為「履約保證金」之用。⑶據上，上訴人提出之權利金變動表所載權利金支出價額係有若干作為「履約保證金」，而上訴人具有取回之權利？是否係全數均屬權利金支出？亦有重大疑慮。
3、另上訴人於97及101年間自佳特公司購入長佑診所、祐民醫院、天成醫院等供貨營業權利，價購金額分別為長佑診所2,206,233元、祐民醫院8,000,000元、天成醫院3,000,000元：⑴依佳特公司97年度營利事業所得稅查核簽證報告書所載，該等供貨權利之合約有效期間，分別為長佑診所91年5月1日至101年4月30日、祐民醫院92年9月1日至97年11月30日、天成醫院93年1月1日至97年7月31日。又該等供貨權利經佳特公司按合約有效年限分年攤銷至96年12月31日時，對長佑診所之供貨權利帳面價值僅餘1,176,673元、對祐民醫院之供貨權利帳面價值僅餘5,333,320元、對天成醫院之供貨權利帳面價值僅餘1,875,000元。其中對長佑診所之供貨權利而言，上訴人係於101年5月3日以2,206,233元向佳特公司購入該供貨權利，且上訴人知悉該權利之合約有效期間起始自91年5月1日，並於101年4月30日屆滿。雖然上訴人提示之系爭協議書附件記載「供貨權期間（到期自動展延）」之字樣，然上訴人於原審準備程序時另表明「〈法官提示原審卷第46-4 8頁予上訴人訴訟代理人〉……（問：依據上開供貨協議書附件，為何記載供貨權的期間是到期自動展延？）上訴人與佳特公司購買時，供貨權到期是否展延還是要第三人醫療機構的同意。」等語，惟上訴人就系爭供貨權到期後確經「第三人醫療機構的同意」而展延等重要事項，卻始終未能提示具體事證以供審酌。上訴人就對長佑診所之供貨權，既未具體敘明何以供貨權早於「101/04/30」到期後，於「2012/5/3」，仍以2,206,233元之全額原始成本向佳特公司購入對長佑診所之供貨權利，則所主張之供貨權取得成本及分年攤銷金額等，顯非合理必要。⑵再就對祐民醫院之供貨權而言，上訴人係於97年11月26日以8,000,000元向佳特公司購入該權利，而該權利之合約有效期間為92年9月1日至97年11月30日，於佳特公司之帳面價值僅餘5,333,320元，然上訴人於該供貨權有效期間即將屆滿（97年11月30日）之前數日，即97年11月26日，仍以該供貨權之全額原始成本8,000,000元向佳特公司購入，則上訴人對祐民醫院之供貨權之取得成本及分年攤銷金額等，亦非屬合理必要。⑶至於對天成醫院之供貨權，上訴人於97年7月31日該供貨權有效期間屆滿之日，仍以該供貨權之全額原始成本3,000,000元向佳特公司購入，更可見上訴人之支出及後續攤銷並非合理必要。
（五）上訴人所提之相關資料尚有不足，被上訴人無從予以核實認定：
1、依司法院釋字第537號解釋之意旨，系爭供貨權支出攤銷數之事實，係計算營利事業所得額之減項，應認上訴人針對支出之事實，及支出與經營本業及附屬業務間具有合理性及必要性負協力義務。
2、上訴人提示之權利金變動表顯示，其99年間係以13,000,000元為對價，取得對德仁診所99年10月31日至101年10月31日期間之供貨權。而上訴人提示之供貨權議價明細表則顯示，其預計德仁診所每年治療人次為9,000人，每人次耗用人工腎臟450元、藥品及耗材515元，合計965元，因須回饋利益15%，且回饋年數為10年，故對德仁診所供貨權之權利金計價為13,027,500元（9,000人次×965元×15%×10年＝13,027,500元），議價後為13,000,000元。惟上訴人對德仁診所之供貨權期間僅係「99年10月31日至101年10月31日」，且上訴人提示之供貨權治療人次資料亦記載，其對德仁診所之供貨權於「102年1月1日」即終止合作，則上訴人以長達「10年」之利益回饋年數作為系爭權利金之計價基礎，即與供貨權利期間之年數不相符合。此外，上訴人列報之系爭權利金攤提費用2,801,838元，原係按供貨權之合約有效年限，分別年度攤銷而得。而各醫院診所之合約有效年限實際為若干，及到期後是否確經「第三人醫療機構的同意」而展延等重要事項，既有重大疑慮，則上訴人所稱權利金計價基礎之權利年數，是否核實，亦值商榷。
