最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第404號上 訴 人 舒坦達貿易有限公司代 表 人 戴永豐訴訟代理人 蔡素惠 律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍上列當事人間稅捐稽徵法罰鍰事件，上訴人對於中華民國105年12月8日臺中高等行政法院105年度訴字第263號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、本件被上訴人之代表人已由許慈美變更為蔡碧珍，玆經其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、緣上訴人於民國100年4月22日至101年8月1日間進貨，金額合計新臺幣（下同）65,343,434元，未依規定取得進項憑證，經被上訴人所屬東山稽徵所查獲，經被上訴人按查明認定之總額65,343,434元處5%罰鍰上限1,000,000元。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂向臺中高等行政法院（下稱原審）提起行政訴訟，嗣經原審判決駁回後，提起上訴。
三、上訴人起訴主張：㈠上訴人於101年經被上訴人查核時即坦言其於96至100年間確實有借用舒坦達生化科技有限公司（下稱舒坦達生化公司）進口洋蔥，因當初以舒坦達生化公司名義進口，已經在海關有了良好紀錄，所以100年4月20日公司設立後，仍拖延至101年8月7日起始以上訴人名義進口，上訴人因未諳法律，未申報100年度營利事業所得稅，嗣依被上訴人指示以上訴人名義補行辦理100年度營利事業所得稅結算申報，而96年度至99年度部分，以戴永豐個人名義補申報並接受相關罰鍰。今被上訴人卻以上訴人因申報100年4月22日至101年8月1日舒坦達生化公司憑證，而認定上訴人未依規定取得進項憑證處罰鍰1,000,000元，實難信服。㈡依系爭洋蔥之交易軌跡及金流，堪認系爭進口洋蔥係由戴永豐借用舒坦達生化公司向美國公司購買，且由戴永豐售與屏東謝信惠無疑，故而向美國公司購買之價金係由戴永豐支付，售與謝信惠之貨款最終亦進入戴永豐帳戶，並未入上訴人帳戶，本件洋蔥之進口及銷售實與上訴人無涉。㈢綜上所述，本件借用舒坦達生化公司名義進口洋蔥者乃係上訴人之負責人戴永豐，並非上訴人。被上訴人無視於戴永豐個人銷售洋蔥之事實，亦將公司與公司負責人視為同一人格，徒以戴永豐既已設立貿易公司，則戴永豐應以貿易公司名義進口洋蔥，且應將銷售所得列為公司所得，其認定顯與事實不符，而無可採等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被上訴人則以：㈠上訴人100年4月22日至101年8月1日間向FRESH GIANT INTL INC、JASPO INC及ROWLAND TRADING INC等3家公司購買洋蔥自國外進口金額計65,343,434元，為上訴人所不爭，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法規定，上訴人雖借用舒坦達生化公司名義進口，惟依所購買洋蔥之國外客戶所開立之銷貨發票所載，其買受人為舒坦達生化公司，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）規定，上訴人購買洋蔥仍應自舒坦達生化公司取得進項憑證，惟其所提示之進口報單等憑證，所載進口人（或買受人）皆記載為舒坦達生化公司並非上訴人，是上訴人涉有進貨未依規定取得進項憑證之情事，被上訴人遂以上訴人為營業人，當知負有於營業行為發生時，依規定取得憑證之義務，惟其卻未取得，核其所為，有應注意、能注意而不注意之過失，自應受罰，乃按上訴人未依規定取得進項憑證金額65,343,434元（100年40,082,770元、101年25,260,664元），依稅捐稽徵法第44條規定，裁處5%之罰鍰上限計1,000,000元，經核尚無不合。㈡本件係上訴人進貨未依規定取得進項憑證，違反稅捐稽徵法第44條規定裁處行為罰，與上訴人100年度營利事業所得稅未依限辦理結算申報，經被上訴人所屬東山稽徵所去函辦理催報，上訴人於102年3月19日補申報並補繳稅額459,516元，係屬二事，亦不因上訴人有無將舒坦達生化公司進項憑證登入總分類帳－進貨科目並列入100年度營利事業所得稅結算申報之營業成本項下而有所不同等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人係經營蔬菜批發業，100年4月22日至101年8月1日間向FRESH GIA
