最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第498號上 訴 人 香港商佳特透析服務股份有限公司台灣分公司代 表 人 張明正訴訟代理人 鄭任斌 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國106年3月22日臺北高等行政法院104年度訴字第1426號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人98年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）35,741,494元，原經如申報數核定。嗣被上訴人依通報重行核定為0元，補徵應納稅額8,935,373元。
上訴人不服申請復查，經被上訴人民國103年12月25日北區國稅法一字第1030023035號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願經決定駁回後，提起行政訴訟經原判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
（一）上訴人於96年2月2日經認許核准從事醫療器材之批發銷售業務，基於醫藥行業特性，拓展通路必須先提供回饋機制，上訴人向佳特健康事業股份有限公司（下稱佳特公司）協議價購該公司對特定醫療機構通路之供貨權（下稱系爭供貨權），約定自97年起按期向佳特公司價購其對特定醫療機構之供貨權，依所得稅法第60條規定，供貨權為無形資產屬營業權涵攝範圍，採分年攤銷，上訴人於98年度營利事業所得稅結算申報時，攤提35,741,494元。又系爭供貨權係為取得供貨權利而支付之價金，屬權利金，該權利金具有取得供貨通路之真實性與必要性，被上訴人未依職權轉正列支，並核准上訴人認列，應屬違法。另該供貨權是否屬營業權，縱有爭執，依財政部67年8月11日台財稅字第35416號函令、營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第65、87條及實質課稅精神，佳特公司就權利金之收取，已開立統一發票予上訴人，上訴人亦確實取得供貨權利，自應列支為權利金。且系爭供貨權之交易，業經被上訴人核定出售方即佳特公司為權利金之收入，予以課徵營利事業所得稅，基於課稅公平原則、重複課稅禁止原則，無由對同一交易行為之買受人即上訴人為相異之認定。
（二）財政部100年8月12日台財稅字第10004073270號令釋（下稱財政部100年8月12日令釋），將營業權限縮為法律所規定，已變更租稅客體，顯然違反法律保留原則、法律優位原則。又系爭供貨權對象為特定醫療院所，供貨內容為洗腎室執行醫療所需之衛耗材，供貨期間是上訴人承受佳特公司原與該等醫療機構簽定之供貨權期間，上訴人也進行供貨而獲得相當利益，符合可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益等，應屬營業權無疑。
（三）各醫療院所之權利金攤提年限應核實認定，被上訴人全數否准攤提，違反稅法精神；倘被上訴人不同意攤提，亦應准一次認列費用。又上訴人購入之系爭供貨權，或因各醫療院所負責人聘任契約期間、租約期間之差異，上訴人評估認定各該權利期間有異，為不同攤提時間或加速攤提，但無礙權利金為費用之認定，被上訴人全數剔除權利金攤提，違反核實課稅原則等語，聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）關於否准認列上訴人98年度營利事業所得稅各項耗竭及攤提35,741,494元部分均撤銷。
三、被上訴人則以：
（一）上訴人主張系爭供貨權屬權利金性質，應由其提供該權利金變動表所臚列之各項供貨權原始成本、期間、合約剩餘有效年限之計算、價值評估依據及數字計算過程等計價基礎之佐證文件，若未提供前開客觀事證憑以認定，則雖形式上具備統一發票及支付證明等資料，亦難謂為經營本業所必需之必要或合理費用。本件上訴人未提出相關佐證文件，被上訴人無從探究系爭交易真意、與業務關聯性及所產生之收益及綜效，而得於本年度列報權利金支出或分年攤提費用。