3、上訴人系爭權利金之計價，亦包含各洗腎中心之治療人次、每人次所需衛耗材平均進價等估計。其中，就治療人次而言，以錫和診所供貨權之權利金計價為例，上訴人係以預計每年治療人次9,000人，每人次平均人工腎臟單價450元、每人次平均藥品及耗材單價500元為依據。上訴人對錫和診所之權利金計價為19,260,000元（9,000人次×450元×回饋利益22%×10年＋9,000人次×500元×回饋利益23%×10年＝19,260,000元），供貨權議價為18,974,400元。惟查，上訴人提示之「供貨權醫療機構年度人次實績表」顯示，錫和診所歷年之就診人次僅為4,444人至7,755人不等，則上訴人權利金計價所依據之9,000人次，明顯高估。又德仁診所之權利金計價所依據之9,000人次，亦有明顯高於歷年就診人次之情形。則上訴人所稱權利金計價基礎之治療人次，是否合理客觀，亦有疑義。
4、再就每人次所需衛耗材平均進價而言，上訴人於祐民醫院供貨權利金之計價基礎中，預估每人次平均人工腎臟單價450元及平均藥品及耗材單價450元，合計900元，惟查，上訴人提示之「供貨權醫療機構年度營業額實績表」及「供貨權醫療機構年度人次實績表」顯示，祐民醫院於99至103年度，歷年之每人次營業額實績僅分別為792元（該醫院99年度營業額實績5,819,010元÷人次實績7,347人＝每人次營業額實績792元）、412元（100年度2,748,657元÷6,666人＝412元）、426元（101年度3,316,697元÷7,782人＝426元）、479元（102年度4,001,427元÷8,347人＝479元）、530元（103年度4,789,296元÷9,034人＝530元），則上訴人權利金計價所依據之預估每人次營業額900元，明顯高於上開歷年之每人次營業額實績。
5、對合濟醫院之權利金計價，上訴人預估每人次營業額為400元，惟該醫院100至103年度之歷年每人次營業額實績僅為393元（4,716,194元÷11,989人＝393元）、372元（4,131,868元÷11,107人＝372元）、321元（3,579,791元÷11,161人＝321元）、174元（2,022,856元÷11,600人＝174元），上訴人之預估基礎亦明顯偏高。甚且，上訴人預估宏恩醫院之每人次營業額為800元（330元＋470元＝800元），惟該醫院自供貨權首1年度起，歷年每人次營業額實績僅為740元（3,430,576元÷4,636人＝740元）、521元（4,630,380元÷8,889人＝521元）、794元（6,750,726元÷8,502人＝794元）、755元（5,914,562元÷7,837人＝755元）、687元（5,333,153元÷7,762人＝687元），均未達上訴人所預估之800元水準。從而，上訴人所預估之每人次平均人工腎臟單價及平均藥品及耗材單價等，是否係客觀合理之權利金計價基礎，無從認定。
（六）交易之買賣雙方應依其取得或出售資產或權利之分類或用途依相關規定分別入帳，並無同一筆交易雙方認列之會計科目必有對應之關係（例如：賣方出售固定資產，買方依其取得資產之用途，可能帳列固定資產、其他資產或進貨等），是系爭供貨權交易之賣方佳特公司縱有認列處分資產損益，亦與上訴人（買方）得否列報各項耗竭及攤提，係屬二事等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：