NT INTL INC、JASPO INC及ROWLAND TRADING INC等3家公司購買洋蔥自國外進口金額計65,343,434元（100年40,082,770元、101年25,260,664元），有進貨分類帳及進口報單總項資料清單、進口報單暨上訴人負責人戴永豐談話紀錄等事證可稽，亦為上訴人所不爭，上訴人雖借用舒坦達生化公司名義進口，惟依行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段及營業稅法第3條第3項第3款之規定，上訴人購買洋蔥仍應自舒坦達生化公司取得進項憑證，惟其所提示之進口報單等憑證，所載進口人（或買受人）皆記載為舒坦達生化公司並非上訴人，是上訴人未依規定取得進項憑證之行為，違反稅捐稽徵法第44條規定，上訴人負有於營業行為發生時，依規定取得憑證之義務，惟其卻未取得，核其所為，有應注意、能注意而不注意之過失，自應受罰，被上訴人按上訴人未依規定取得進項憑證金額65,343,434元（100年40,082,770元、101年25,260,664元），依稅捐稽徵法第44條規定，裁處5%之罰鍰上限計1,000,000元，經核並無違誤。㈡本件係依據上訴人進貨未依規定取得進項憑證，違反稅捐稽徵法第44條規定所裁處之行為罰，與上訴人100年度營利事業所得稅未依限辦理結算申報，經被上訴人所屬東山稽徵所於102年2月4日以中區國稅東山營所字第1020550502號函辦理催報，上訴人於102年3月19日補申報並補繳稅額459,516元，係屬二事，亦不因上訴人有無將舒坦達生化公司進項憑證登入總分類帳－進貨科目並列入100年度營利事業所得稅結算申報之營業成本項下而有所不同。綜上，原處分裁處上訴人1,000,000元，並無違誤等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
六、本院查：㈠按「（第1項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與
，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元。」為稅捐稽徵法第44條所明定。是以上開行為罰之主體為營利事業，若非營利事業則非處罰之對象，或若非營利事業，上開違反行政法上義務之行為，則不得加以處罰。次按「有下列情形之一者，視為銷售貨物……三、營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者。」為營業稅法第3條第3項第3款所規定。依此規定與上開稅捐稽徵法第44條處罰規定觀之，必須委託人為營利事業而視為銷售貨物，始有違反營利事業依法規定應自他人取得憑證而未取得之行為義務，若非該營利事業所購買之貨物，而係他人，該營利事業自無違反進貨未依規定取得進項憑證之行政法上義務可言。本件被上訴人認定上訴人涉有進貨未依規定取得進項憑證之情事，無非以上訴人委託（借用）舒坦達生化公司進口洋蔥，而未自舒坦達生化公司取得進項憑證，則在本件處罰個案上所應審究者，在於所進口洋蔥究是否上訴人借用舒坦達生化公司名義而視為銷售？㈡原判決認定上訴人借用舒坦達生化公司名義進口洋蔥，進而
適用營業稅法第3條第3項第3款規定，認上訴人應向舒坦達生化公司取得進項憑證，固非無見，惟查：
1、上訴人代表人戴永豐及其配偶張美珍自96年起即借用舒坦達生化公司名義進口洋蔥，所有進口手續及費用均由戴永豐及其配偶張美珍負擔，則本件被認定違反行政法上義務之行為之期間，是否亦復由戴永豐及其配偶張美珍所為？自應查明，若係屬實，則在上訴人與舒坦達生化公司間，不存在代購契約，自無上開違反行政法上義務之行為可言。