（二）依被上訴人就上訴人所提示其與佳特公司簽訂之協議書（未載明簽訂日期）、97年7月1日上訴人與憲安診所簽訂之合作承受協議書、88年9月1日佳特公司與聖文內科診所簽訂之採購權出售契約書、權利金變動表、佳特公司開立之統一發票及付款證明等資料之查核，系爭各項耗竭及攤提35,741,494元，上訴人原列報營業權攤銷，依其會計師簽證報告內容，該營業權係支付購買醫院或診所之供貨權，屬非確定耐用年限之無形資產，依財務會計準則公報第37號公報規定，不予攤銷；惟依稅法規定營業權依法定年限分年攤銷，是帳外調整增列該營業權之攤銷費用。於復查階段，上訴人改稱系爭支出屬權利金性質，惟查上訴人與佳特公司股東組成相同，2家公司於系爭供貨權之交易時點，並未簽訂轉讓合約書，復查時所補提之協議書未載明簽訂日期，協議書附件項目包含聖文供貨權等20項，供貨權期間欄項載明到期自動展延字樣，上開20項供貨權期間均不同，補提之權利金變動表，其中供貨權項目包含聖文供貨權等18項，原始成本計122,833,295元，與原列報之營業權項目計16項，原始成本計135,007,273元不符。另於訴願階段，上訴人補提之權利金計算明細表，計算明細表所載供貨利益回饋項目，計價基礎未有佐證資料，且計價方式項目係依每年各供貨利益回饋乘以期間計算，各該期間長達4至10年不等，而協議書附件載明供貨權期間於契約到期自動展延，非確定年限；另會計師簽證報告供貨權依合約剩餘有效年限分年攤銷，惟經勾稽權利金變動表各供貨權價金卻在短期限內即已攤提完畢，顯不合理。上訴人迄未能就被上訴人指摘事項提供具體資料供核，自不足採。
（三）上訴人提示之協議書未載明簽訂日期，僅以附表方式簡單記載供貨權項目、供貨權期間及金額，其中供貨權期間欄項載明到期自動展延，非確定年限，與一般常情有違。又系爭供貨權是上訴人承受佳特公司與醫院或診所簽訂之獨家供貨權利之支出，非屬所得稅法第8條之各種特許權利或秘密方法，屬一次買斷又無期間限制，非該條所稱之權利金，無認列或攤提權利金之適用。另依商業會計法第41之1、48、49、53條等規定，得認列為資產負債表或綜合損益表之會計科目，交易項目金額須可衡量，支出之效益僅及於當期者，始得列為費用或損失。且系爭各筆供貨權入帳金額與佳特公司原始購入成本相同，則佳特公司購入系爭供貨權其帳列攤銷期間約4.5年至10年不等，上訴人97年間購入系爭供貨權卻仍為未攤銷前之佳特公司入帳之原始成本，非以扣除攤銷後之帳面價值為入帳基礎，顯不合理等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
（一）依所得稅法第60條之規定，主張依此規定攤提成本者，以無形資產為限，而此規定所列舉之無形資產，係指營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等無實體存在而具有經濟價值之資產；所稱各種特許權，係指營業權、商標權、著作權、專利權以外，其他經主管機關專案核准而取得，具有一定財產價值之權利而言（本院97年度判字第550號判決意旨）。又財務會計準則公報第37號無形資產之會計處理準則第2段規定，無形資產須具有可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益，而予以認列之條件則為資產之未來經濟效益很有可能流入企業、資產之成本能可靠衡量。所謂可被企業控制，依該準則第12段之規定，可知營業權必須符合無形資產具有可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益之定義，始得依所得稅法第60條規定主張攤提成本，一般營業行為所衍生之商業價值，或者一般營業之許可，均難以認定為營業權。另所得稅法第60條第1項、第3項已為營業權、著作權、商標權、專利權及其他特許權等法定無形資產得認列攤銷之規定，財政部100年8月12日令釋之意旨，符合所得稅法第60條規範意旨，未違反法律保留原則，自得予援用。