（一）依所得稅法第38條、營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第87條第1款等規定，關於權利金支出，若依納稅義務人提出之契約或其他相關證明文件，無從認定其確有取得關於「專利權、商標權、著作權、祕密方法或特許權利」之使用權，或雖有取得此等權利之使用權，然此等權利與納稅義務人所經營本業或附屬業務無涉，即該權利金支出非經營本業或附屬業務所必要之費用，則就此權利金支出（或攤折數）之列報，稽徵機關固得全額否准認列；反之，若僅是契約或其他相關證明文件約定金額超出一般常規，且納稅義務人復未能提出正當理由者，則僅係就該超出一般常規部分之權利金支出得否准認列，尚不得否准全額權利金支出之列報。至列報之權利金支出是否超出一般常規，應由稽徵機關提出所謂之「一般常規」以資認定。而此一般常規之提出及其客觀舉證責任，不因納稅義務人支出權利金對象與其屬所得稅法第43條之1規定之關係人而有所變更。則原判決否准系爭權利金攤折數之主要理由，即有適用法規不當之違法。又關於權利金支出之列報，核與所得稅法第60條第1項及營利事業所得稅查核準則第96條第3款無涉；產生權利金支出之標的，亦非僅限於所得稅法第60條第1項所規定「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權」等權利之使用權，則原判決援引所得稅法第60條之規定，維持原處分之論據，即有認定事實違反證據法則等違法。
（二）依系爭契約所示，就各該醫療院所之供貨權，係經上訴人及佳特公司協議計價，為兩造合意之價金，應與原始契約無涉，被上訴人及原判決本應就該約定之價金是否合理，有否違背一般常規；甚或違反關係人間之交易等情進行審認，而非要求上訴人向佳特公司索取佳特公司與各該醫療院所之原始合約或交易文件，顯有違背論理法則之違法。
（三）上訴人與佳特公司乃屬各該獨立之法人，上訴人與佳特公司間就系爭協議書簽訂後，佳特公司有依約開立權利金發票向上訴人請款，上訴人亦確實付款，佳特公司並如實認列權利金之收入並依法申報；況上訴人係於96年2月間新設之公司，營業額由96年度之新台幣868,217元增加至97年度之390,433,117元、98年度之917,786,575元、99年度之1,005,323,733元、100年度之996,937,213元及101年度之1,002,570,293元，足見該供貨權利之價購為上訴人於97年度創造389,564,900元，98年度至101年度均相當之營業額，倘上訴人未向佳特公司購入系爭供貨權，何以業績會有如此之高成長率？而上訴人就該營業額增加，也必須負擔加值型營業稅，上訴人顯為守法納稅之法人，惟原判決逕維持原處分，顯有適用法規不當之違法等語。
六、本院按：經核原判決並無違誤，茲就上訴意旨再論述如下：
（一）「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。」為所得稅法第38條及第60條第1項所明定。次按「費用及損失，其列支之科目混雜者，應按其性質分別查核。」「權利金支出，應依契約或其他相關證明文件核實認定。但契約或其他相關證明文件約定金額，超出一般常規者，除經提出正當理由外，不予認定。」「無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：㈠營業權為10年。……」查核準則第65條、第87條第1款及第96條第3款第1目分別定有明文。又「所得稅法第60條規定之營業權，應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍。」業經財政部100年8月12日令釋在案。
（二）原判決以：系爭供貨權僅係一般營業行為所衍生之商業價值，非屬財政部100年8月12日令釋規定之營業權範圍及所得稅法第60條規定之無形資產範圍；上訴人原列報「供貨權」攤銷，依其會計師簽證報告內容略以，該供貨權係支付予聯屬公司購買醫院或診所之獨家供貨權利，係屬非確定耐用年限之無形資產，依第37號公報之規定，不予攤銷；依上訴人所提之證據資料，無從探究系爭交易真意，與業務關聯性及所產生之收益及綜效，均不足以證明其主張系爭供貨權之移轉，及系爭102年度權利金支出2,801,838元等情為真實；系爭供貨權支出攤銷數之事實，係計算營利事業所得額之減項，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，皆應認納稅義務人針對支出之事實，及支出與經營本業及附屬業務間具有合理性及必要性負協力義務，是上訴人主張系爭供貨權屬權利金性質乙節，依待證事實客觀證明分配法則，應由其提供該權利金變動表所臚