2、再依外匯資料清冊，戴永豐100年間於臺灣銀行臺中分行及國泰世華商業銀行臺中分行結購外匯合計美金693,680.32元（折合新臺幣約20,362,361元），其中匯出匯款分類為「已進口貨款」（700）及「未進口貨款」（701）有24筆，合計美金509,514.74元，匯款地區美國，受款人為FRESHGIANT INTL INC、JASPO INC及ROWLAND TRADING INC等3家公司，所進口之洋蔥均銷售予屏東謝信惠，謝信惠並將貨款匯款至戴永豐配偶張美珍彰化商業銀行臺中分行00000000000000號帳戶，嗣張美珍再以轉帳方式將款項存入戴永豐臺灣銀行臺中分行00000000000號及00000000000號帳戶，以結購外匯支付進口洋蔥貨款，依戴永豐配偶張美珍上揭銀行帳戶之支出對象鄭福田101年8月8日及101年8月10日說明書表示，其收取之款項係受張美珍委託承運進口洋蔥之運費，並提示貨櫃送運單，貨櫃送運單記載卸貨地點為恆春，簽收人即為屏東縣恆春鎮洋蔥產銷班班長及保證責任屏東縣恆春鎮大和蔬果生產合作社負責人謝信惠。另參酌購買系爭洋蔥之資金來源及銷售情況，貨款最終進入戴永豐或張美珍帳戶，並未進入上訴人帳戶，是本件洋蔥之進口及銷售是否與上訴人無涉，自應查明。
3、另由被上訴人稅務人員陳玉英101年9月3日之談話紀錄記載，其中四答話內容之2，在問及說明資金用途時，戴永豐答稱：「前述結購外匯之用途係本人自美國……」係指戴永豐本人而非上訴人；答話內容之4指出資金來源非上訴人；答話內容之5說明由張美珍為銷售之行為；甚至在答話內容之9的問答均認定實際銷貨人為張美珍或戴永豐，與上訴人無涉。則依上開談話紀錄所載，系爭洋蔥之銷售人或為張美珍，或為戴永豐，但並非上訴人。
4、再觀之本件被上訴人予以課罰最主要之依據，係上訴人之分類帳所登載自100年4月22日起進貨（洋蔥），然上訴人一再主張：該分類帳純係上訴人於101年間應被上訴人稅務人員要求上訴人應申報營業所得稅而製作等語。則對照上開談話紀錄內容，上訴人之主張，似非無據。
5、復從上訴人並無將舒坦達生化公司進項憑證登入總分類帳－進貨科目並列入100年度營利事業所得稅結算申報之營業成本項下，且上訴人亦確係依該分類帳繳交營利事業所得稅等情，則是否足以認定上訴人事後為表示繳稅之誠意，而聽從稅務人員之指示而補作上訴人之分類帳，此項事實，自應通知稅務人員到庭說明，以明事情原委。
6、若果係事後以上訴人為公司（營利事業）之名義制作，以稅務法規或慣例函釋多如牛毛，則以被上訴人承辦人熟悉稅務法規手法，技術性的以上訴人設立登記為劃分點，而為裁罰依據，依上訴人在事後補具之分類帳，是否能倒推上訴人本件違反行政法上義務之行為成立，殊有可疑。則本件與上訴人100年度營利事業所得稅未依限辦理結算申報，經被上訴人所屬東山稽徵所於102年2月4日以中區國稅東山營所字第1020550502號函辦理催報，上訴人於102年3月19日補申報並補繳稅額459,516元一事之時間經過，事屬至為相關，原判決逕引用被上訴人於原審答辯狀，認補繳營利事業所得稅及上訴人並無將舒坦達生化公司進項憑證登入總分類帳－進貨科目並列入100年度營利事業所得稅結算申報之營業成本項下等事實，與本件屬二事，而一語帶過，自有應調查之事項未予調查之違法。
㈢綜上所述，原判決關於上述上訴人主張對其有利之證據，未
說明不予採取或採取後仍無從為有利於上訴人認定之理由，自有不適用行政訴訟法第125條第1項、第133條之應依職權調查規定，及判決不備理由之違法，且與判決結論有影響，是上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。並因本件事證尚有未明，有由原審再為調查審認之必要，本院自無從為法律上之判斷，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 7 月 27 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 鄭 小 康法官 鄭 忠 仁法官 帥 嘉 寶法官 劉 介 中以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 106 年 7 月 27 日
書記官 劉 柏 君