（二）依商業會計法第48條之規定，營利事業支出於商業會計上究應列於資產、費用或損失項下，應視支出效益期間久暫、有無為斷。又財務報表揭露之資產，是指因過去事項產生而由企業所控制之資源，且由此資源預期將有未來經濟效益流入企業，至於費用或損失則是以資產之流出或消耗等方式，於會計期間減少經濟效益，造成業主權益之減少。即資產與費用或損失是相異的會計事項，資產因具有未來期間之經濟效益，於當期資產負債表上記載為資產，所記載資產之帳面價值並非當期的損益項目。然而，費用或損失則因支出的效益僅及於當期或無效益，是損益表之揭露項目，並非資產負債表上的資產項目，二者性質迥異，在交易發生時，僅能依交易事實及原始憑證，按資產或費用或損失之不同性質，決定應使用之會計科目，並製作對應於該交易事實之會計憑證及載入帳冊，再憑以編製財務報表。依行為時查核準則第2條第2項之規定，營利事業認列為資產之支出，依所得稅法等有關法令規定，其分期攤銷之數額不得列報為課稅所得之減項者，並非即得將資產改列為費用。
（三）依所得稅法第24條第1項前段、查核準則第87條第1款、第4款、司法院釋字第537號解釋等意旨，上訴人所稱系爭供貨權之支出，是計算營利事業所得額的減項，從證據掌控或利益歸屬觀點而言，其真實性即應由上訴人舉證證明。又依上訴人98年度營利事業所得稅結算之簽證會計師於102年12月23日安建造（102）審稅字第0752號函表示「該分公司（指上訴人）向佳特公司取得原屬佳特公司之供貨權利，雖二家公司未簽有轉讓合約，但考量二家公司股東組成一樣，未簽有合約不致影響雙方股東之權益」等語，顯見上訴人與佳特公司間，就其所稱系爭供貨權98年度支出35,741,494元，原並無可供核實認定權利金支出事實之契約文件，而上訴人於提出復查申請後之103年9月9日以103年9月5日安建（103）稅㈠字第00682D號函，提出其與佳特公司間之協議書及附件供貨權轉讓明細，由該協議書無簽訂日期之記載，更無所稱權利金如何給付之約定，明顯違背交易常規，甚至附件供貨權轉讓明細列有供貨權期間為101年之長佑供貨權，益見該協議書係上訴人臨訟所為。另佳特公司於98年3月27日以上訴人為買受人，開立金額19,923,120元之統一發票，依上訴人所述，上訴人係於101年3月15日匯款錫和權利金19,923,120元（此部分併其他款項計匯款40,050,840元），給付時間已逾上訴人對錫和供貨權支出之攤銷期間99年4月30日，更與交易經驗有違。且上訴人就系爭各項憑佐文件均未提出，上訴人98年為取得供貨權支出權利金35,741,494元等情，難以認為真實，其主張應一次認列，進而指摘被上訴人違反核實課稅原則，均無可採。況交易之買賣雙方，應依其取得或出售資產或權利之分類或用途，依相關規定分別入帳，並沒有同一筆交易雙方認列之會計科目必有對應之關係，是佳特公司是否認列處分資產損益，與上訴人得否列報各項耗竭及攤提，是二件事。上訴人以佳特公司已就權利金收取開立統一發票，並列為權利金收入，指摘被上訴人違反課稅公平及重複課稅禁止原則，亦有誤解等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：
（一）依所得稅法第38條、查核準則第87條第1款等規定，關於權利金支出，若依納稅義務人提出之契約或其他相關證明文件，無從認定其確有取得關於「專利權、商標權、著作權、祕密方法或特許權利」之使用權，或雖有取得此等權利之使用權，然此等權利與納稅義務人所經營本業或附屬業務無涉，即該權利金支出非經營本業或附屬業務所必要之費用，則就此權利金支出（或攤折數）之列報，稽徵機關固得全額否准認列；反之，若僅是契約或其他相關證明文件約定金額超出一般常規，且納稅義務人復未能提出正當理由者，則僅係就該超出一般常規部分之權利金支出得否准認列，尚不得否准全額權利金支出之列報。至列報之權利金支出是否超出一般常規，應由稽徵機關提出所謂之「一般常規」以資認定。而此一般常規之提出及其客觀舉證責任，不因納稅義務人支出權利金對象與其屬所得稅法第43條之1規定之關係人而有所變更。則原判決否准系爭權利金攤折數之主要理由，即有適用法規不當之違法。又關於權利金支出之列報，核與所得稅法第60條第1項及查核準則第96條第3款無涉；產生權利金支出之標的，亦非僅限於所得稅法第60條第1項所規定「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權」等權利之使用權，則原判決援引所得稅法第60條之規定，維持原處分之論據，即有認定事實違反證據法則等違法。