列之各項供貨權原始成本、期間、合約剩餘有效年限之計算、價值評估依據及數字計算過程等計價基礎之佐證文件，經查明符合始准予核實認定，惟上訴人僅提出未載簽訂日期且效期自動展延之協議書，及形式上之統一發票等資料為證，難認已盡協力義務，被上訴人無從予以核實認定；交易之買賣雙方應依其取得或出售資產或權利之分類或用途依相關規定分別入帳，並無同一筆交易雙方認列之會計科目必有對應之關係，是系爭供貨權交易之賣方佳特公司縱有認列處分資產損益，亦與上訴人得否列報各項耗竭及攤提，係屬二事等情，經核原判決業已依其調查證據之結果，說明其認定事實之依據及得心證之理由，並無違誤。
（三）按所得稅法第8條所稱之權利金，係指專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用所取得之報酬；惟本件系爭供貨權係上訴人承受佳特公司與醫院或診所所簽訂之獨家供貨權利之支出，並非屬上開特許權利或秘密方法，且屬一次買斷又無期間限制，自非屬所得稅法所稱權利金之範疇，而無認列或攤提權利金之適用。縱如上訴人主張系爭供貨權係屬權利金，惟上訴人並未盡其協力義務，即提出上訴人所提供權利金變動表所臚列之各項供貨權原始成本、期間、合約剩餘有效年限之計算、價值評估依據及數字計算過程等計價基礎之佐證文件等證據，以證明系爭102年度權利金支出2,801,838元為真實，亦即未盡其協力義務以證明該支出與經營本業及附屬業務間具有合理性及必要性，致被上訴人無從探究系爭交易之真意，無從評估系爭供貨權之移轉與業務具有關聯性及所產生之收益及綜效，依所得稅法第38條規定，自無從認列系爭權利金支出，而須予以全額否准，並非僅係依所得稅法第43條之1及查核準則第87條第1款認定上訴人列報之權利金超出一般常規而予以調整而已。上訴意旨主張本件僅係契約或其他相關證明文件約定金額超出一般常規，且納稅義務人復未能提出正當理由者，則僅係就該超出一般常規部分之權利金支出得否准認列，尚不得否准全額權利金支出之列報云云，自屬對於所得稅法第38條、第43條之1及查核準則第87條第1款規定之誤解，核無足採。
（四）本件核心爭點在於資產（即系爭供貨權）購入之必要性及合理性，上訴人對於系爭供貨權之估價完全沒有內部評估資料，更沒有評估所需之客觀數據，以及立基於客觀數據之主觀預測，因此被上訴人才會要求上訴人提示「佳特公司與各該醫療院所之原始合約或交易文件」，以便評量供貨權市場價值時，能有客觀數據為憑，並憑以認定系爭供貨權之購入是否為經營本業所必須之必要或合理費用，此等要求實甚合理，並無過苛，上訴人卻拒不提出，原判決因此認定其未盡協力義務，即無違誤。上訴意旨主張系爭供貨權係經上訴人與佳特公司協議計價合意之價金，應與原始契約無涉，原判決本應就該協議之價金是否合理，有否違背一般常規，或違反關係人間之交易等情進行審認，而非要求上訴人向佳特公司索取佳特公司與各該醫療院所之原始合約或交易文件，顯有違背論理法則之違法云云，顯係將因果倒置，自屬無據。
（五）又單方關注上訴人年營業額之擴大，對購入資產之必要性及合理性而言並不具說服力，而應著重於上訴人與佳特公司間各期營業淨利之對比、買入前後營業額之比較、及繳納之各期加值型營業稅額之比較，對購入資產之必要性與合理性判斷，才具有意義。上訴意旨主張倘上訴人未向佳特公司購入系爭供貨權，何以業績會從96年度之868,217元增加至101年度之1,002,570,293元，有如此高之成長率，且必須負擔營業稅額之增加云云，僅單方面從上訴人營業額之增加立論，缺乏客觀之比較分析，尚不足以作為認定系爭供貨權之購入為經營本業所必須之必要或合理費用之論據。
（六）綜上所述，原判決並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 9 月 14 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 林 文 舟法官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 106 年 9 月 14 日
書記官 伍 榮 陞