（二）依系爭契約所示，就各該醫療院所之供貨權，係經上訴人及佳特公司協議計價，為兩造合意之價金，應與原始契約無涉，被上訴人及原判決本應就該約定之價金是否合理，有否違背一般常規；甚或違反關係人間之交易等情進行審認，而非要求上訴人向佳特公司索取佳特公司與各該醫療院所之原始合約或交易文件，顯有違背論理法則之違法。
（三）上訴人與佳特公司乃屬各該獨立之法人，上訴人與佳特公司間就系爭協議書簽訂後，佳特公司有依約開立權利金發票向上訴人請款，上訴人亦確實付款，佳特公司並如實認列權利金之收入並依法申報；況上訴人係於96年2月間新設之公司，營業額由96年度之新台幣868,217元增加至97年度之390,433,117元、99年度之1,005,323,733元、100年度之996,937,213元及101年度之1,002,570,293元，足見該供貨權利之價購為上訴人於97年度創造389,564,900元，98年度至101年度均相當之營業額，倘上訴人未向佳特公司購入系爭供貨權，何以業績會有如此之高成長率？而上訴人就該營業額增加，也必須負擔加值型營業稅，上訴人顯為守法納稅之法人，惟原判決逕維持原處分，顯有適用法規不當之違法等語。
六、本院按：經核原判決並無違誤，茲就上訴意旨再論述如下：
（一）「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。」為所得稅法第38條及第60條第1項所明定。次按「費用及損失，其列支之科目混雜者，應按其性質分別查核。」「權利金支出，應依契約或其他相關證明文件核實認定。但契約或其他相關證明文件約定金額，超出一般常規者，除經提出正當理由外，不予認定。」「無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：㈠營業權為10年。……」查核準則第65條、第87條第1款及第96條第3款第1目分別定有明文。又「所得稅法第60條規定之營業權，應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍。」業經財政部100年8月12日令釋在案。
（二）原判決以：依財務會計準則公報第37號無形資產之會計處理準則第2段規定，無形資產須具有可辨認性、可被企業控制、及具有未來經濟效益，而予以認列之條件則為資產之未來經濟效益很有可能流入企業、資產之成本能可靠衡量，始得依所得稅法第60條規定主張攤提成本，一般營業行為所衍生之商業價值，或者一般營業之許可，均難以認定為營業權。依商業會計法第48條之規定，資產與費用或損失是相異的會計事項，資產因具有未來期間之經濟效益，於當期資產負債表上記載為資產，並非當期的損益項目。然而，費用或損失則因支出的效益僅及於當期或無效益，是損益表之揭露項目，並非資產負債表上的資產項目，二者性質迥異，在交易發生時，僅能依交易事實及原始憑證，按資產或費用或損失之不同性質，決定應使用之會計科目。依查核準則第2條第2項之規定，營利事業認列為資產之支出，依所得稅法等有關法令規定，其分期攤銷之數額不得列報為課稅所得之減項者，並非即得將資產改列為費用。依所得稅法第24條第1項前段、查核準則第87條第1款、第4款、司法院釋字第537號解釋等意旨，上訴人所稱系爭供貨權之支出，是計算營利事業所得額的減項，從證據掌控或利益歸屬觀點而言，其真實性即應由上訴人舉證證明。又依上訴人98年度營利事業所得稅結算申報，原並無可供核實認定權利金支出事實之契約文件，復查時雖提出其與佳特公司間之協議書及附件供貨權轉讓明細，由該協議書無簽訂日期之記載，更無所稱權利金如何給付之約定，明顯違背交易常規，難以認為真實，其主張應一次認列，進而指摘被上訴人違反核實課稅原則，均無可採。又佳特公司是否認列處分資產損益，與上訴人得否列報各項耗竭及攤提，是二件事，上訴人以佳特公司已就權利金收取開立統一發票，並列為權利金收入，指摘被上訴人違反課稅公平及重複課稅禁止原則，亦有誤解等情，為原判決依其調查證據之結果，論明其認定事實之依據及得心證之理由，經核尚無違誤。
（三）按所得稅法第8條所稱之權利金，係指專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用所取得之報酬；惟本件系爭供貨權係上訴人承受佳特公司與醫院或診所所簽訂之獨家供貨權利之支出，並非屬上開特許權利或秘密方法，且屬一次買斷又無期間限制，自非屬所得稅法所稱權利金之範疇，而無認列或攤提權利金之適用。縱如上訴人主張系爭供貨權係屬權利金，惟上訴人並未盡其協力義務，即提出上訴人所提供權利金變動表所臚列之各項供貨權原始成本、期間、合約剩餘有效年限之計算、價值評估依據及數字計算過程等計價基礎之佐證文件等證據，以證明系爭98年度權利金支出35,741,494元為真實，亦即未盡其協力義務以證明該支出與經營本業及附屬業務間具有合理性及必要性，致被上訴人無從探究系爭交易之真意，無從評估系爭供貨權之移轉與業務具有關聯性及所產生之收益及綜效，依所得稅法第38條規定，自無從認列系爭權利金支出，而須予以全額否准，並非僅係依所得稅法第43條之1及查核準則第87條第1款認定上訴人列報之權利金超出一般常規而予以調整而已。上訴意旨主張本件僅係契約或其他相關證明文件約定金額超出一般常規，且納稅義務人復未能提出正當理由者，則僅係就該超出一般常規部分之權利金支出得否准認列，尚不得否准全額權利金支出之列報云云，自屬對於所得稅法第38條、第43條之1及查核準則第87條第1款規定之誤解，核無足採。
（四）本件核心爭點在於資產（即系爭供貨權）購入之必要性及合理性，上訴人對於系爭供貨權之估價完全沒有內部評估資料，更沒有評估所需之客觀數據，以及立基於客觀數據之主觀預測，因此被上訴人才會要求上訴人提示「佳特公司與各該醫療院所之原始合約或交易文件」，以便評量供貨權市場價值時，能有客觀數據為憑，並憑以認定系爭供貨權之購入是否為經營本業所必須之必要或合理費用，此等要求實甚合理，並無過苛，上訴人卻拒不提出，原判決因此認定其未盡協力義務，即無違誤。上訴意旨主張系爭供貨權係經上訴人與佳特公司協議計價合意之價金，應與原始契約無涉，原判決本應就該協議之價金是否合理，有否違背一般常規，或違反關係人間之交易等情進行審認，而非要求上訴人向佳特公司索取佳特公司與各該醫療院所之原始合約或交易文件，顯有違背論理法則之違法云云，顯係將因果倒置，自屬無據。
（五）又單方關注上訴人年營業額之擴大，對購入資產之必要性及合理性而言並不具說服力，而應著重於上訴人與佳特公司間各期營業淨利之對比、買入前後營業額之比較、及繳納之各期加值型營業稅額之比較，對購入資產之必要性與合理性判斷，才具有意義。上訴意旨主張倘上訴人未向佳特公司購入系爭供貨權，何以業績會從96年度之868,217元增加至101年度之1,002,570,293元，有如此高之成長率，且必須負擔營業稅額之增加云云，僅單方面從上訴人營業額之增加立論，缺乏客觀之比較分析，尚不足以作為認定系爭供貨權之購入為經營本業所必須之必要或合理費用之論據。
（六）綜上所述，原判決雖未就上訴意旨各點詳予論駁，惟否准認列之結論並無違誤，仍應予維持。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 9 月 14 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 林 文 舟法官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 106 年 9 月 14 日
書記官 伍 榮 陞